1 StR 86/21

ECLI:DE:BGH:2021:220921B1STR86.21.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 86/21 vom 22. September 2021 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerde- führers und des Generalbundesanwalts – zu 2. auf dessen Antrag – am 22. September 2021 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge- richts Kaiserslautern vom 14. Dezember 2020 im Straf- ausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben. 2. Die weitergehende Revision wird als unbegründet verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 48 Fällen und wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 49 Fällen zu einer Gesamtfreiheitstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verur- teilt. Zudem hat es bestimmt, dass zur Kompensation einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung drei Monate der Gesamtfreiheitsstrafe als vollstreckt gel- ten. Die auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Angeklagten erzielt den aus der Beschlussformel ersichtlichen Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. 1 - 3 - I. Nach den Feststellungen des Landgerichts beschäftigte der Angeklagte im Tatzeitraum von Januar 2013 bis Dezember 2016 als formeller Geschäftsführer der R. GmbH sowie teils als faktischer und teils als formeller Geschäftsführer der Ro. GmbH zahlreiche Arbeitnehmer als Reinigungskräfte im Industrieser- vicebereich, denen er ihren Lohn vollständig oder auch nur teilweise „schwarz“ auszahlte und für die er Sozialabgaben und Lohnsteuern nicht oder nicht voll- ständig abführte. Der Angeklagte enthielt der zuständigen Einzugsstelle von Januar 2013 bis Dezember 2016 und damit in 48 Fällen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbei- träge zur Sozialversicherung in Höhe von 653.224,98 Euro vor (Fälle 48 bis 95 der Urteilsgründe); zudem meldete er der Berufsgenossenschaft der Bauwirt- schaft als Unfallversicherungsträger im Jahr 2013 nur einen Teil des von ihm gezahlten Lohns und verkürzte hierdurch den zu entrichtenden Beitrag um einen Betrag von 3.564,97 Euro (Fall 96 der Urteilsgründe). Die aufgrund der (Teil-)Schwarzlohnabreden monatlich verkürzte Lohnsteuer belief sich für das Jahr 2013 und für den Zeitraum von Februar 2014 bis Dezember 2016 insgesamt auf 146.635,81 Euro (Fälle 1 bis 47 der Urteilsgründe). Darüber hinaus reichte der Angeklagte beim zuständigen Finanzamt für die Ro. GmbH eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2014 ein, in der er Vor- steuern in Höhe von 73.765,28 Euro aus Scheinrechnungen der Rov GmbH gel- tend machte, denen keine Leistungen der Rov GmbH zugrunde lagen und die als Abdeckrechnungen zur Verschleierung der Zahlung der Schwarzlöhne erstellt worden waren. Das Finanzamt stimmte dem in der Steuererklärung geltend ge- machten Erstattungsbetrag zu (Fall 97 der Urteilsgründe). 2 3 4 - 4 - II. 1. Der Strafausspruch in den Fällen 48 bis 97 der Urteilsgründe hält sach- lich-rechtlicher Nachprüfung nicht stand. a) In den Fällen 48 bis 96 der Urteilsgründe (Vorhalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt) sind der Schadensumfang der Beitragshinterziehung und da- mit der Schuldumfang rechtsfehlerhaft bestimmt. aa) Das Landgericht hat die Höhe der nicht abgeführten Sozialversiche- rungsbeiträge ermittelt, indem es zunächst den an die Arbeitnehmer ausgezahl- ten (Teil-)Schwarzlohn anhand der Differenz der tatsächlich geleisteten und der gemeldeten Arbeitsstunden und dem vom Landgericht festgestellten und an die Arbeitnehmer „schwarz“ gezahlten Stundenlohn von sieben Euro ermittelt hat; diesen als Nettolohn (§ 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV) geleisteten Schwarzlohn hat es sodann mittels eines einheitlichen Faktors auf einen Bruttolohn hochgerech- net, den es der Berechnung der monatlich vorenthaltenen Sozialversicherungs- beiträge