5 StR 301/04

5 StR 301/04 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL vom 12. Januar 2005 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 12. Janu- ar 2005, an der teilgenommen haben: Vorsitzende Richterin Harms, Richter Häger, Richter Basdorf, Richterin Dr. Gerhardt, Richter Schaal als beisitzende Richter, Oberstaatsanwältin beim Bundesgerichtshof als Vertreterin der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt P als Verteidiger für den Angeklagten Ö , Rechtsanwalt B als Verteidiger für den Angeklagten Y , Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, - 3 - für Recht erkannt: Die Revisionen der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des Landgerichts Aachen vom 27. Oktober 2003 werden verwor- fen. Die Staatskasse trägt die Kosten der Rechtsmittel und die in- soweit entstandenen notwendigen Auslagen der Angeklag- ten. – Von Rechts wegen – G r ü n d e Das Landgericht hat die Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in jeweils 22 Fällen zu Gesamtfreiheitsstrafen von je zwei Jahren verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Die zuungunsten der Ange- klagten eingelegten Revisionen der Staatsanwaltschaft, die vom General- bundesanwalt nicht vertreten werden, wenden sich im wesentlichen gegen die Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer, bemängeln die Nicht- anwendung des erhöhten Strafrahmens aus § 370 Abs. 3 AO und beanstan- den die Höhe der Einzelstrafen sowie der Gesamtstrafe. Sie haben im Er- gebnis keinen Erfolg. I. 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts betrieben die Angeklag- ten ab 1993 einen Gastronomiebetrieb in der Rechtsform einer GmbH, deren Geschäftsführer die Angeklagten waren. Ab 1995 manipulierten die Ange- - 4 - klagten die EDV-gestützte Buchführung des Betriebes im wesentlichen da- durch, daß sie einzelne Verkäufe nachträglich aus der Buchhaltung stornier- ten. Zur weiteren Verschleierung kauften sie von ihren Warenlieferanten teil- weise unter anderem Namen, teilweise im Ausland und teilweise unter Auf- spaltung der Rechnung in einen buchmäßig erfaßten Teil und einen anony- men Barzahlungsteil. Den für das jeweilige Steuerjahr gemeinsam abgegebenen Umsatz- steuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der GmbH leg- ten die Angeklagten stets die niedrigeren, aus der manipulierten Buchhaltung herrührenden Umsätze zugrunde. Auf diese Weise bewirkten sie, daß die von der GmbH zu zahlenden Steuern in den Jahren 1995 bis 1999 zu niedrig festgesetzt wurden (Fälle 1 bis 5). Ferner gaben sie zu den jeweiligen Fällig- keitsterminen für die Monate Januar bis Dezember 2000 namens der GmbH Umsatzsteuervoranmeldungen ab, welche ebenfalls auf dem manipulierten Zahlenwerk beruhten (Fälle 6 bis 17). In ihren persönlichen Einkommensteu- ererklärungen für die Jahre 1995 bis 1999 verschwiegen die Angeklagten jeweils die aus der GmbH entnommenen und ihnen persönlich zugeflosse- nen zusätzlichen Gewinne, die hälftig geteilt wurden (Fälle 18 bis 22 bzw. 23 bis 27). Insgesamt bewirkten die Angeklagten nach den Feststellungen des Landgerichts für die GmbH, daß Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftsteu- ern in einer Gesamtgrößenordnung von rund 2,2 Mio. DM verkürzt wurden. Hinsichtlich ihrer persönlichen Einkommensteuer hinterzogen die Angeklag- ten rund 285.000 DM bzw. rund 370.000 DM. 2. Das Landgericht hat bei der Berechnung der hinterzogenen Ein- kommensteuer den Einkünften der Angeklagten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. jeweils die Hälfte der verdeckten Gewinnausschüttung (nachfol- gend: vGA) sowie die darauf entfallende Körperschaftsteuer hinzugerechnet (entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. jeweils 3/7 von 1/2 der vGA) und - 5 - auf die sich daraus ergebende Einkommensteuer wiederum die Körper- schaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. angerechnet. Bei der Straf- zumessung hat der Tatrichter in allen Fällen den Regelstrafrahmen des § 370 Abs. 1 AO zugrunde gelegt. II. