5 StR 85/04 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 22. Juli 2004 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u. a. - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 22. Juli 2004 beschlossen: I. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Wuppertal vom 15. Oktober 2003 nach § 349 Abs. 4 StPO 1. im Schuldspruch dahin geändert, daß der Ange- klagte in den Fällen II 6, 20, 37 und 50 der Urteils- gründe jeweils der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und im Fall II 24 der Urteilsgründe – unter Be- schränkung der Verfolgung nach § 154a Abs. 1 und Abs. 2 StPO – der Steuerhinterziehung schul- dig ist; 2. im Strafausspruch in den Fällen II 6, 20, 24, 37 und 50 der Urteilsgründe sowie im Ausspruch über die Gesamtstrafe mit den zugrundeliegenden Feststellungen aufgehoben. II. Die weitergehende Revision wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen. III. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. - 3 - G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen gewerbsmäßiger Steu- erhinterziehung, wegen Steuerhinterziehung in 52 Fällen und wegen Betru- ges in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und drei Monaten verurteilt. Seine auf die Sachrüge gestützte Revision hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg; im übrigen ist die Revision unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. I. Nach den Feststellungen verkürzte der Angeklagte in den Jahren 1996 bis 2002 in erheblichem Umfang Umsatzsteuern, indem er (Bruch-)Gold oh- ne Rechnung ankaufte und dieses offiziell an Scheideanstalten weiterver- kaufte. Da er im Geschäftsverkehr nicht selbst in Erscheinung treten wollte, weihte er mehrere andere Personen in seine Pläne ein. Soweit diese Perso- nen noch keinen Gewerbebetrieb führten, veranlaßte er, daß sie einen sol- chen anmeldeten. Für diese Unternehmen übernahm der Angeklagte sodann die Buchführung. Die unter dem Namen der jeweiligen Gewerbebetriebe ab- gewickelten Goldverkäufe an die Scheideanstalten erfolgten jeweils mit Rechnungen, in denen die Umsatzsteuer offen ausgewiesen war. In der Buchführung deckte der Angeklagte diese Lieferungen mit entsprechenden Scheineinkaufsrechnungen ab, in denen der angeblich gezahlte Steuerbetrag ebenfalls gesondert ausgewiesen war. Bis auf solche Fälle, in denen keine Umsatzsteueranmeldungen abge- geben wurden (Fälle 6, 20, 37, 50), machten die jeweiligen Firmeninhaber in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen die angebliche Vorsteuer aus den Abdeckrechnungen geltend. Die zu Unrecht erstatteten Vorsteuern sowie die nicht erklärten Umsatzsteuern wurden zwi- schen den Beteiligten als „Gewinn“ aufgeteilt. - 4 - II. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge führt aus folgen- den Gründen zu einem Teilerfolg: 1. Soweit das Landgericht den Angeklagten im Fall 24 der Urteilsgrün- de wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterziehung nach § 370a AO verurteilt hat, ist die Verfolgung mit Zustimmung des Generalbundesanwalts nach § 154a Abs. 1 und 2 StPO auf den Grundtatbestand des § 370 AO be- schränkt worden. a) Nach den Feststellungen hatte die Lebensgefährtin des Angeklag- ten, die ein Schmuckstudio betrieb, sich seit 1998 an den geschilderten Goldgeschäften beteiligt, um eigene Verluste auszugleichen. Unter anderem verkürzte sie zusammen mit dem Angeklagten auf diese Weise durch Abga- be einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 am 5. Ju- ni 2002 Umsatzsteuern in Höhe von 654.650 DM (= 334.717 Das Landgericht hat diese Tat als ein Verbrechen der gewerbsmäßi- gen Steuerhinterziehung nach § 370a Satz 1 Nr. 1 AO gewertet. Es hat das Gesetz in der Fassung des 5. Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten- Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Ju- li 2002 (BGBl I 2715) als milderes Gesetz (§ 2 Abs. 3 StGB) zugrunde gelegt und die (Einsatz-)Strafe von zwei Jahren und neun Monaten dem gemilder- ten Strafrahmen des minder schweren Falles nach § 370a Satz 2 AO ent- nommen. Dabei hat es auf der Grundlage der bisherigen gefestigten Recht- sprechung des Bundesgerichtshofs die Gewerbsmäßigkeit des Handelns bejaht und darüber hinaus ohne weitere Begründung ausgeführt, das Verbrechensmerkmal der Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ sei er- füllt, weil die Grenze insoweit bei 250.000 - 5 - b) Der Senat hat das Verfahren im Hinblick auf die gewerbsmäßige Steuerhinterziehung nach § 154a Abs. 1 und 2 StPO beschränkt, weil die Strafnorm des § 