zugrunde gelegt hat. Bei der Ermittlung dieses Hochrechnungsfaktors hat das Landgericht für alle Arbeitnehmer „zugunsten des Angeklagten“ jeweils einen Lohnsteuersatz von 14 % als Eingangssteuersatz der Lohnsteuerklasse VI angesetzt (UA S. 34). bb) Während die Ermittlung des Schwarzlohns nicht zu beanstanden ist (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 10. November 2009 – 1 StR 283/09 Rn. 29), weist die Berechnung des Hochrechnungsfaktors im landgerichtlichen Urteil durchgreifende Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten auf. Entgegen der Wertung des Landgerichts ist es gerade im Niedriglohnbereich nicht zwingend am günstigsten, wenn dieser Berechnung der Eingangssteuersatz der Lohnsteu- erklasse VI – und damit ein Durchschnittssteuersatz von 14 % – zugrunde gelegt wird (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Juli 2018 – 1 StR 234/18 Rn. 16). Das Land- 5 6 7 8 - 5 - gericht hätte deshalb bei der Hochrechnung der Netto- auf Bruttolöhne nicht pau- schal von der Lohnsteuerklasse VI ausgehen dürfen. Nur bei vollumfänglich ille- galen Beschäftigungsverhältnissen ist der Umfang hinterzogener Lohnsteuer grundsätzlich anhand des Eingangssteuersatzes der Lohnsteuerklasse VI (vgl. § 39c EStG) zu bestimmen; wenn die tatsächlichen Verhältnisse der Arbeitneh- mer bekannt waren oder – wie hier – ohne Weiteres hätten festgestellt werden können, muss der Umfang hinterzogener Sozialversicherungsbeiträge anhand der tatsächlich gegebenen Lohnsteuerklasse der Arbeitnehmer ermittelt werden (vgl. BGH, Beschlüsse vom 24. September 2019 – 1 StR 346/18, BGHSt 64, 195 Rn. 36 f.; vom 6. Juli 2018 – 1 StR 234/18 Rn. 16; vom 7. Dezember 2016 – 1 StR 185/16 Rn. 24; vom 8. August 2012 – 1 StR 296/12 und vom 8. Feb- ruar 2011 – 1 StR 651/10, BGHSt 56, 153 Rn. 19). cc) Der Schuldspruch ist von dem Rechtsfehler nicht berührt; der Senat kann ausschließen, dass sich die fehlerhafte Berechnung der nicht abgeführten Sozialversicherungsbeiträge dergestalt auf die Verwirklichung des Tatbestands auswirkt, dass dieser entfällt (vgl. BGH, Beschluss vom 24. September 2019 – 1 StR 346/18, BGHSt 64, 195 Rn. 43 mwN). b) Auch der Strafausspruch im Fall 97 (Umsatzsteuerhinterziehung) der Urteilsgründe hat keinen Bestand. aa) Das Landgericht hat seiner Strafzumessung den Strafrahmen für be- sonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 1 AO zugrunde gelegt. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO verwirklicht sei, da sich die verkürzten Steuern auf weit über 50.000 Euro beliefen; besondere Umstände, welche die Indizwirkung des Regelbeispiels aufgrund einer Gesamtwürdigung aller wesentlichen tat- und täterbezogenen Umstände widerlegen und die Anwendung des erschwerten 9 10 11 - 6 - Strafrahmens als unangemessen erscheinen lassen würden, seien nicht gege- ben, zumal die Umsatzsteuerhinterziehung während laufender Bewährung be- gangen worden sei (UA S. 67). bb) Zwar hat das Landgericht damit nicht verkannt, dass durch das Vorlie- gen der Voraussetzungen eines Regelbeispiels nur indiziert wird, dass es sich um einen besonders schweren Fall handelt und diese Indizwirkung im Einzelfall entfallen kann (vgl. nur BGH, Urteil vom 19. Dezember 2018 – 1 StR 444/18 Rn. 28). Jedoch ist das Landgericht der gebotenen umfassenden Gesamtbetrachtung nicht in einer durch das Revisionsgericht überprüfbaren Weise nachgekommen. Hierfür reicht der bloße Verweis auf eine Gesamtwürdigung unter Nennung nur eines Strafschärfungsgrundes nicht aus; vielmehr sind die Erschwernis- und Mil- derungsgründe darzulegen und auf diese Weise nach pflichtgemäßem Ermessen gegeneinander abzuwägen (vgl. BGH, Urteile vom 19. Dezember 2018 – 1 StR 444/18 Rn. 28; vom 5. September 2017 – 1 StR 365/16 Rn. 19 ff. und vom 2. Dezember 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 Rn. 49; Beschluss