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft sind im Ergebnis unbegründet. Das Urteil weist keinen durchgreifenden, die Angeklagten begünstigenden oder beschwerenden (§ 301 StPO) Rechtsfehler auf. 1. Im Ansatz zutreffend wendet sich die Beschwerdeführerin aber ge- gen die Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer. Zu Recht bean- standet die Staatsanwaltschaft insoweit, daß das Landgericht bei der Ermitt- lung des tatbestandlichen Steuerschadens die Voraussetzungen für eine An- rechnung der Körperschaftsteuer nach dem zur Tatzeit geltenden Anrech- nungsverfahren bejaht hat. a) Tatsächlich hätte der Tatrichter bei der Bestimmung des tatbestand- lichen Steuerschadens die Anrechnung der Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a) und b) EStG a.F. nicht vornehmen dürfen, weil weder die nach § 44 KStG a.F. notwendige Bescheinigung vorgelegt wurde noch die bei den als beherrschende Anteilseigner anzusehenden Angeklagten an- gerechnete Körperschaftsteuer durch die ihr entsprechende gezahlte Körper- schaftsteuer gedeckt war (§ 36a Abs. 1 EStG a.F.). Bei zutreffender steuer- rechtlicher Bewertung hätte das Landgericht daher die Nettodividende (= vGA) ohne Berücksichtigung der auf die Gewinnausschüttung entfallenden Körperschaftsteuer als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. bei der Berechnung der Einkommensteuer ansetzen müs- sen. Daneben hätte der Tatrichter – spiegelbildlich – keine Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer vornehmen dürfen (vgl. Heini- cke in Schmidt, EStG 23. Aufl. § 20 Rdn. 127). Dieser steuerrechtliche Be- - 6 - wertungsfehler führt zu einer zu geringen Bemessung des tatbestandlichen Hinterziehungsschadens. b) Dieser Rechtsfehler führt indes im Ergebnis nicht zu einem Erfolg der Revisionen. Verurteilt der Tatrichter einen Angeklagten wegen einer als geschäfts- führender Gesellschafter einer GmbH begangenen Körperschaftsteuerhinter- ziehung, so muß der Angeklagte bei der Ausurteilung der korrespondieren- den Einkommensteuerhinterziehung – wegen der hier gebotenen Gesamtbe- trachtung der begangenen Steuerhinterziehungen – strafzumessungsrecht- lich so behandelt werden, als ob für die Gesellschaft steuerehrlich gehandelt wurde. Mithin ist bei der Bemessung des dem Angeklagten bei seiner Ein- kommensteuer strafrechtlich vorzuwerfenden Hinterziehungsbetrages einer- seits zwar die Brutto-vGA (unter Einschluß der bei der Gesellschaft anfallen- den Körperschaftsteuer) in Ansatz zu bringen, andererseits aber – fiktiv – der bei steuerehrlichem Verhalten der Gesellschaft beim Gesellschafter abzuzie- hende Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen. Anderenfalls würde es zu ei- ner steuerstrafrechtlich nicht hinnehmbaren Doppelbelastung des Angeklag- ten kommen (vgl. bereits BGH wistra 1990, 193, 194). Das Landgericht hat diesen Gesichtspunkt bei der Findung der Einzel- strafen für die ausgeurteilten Einkommensteuerhinterziehungen im Ergebnis zu Recht berücksichtigt. 