370a AO erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken be- gegnet. Die durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) vom 18. Dezember 2001 (BGBl I 3922) eingeführte und durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2715) novellierte Vor- schrift qualifiziert die Steuerhinterziehung nach § 370 AO als Verbrechen, wenn sie gewerbs- oder bandenmäßig begangen wird und dadurch jeweils Steuern „in großem Ausmaß“ verkürzt werden. Eine strafbefreiende Selbst- anzeige ist ausgeschlossen; Angaben, die den Anforderungen an eine wirk- same Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO genügen, führen lediglich zur Verschiebung des Strafrahmens durch die gebotene Annahme eines minder schweren Falles gemäß § 370a Satz 2 AO. Abgesehen davon, daß innerhalb des damit neu geschaffenen Nor- mengefüges der §§ 370 ff. AO die jeweiligen Konkurrenzverhältnisse völlig ungeklärt und die Strafrahmen so wenig aufeinander abgestimmt sind, daß erhebliche Wertungswidersprüche entstehen (vgl. BGH NJW 2003, 3068; Reiß Die Steuerberatung – Stbg – 2004, 113, 115 f.), ist nicht ersichtlich, wie der Verbrechenstatbestand des § 370a AO verfassungskonform ausgelegt werden kann. Das Steuerstrafrecht ist im Rahmen der Blankettnorm des § 370 AO aufgrund der durch das Steuerrecht vorgegebenen regelmäßigen Erklä- rungspflichten – monatlich, vierteljährlich oder jährlich – geprägt durch eine serielle Begehungsweise. Deliktstypisch zieht sich ein einmal begonnenes steuerunehrliches Verhalten über längere Zeiträume hin, ist folglich auf Wie- derholung angelegt; zudem sind ebenso regelmäßig mehrere Personen in ein komplexes Hinterziehungsgeschehen eingebunden. Auf der Grundlage - 6 - der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sind die Tatbe- standsmerkmale der „Gewerbsmäßigkeit“ (vgl. BGHSt 42, 219, 225; BGH wistra 1994, 230, 232) und der „bandenmäßigen Begehung“ (BGHSt 46, 321) festgeschrieben und über § 369 AO auch im Steuerstrafrecht zugrunde zu legen. Eine davon abweichende Auslegung im Rahmen der Abgabenordnung im Sinne einer teleologischen Reduktion, wie sie in der Literatur vielfach be- fürwortet wird (vgl. nur Kemper in Dietz/Cratz/Rolletschke/Kemper, Steuer- verfehlungen – Stand: Juni 2003 – § 370a Rdn. 26 ff., 35 ff. m.w.N.; kritisch Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. – Stand: Juni 2003 – § 370a AO Rdn. 4, 11, 15 und Reiß aaO) war vom Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt. Denn die im StVBG enthaltenen Tatbestandsmerkmale des § 370a AO wurden bei der Novellierung durch das StBAG unverändert beibehalten, obwohl die öf- fentliche Kritik sich unter anderem gerade daran entzündet hatte, daß im Hinblick auf die Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale durch die Recht- sprechung im Zusammenwirken mit den im Steuerrecht vorgegebenen Strukturen eine Vielzahl von steuerunehrlichen Bürgern vom Verbrechens- tatbestand des § 370a AO erfaßt werden würden (vgl. dazu: Harms in FS für Günter Kohlmann, 2003, S. 413, 421 ff.). Demnach ist eine Eingrenzung über diese Tatbestandsmerkmale nicht zu erreichen. Das danach entscheidende Verbrechensmerkmal der Steuerverkür- zung „in großem Ausmaß“ erscheint indes unter Bedacht auf Art. 103 Abs. 2 GG nicht ausreichend bestimmt (vgl. dazu nur: Park wistra 2003, 328 ff.; Reiß Stbg 2004, 113 ff.; Kohlmann aaO Rdn. 12; Seer BB 2002, 1677, 1680; Langrock wistra 2004, 241 ff.; Harms aaO S. 419 ff.; alle m.w.N. sowie Stel- lungnahme der „Arbeitsgemeinschaft Klimatagung“ in WPK-Mitteilungen 2003, 130 ff.). Es läßt sich nicht erkennen, unter welchen Voraussetzungen dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, welche Anknüpfungspunkte maßgeb- lich sein sollen und ob es auf den jeweiligen Einzelfall ankommt oder ob bei einer Vielzahl von Hinterziehungstaten – wie etwa bei der monatlich anzu- meldenden Lohnsteuer – eine Gesamtbetrachtung des Tatbildes entschei- dend sein soll; bei diesem Befund ist nicht ersichtlich, wie der Normadressat - 7 - – der dem Gesetz unterworfene Steuerbürger – durch Auslegung Tragweite und Anwendungsbereich des Verbrechenstatbestandes ermitteln und kon- kretisieren soll (vgl. zu diesen Anforderungen an einen Straftatbestand: BVerfGE 105, 135, 152 ff. m.w.N.). Eine Anlehnung an die Rechtsprechung zur Strafzumessungsregel gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO im Hinblick auf das für die Straffindung rele- vante Merkmal der Steuerverkürzung „aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß“ führt nicht weiter (so