vom 21. Mai 2019 – 1 StR 159/19 Rn. 15). Anlass zu einer eingehenderen Erörterung bestand insbesondere deshalb, weil das Landgericht davon ausgegangen ist, dass die Rov. GmbH als Schein- rechnungsersteller die in den ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatz- steuer abgeführt hat (UA S. 68) und somit aufgrund des unberechtigten Vorsteu- erabzugs im Ergebnis nur ein ʺformaler Schadenʺ entstanden ist. Diesen bestim- menden Strafzumessungsgrund hat die Strafkammer jedoch nur in ihre Strafzu- messung im engeren Sinne eingestellt und nicht erkennbar bereits bei der Wahl des Strafrahmens in den Blick genommen. cc) Der Senat kann nicht ausschließen, dass die Strafkammer bei rechts- fehlerfreiem Vorgehen zu einer Anwendung des Normalstrafrahmens und im Er- gebnis zu einer geringeren Einzelstrafe gelangt wäre. 12 13 14 - 7 - 2. Die aufgezeigten Rechtsfehler ziehen die Aufhebung des gesamten Strafausspruchs mit den zugehörigen Feststellungen nach sich. Auch die Einzel- strafaussprüche in den Lohnsteuerhinterziehungsfällen können – unabhängig da- von, dass die Lohnsteuerklasse VI der Berechnung nicht pauschal zugrunde ge- legt werden durfte (vgl. 1. a) bb)) – schon deshalb nicht bestehen bleiben, da nicht auszuschließen ist, dass sich bei der umfassenden neuen Aufklärung be- züglich der nicht abgeführten Beiträge Tatsachen ergeben, die sich auch auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit des Schuldumfangs bei den Lohnsteuerhinterziehungen auswirken. 3. Die Entscheidung über die Kompensation für eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung bleibt von der Aufhebung des Strafausspruchs unberührt (vgl. BGH, Beschluss vom 10. Juni 2021 – 2 StR 104/21 Rn. 20). Allerdings ist diese Entscheidung ihrerseits rechtsfehlerhaft, da das Landgericht Art und Aus- maß der Verzögerung nicht konkret festgestellt hat (vgl. nur BGH, Beschluss vom 17. Januar 2008 – GSSt 1/07, BGHSt 52, 124 Rn. 27). Der Senat schließt inso- weit jedoch aus, dass eine für den Angeklagten günstigere Kompensationsent- scheidung möglich gewesen wäre. III. Abschließend bemerkt der Senat: 1. Es beschwert den Angeklagten nicht, dass die Strafkammer zu seinen Gunsten den Bruttolohn rechtsfehlerhaft lediglich auf der Grundlage des isolier- ten Schwarzlohnanteils ermittelt und sodann aus diesem Betrag die geschulde- ten Sozialversicherungsbeiträge bestimmt hat. Zwar ist die Hochrechnung der Schwarzlohnsumme auf eine Bruttolohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV nur auf den Schwarzlohnanteil zu beziehen (vgl. BGH, Beschluss vom 10. No- vember 2009 – 1 StR 283/09 Rn. 38). Bei Teilschwarzlohnabreden ist dabei aber auch die Steuerprogression in den Blick zu nehmen, deren Berücksichtigung zu 15 16 17 18 - 8 - einem höheren Hochrechnungsfaktor führen kann, wenn – wie rechtlich geboten – der gemeldete Teil der Lohnsumme dem Schwarzlohnanteil zur Ermittlung des der Hochrechnung zugrunde zu legenden (Durchschnitts-)Steuersatzes hinzuge- rechnet wird (vgl. auch BGH, Beschluss vom 7. Dezember 2016 – 1 StR 185/16 Rn. 25). 2. Dass das Landgericht bei der Ermittlung des Hochrechnungsfaktors für alle Arbeitnehmer den Beitragszuschlag für Kinderlose in der Pflegeversicherung (§ 55 Abs. 3 SGB XI) und lediglich einen einheitlichen Prozentsatz für den kas- senindividuellen Zusatzbeitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung in Ansatz gebracht hat, obgleich die Arbeitnehmer teilweise bekannt waren, erscheint rechtlich nicht unbedenklich, weil es damit zu Lasten des Angeklagten pauschale und nicht belegte Annahmen getroffen hat, die zu einem – wenn auch geringfügig – höheren Hochrechnungsfaktor und einem entsprechend größeren Schuldum- fang des Angeklagten führen. Raum Jäger Bellay Hohoff Leplow Vorinstanz: Landgericht Kaiserslautern, 14.12.2020 - 2 KLs 6055 Js 9149/17 19