2. Das Landgericht hat bei der Bestimmung des steuerstrafrechtlich relevanten Hinterziehungsschadens bei der Umsatzsteuerhinterziehung zum Nachteil der Angeklagten (§ 301 StPO) nicht berücksichtigt, daß der GmbH aus den Schwarzeinkäufen – jedenfalls soweit ihnen keine umsatzsteuerfrei- en innergemeinschaftlichen Lieferungen im Sinne des § 6a UStG zugrunde lagen – Vorsteuererstattungsansprüche zustanden, welche die Angeklag- ten – zur Verheimlichung der Schwarzeinkäufe – in den Umsatzsteuervor- - 7 - anmeldungen und -erklärungen nicht geltend gemacht hatten. Zwar berühren diese Vorsteuererstattungsansprüche wegen des in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO normierten Kompensationsverbotes nicht den tatbestandlichen Hinterzie- hungsschaden (vgl. BGH wistra 1991, 107); bei der Gewichtung der Tat im Rahmen der Strafzumessung sind sie aber in der Regel – im Wege der Schätzung – zu beachten (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 6). Dieser Rechtsfehler führt indes nicht zu einer auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft zugunsten der Angeklagten vorzunehmenden Teilaufhe- bung. Der Senat schließt angesichts des nur geringen Gewichts der Umsatz- steuer innerhalb der jeweils für die GmbH begangenen Steuerhinterzie- hungstaten (tateinheitlich jeweils Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteu- er) und der steuerrechtlichen Interdependenzen zwischen Umsatz- und Kör- perschaftsteuer aus, daß dieser Rechtsfehler Einfluß auf die Bestimmung der Einzelstrafen in den Fällen 1 bis 5 gehabt hat. Die steuerrechtlichen Beson- derheiten des Körperschaftsteuerrechts bewirken nämlich, daß eine Ermäßi- gung der Umsatzsteuer zugleich zu einer Erhöhung des Körperschaftsteuer- betrages führt. Angesichts der sehr maßvollen Einzelstrafen von jeweils vier Monaten gilt dies auch für die Fälle 6 bis 17, welche allein Umsatzsteuerhin- terziehungen durch falsche Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträu- me Januar bis Dezember 2000 betreffen. 3. Der Rechtsfolgenausspruch begegnet – wie der Generalbundesan- walt zutreffend hervorgehoben hat – auch im übrigen keinen durchgreifenden Bedenken. a) Die Nichtanwendung des Strafrahmens aus § 370 Abs. 3 AO ist rechtsfehlerfrei begründet worden. Soweit die Staatsanwaltschaft geltend macht, „aus einer Addition der Verkürzungsbeträge“ würde sich unschwer ergeben, daß die Steuerhinter- ziehungen ein großes Ausmaß im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO erreich- - 8 - ten, wird nicht hinreichend bedacht, daß der Blick nur auf den Gesamtscha- den einer Serie von Steuerstraftaten nicht genügt. Vielmehr müßte dann für jeden Einzelfall das „große Ausmaß“ zu bejahen sein (BGH wistra 2004, 185); diese Voraussetzungen liegen indes nicht vor. Ein Fall des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO liegt ebenfalls nicht vor. Die Erstel- lung falscher Belege durch Manipulationen des Kassensystems erfüllt die Voraussetzungen des besonders schweren Falls nicht. Dieser wäre erst dann erfüllt, wenn die gefälschten Belege gegenüber der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren vorgelegt worden wären (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 4 Belege 1 m.w.N.); dies war hier nicht der Fall. b) Die gegen die konkrete Strafzumessung vorgebrachten Einzelbe- anstandungen führen nicht zum Erfolg. Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den er in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Re- visionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, ge- rechter Schuldausgleich zu sein (BGHSt 34, 345, 349; 29, 319, 320; jeweils m.w.N.). Nur in diesem Rahmen kann eine „Verletzung des Gesetzes“ (§ 337 Abs. 1 StPO) vorliegen. Dagegen ist eine ins einzelne gehende Richtigkeits- kontrolle ausgeschlossen (BGH aaO). Gemessen hieran, ist die Strafzumes- sung des Landgerichts – trotz der sehr milden Einzel- und Gesamtstrafen – noch nicht zu beanstanden. - 9 - Soweit die Revisionen zur Begründung der aus ihrer Sicht fehlerhaften Strafzumessung auf urteilsfremde Erkenntnisse zurückgreifen, sind zulässige Verfahrensrügen nicht erhoben worden. Harms Häger Basdorf Gerhardt Schaal