auch Langrock aaO S. 242 f.; a.A. Hunsmann DStR 2004, 1154, 1155 f.). Denn die im Strafzumessungsrecht gebotene Gesamtwürdigung aller die Tat prägenden und begleitenden Umstände läßt dem Richter bei der Rechtsfolgenbestimmung einen weiten Spielraum. Dem- entsprechend weit gefächert ist das in der Rechtsprechung zum Steuerstraf- recht anzutreffende Spektrum von Fällen, die entweder trotz hoher Verkür- zungsbeträge noch dem Normalstrafrahmen zugeordnet worden sind oder die ungeachtet eines vergleichsweise geringen Hinterziehungsumfangs nach Auffassung des Tatrichters schon vom erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO erfaßt sein sollten. Die im Strafzumessungsrecht noch ver- tretbare Unbestimmtheit des Merkmals im Regeltatbestand (vgl. dazu auch BGH wistra 2004, 22 ff. – zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt – zum „großen Ausmaß“ im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 StGB) ist, wenn das Merkmal zum maßgeblichen Kriterium bei der Abgrenzung von Vergehen und Verbrechen im Rahmen der §§ 370, 370a AO wird, auf der tatbestandli- chen Ebene nicht mehr hinnehmbar. Denn die derzeitige Gesetzesfassung überläßt die Auslegung dem jeweiligen Rechtsanwender, der gezwungen ist, die Grenze zum Verbrechenstatbestand – wie vorliegend – je nach seinem wirtschaftlichen Vorverständnis und dem von ihm herangezogenen rechtli- chen Anknüpfungspunkt bei einem gegriffenen Hinterziehungsbetrag zu zie- hen (vgl.: Meyer DStR 2002, 879, 881: 50.000 ! "" $#&% 250.000 Hunsmann aaO: 500.000 (' ) * + , .-+/ 0 1- 324 56 5- e- rung des Bundesverfassungsgerichts, wonach eine Strafnorm um so präziser sein muß, je schwerer die angedrohte Strafe ist (BVerfGE 105, 135, 155 f.). - 8 - Die Nachbesserung eines unbestimmten Gesetzes ist dem Strafrichter ver- sagt (BVerfG aaO S. 153). Da das angefochtene Urteil auch im übrigen Rechtsfehler aufweist und schon deshalb keinen Bestand haben kann, hat der Senat von einer Vorle- gung nach Art. 100 Abs. 1 GG abgesehen und stattdessen den verfassungs- rechtlich bedenklichen Schuldspruch nach § 370a AO in der Weise be- schränkt, daß der Teilvorwurf wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterziehung entfällt und die Tat als Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zu bewerten ist. Dies führt zur Aufhebung der im Fall 24 der Urteilsgründe ver- hängten Einzelstrafe und der Gesamtstrafe. 2. Darüber hinaus hat der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in den Fällen 6, 20, 37 und 50 der Urteilsgründe keinen Bestand. Insoweit hat das Landgericht nicht ausreichend bedacht, daß – anders als in den Fällen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – eine in Mittäterschaft begangene Steuerhinter- ziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur dann in Betracht kommt, wenn eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tat- sachen verletzt wird. Nach den Feststellungen traf den Angeklagten indes eine solche Pflicht nicht. Denn er war weder Steuerpflichtiger noch war er in den von Dritten geführten Unternehmen in einer Stellung tätig, in der ihm die Wahrnehmung steuerlicher Pflichten übertragen war; es ging ihm vielmehr darum, nicht nach außen in Erscheinung zu treten und nur intern die Buch- führung zu übernehmen. Die Erklärungspflichten trafen die jeweiligen Unter- nehmer. Bei dieser Sachlage kommt in den vom Landgericht ausgeurteilten Fällen insoweit nur eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung der erklärungs- pflichtigen Firmeninhaber in Betracht. Dies gilt auch im Fall 6, in dem ersicht- lich auf die unterlassene Jahreserklärung 2001 statt auf die monatlichen ab- gegebenen Voranmeldungen abgestellt worden ist (vgl. BGH wistra 1996, 105). - 9 - Der Senat hat den Schuldspruch in den genannten Fällen umgestellt. § 265 StPO steht dem nicht entgegen, da der Angeklagte sich insoweit nicht anders als geschehen hätte verteidigen können. Die Änderung des Schuld- spruchs führt zur Aufhebung der in diesen Fällen verhängten Einzelstrafen. III. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat darüber hin- aus keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler zum Schuld- und Strafausspruch ergeben. Insbesondere können die weiteren Einzelstrafen bestehenbleiben. Es ist auszuschließen, daß die dargelegten Gründe, die zur Aufhebung der genannten Einzelstrafen und der Gesamtstrafe führen, die Strafzumessung in den übrigen Fällen beeinflußt haben. Harms Häger Basdorf Gerhardt Raum

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