II R 79/94

Zurück BFH 14. Dezember 1995 II R 79/94 ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 12; BewG § 98a; BGB § 705 Schenkung des Anteils an einer grundbesitzenden GbR Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau betrages von 1.886.069,— DM des Darlehens die Schenkungsteuer auf 145.695,— DM fest. Mit der Klage begehrte der KI., die Schenkungsteuerfestsetzung aufzuheben. Das FG gab der Klage statt. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Aus den Gründen: Die Revision des FA ist unbegründet. Zu Recht hat das FG den gegen den KI. gerichteten Erbschaftsteuerbescheid aufgehoben, weil der KI. nicht Bedachter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 und damit nicht Erwerber und Steuerschuldner der Schenkungsteuer i.S.d. § 20 Abs. 1 ErbStG 1974 in bezug auf den Vorteil aus der zinslosen Überlassung der Darlehensbeträge durch W war. 1.Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Einräumung eines zinslosen Darlehens als unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 beurteilt werden kann; dies entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats ( BFHE 128, 266 = BStBl. 11 1979, 631 und BFH/NV 1995, 70). Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung der Nutzungsmöglichkeit des als Darlehen überlassenen Kapitals. 2.Im Streitfall ist der KI. nicht Empfänger einer solchen Zuwendung. a) Nach dem der rechtlichen Beurteilung durch den Senat zugrunde zu legenden Sachverhalt ( § 118 Abs. 2 FGO ) kommt der KI. unmittelbar als Empfänger des durch W gewährten Vermögensvorteils nicht in Betracht, denn W hatte nicht dem KI., sondern der GmbH das Darlehen gewährt. W hat dieser gegenüber den Verzicht auf die Verzinsung der Darlehensbeträge ausgesprochen. Die GmbH war damit berechtigt, die ihr von W zur Verfügung gestellten Geldbeträge unentgeltlich zu nutzen. Anhaltspunkte dafür, daß dem Zinsverzicht eine Zuwendung des W an den KI. zugrunde liege, die lediglich unter Verkürzung des Leistungswegs über die GmbH ausgeführt werden sollte, liegen nicht vor. b)Zu Recht hat das FG die Auffassung des FA abgelehnt, daß der Kl. deshalb auf Kosten des W bereichert worden sei, weil der Geschäftsanteil des Ki. durch die Leistung des W an die GmbH eine Werterhöhung erfahren habe. Es trifft zwar zu, daß der Wert der Geschäftsanteile wesentlich durch den Bestand des Gesellschaftsvermögens bestimmt wird, so daß eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens regelmäßig den Wart der Geschäftsanteile erhöht. Hieraus darf jedoch entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Knobbe-Keuk, Steuerberaterjahrbuch 1978179, 412, 438; Troll, § 7 ErbStG , Rz. 30), nicht gefolgert werden, daß die unentgeltliche Zuwendung an eine GmbH insoweit bei den Gesellschaftern zu erfassen sei, als sie sich in einer Erhöhung des Wertes ihrer Geschäftsanteile auswirke. Empfänger der einer GmbH gemachten Zuwendung ist, anders als bei der Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG, GbR; vgl. BFHE 176, 44 = BStBl. 11 1995, 81 = DNotZ 1995, 300 = MittRhNotK 1995, 33 ), die GmbH selbst, denn das Gesellschaftsvermögen ist Vermögen der GmbH. Sie ist Bedachte der Zuwendung und wird durch die Zuwendung als Inhaberin des Gesellschaftsvermögens (§ 13 Abs. 1 HS 2, Abs. 2 GmbHG) auf Kosten des Zuwendenden bereichert ( § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974). Ob im Streitfall der Annahme einer freigebigen Zuwendung an die GmbH gesellschaftsrechtliche Gründe entgegenstehen, hat der Senat nicht zu entscheiden. Die Wertveränderungen der Geschäftsanteile bleiben danach außer Betracht. Die (mögliche) Werterhöhung der Geschäftsanteile spiegelt zwar die auf der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens wider. Die Gesellschafter sind insoweit jedoch nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Die Werterhöhung der Geschäftsanteile ist vielmehr Folge der Gesellschafterstellung und beruht auf ihr. Rechtsgrund der „Bereicherung" der Gesellschafter ist allein die im Geschäftsanteil verkörperte Mitgliedschaft der Gesellschafter; diese vermittelt die Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen. 19. Steuerrecht/Erbschaft- und Schenkungsteuer — Schenkung des Anteils an einer grundbesitzenden GbR (BFH, Urteil vom 14.12.1995-11 R79/94) ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1; 12 BewG § 98 a BGB§705 Der durch Übertragung des Anteils (der Mitgliedschaftsrechte) an einer Personengesellschaft bewirkte Eintritt des Erwerbers In die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers, einschließlich der damit verbundenen gesellschaftsinternen (anteiligen) Belastung mit den Gesellschaftsschulden, Ist schenkungsteuerrechtlich kein Entgelt für die Übertragung der Gesellschaftsanteile; eine gemischte Schenkung liegt Insoweit nicht vor (Anschluß an BFH, Urt. v. 1.7. 1992 —11R 108188 — BFHE 168, 386 = BStBl. 111992, 923). Dies gilt auch für die Übertragung der Mitglledschaffsrechte an einer lediglich grundstücksbesitzenden GbR. 2. Zur Berechnung des Erwerbs ist zunächst der Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens festzustellen. Dabei sind Grundstücke mit dem (indizierten) Einheitswert anzusetzen und Gesellschaftsschulden ggf. mit dem Nennwert abzuziehen. Der Gesamtsteuerwert Ist dann entsprechend dem übertragenen Anteil aufzuteilen. Zum Sachverhalt: Alleiniger Gegenstand einer im Jahre 1984 von Ehemann und Sohn der KI. gegründeten GbR war der Erwerb und die Bewirtschaftung eines bestimmten Grundstücks. Auf den 1. 1. 1992 ist dessen Einheitswert auf 225.400,— DM festgestellt worden. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 15. 1. 1992 übertrug der Sohn seinen hälftigen Anteil an der GbR auf die KL. In der Urkunde verpflichtete sich die Erwerberin dazu, den Veräußerer aus den Verpflichtungen gegenüber grundbuchlich gesicherten Gläubigern freizustellen. Die GbR hatte zu diesem Zeitpunkt Darlehensschulden bei einer Bank i.H.v. 294.381,— DM. Das FA, das die Anteilsübertragung als gemischte Schenkung ansah, setzte gegen die KI. Schenkungsteuer i.H.v. 29.341,— DM fest. Mit der Klage begehrte die KI. Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 55,— DM. Das FG hat der Klage stattgegeben. Die Revision des FA hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Aus den Gründen: ... I1.... 1, Gegenstand der Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist im Streitfall der Anteil des Sohnes der KI. an der GbR. Denn durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 15.1. 1992 übertrug der Sohn der KI. seine „gesellschaftsrechtliche Beteiligung" an der bis dahin aus ihm und dem Ehemann der KI. bestehenden BGB-Gesellschaft auf die KI. Die Anteilsübertragung bewirkt, daß der Erwerber insgesamt in die Stellung des Veräußerers innerhalb der Gesellschaft, einschließlich der Gesarethandsberechtigung, unverändert einrückt, ohne daß dazu zivilrechtlich Einzelübertragungsakte erforderlich sind (vgl. BGHZ 44, 229 , 231 = DNotZ 1966, 504 ; MünchKomm/ Ulmer, 2. Aufl., § 719 BGB , Rn. 31 ff., rn.w.N.). Übertragen bzw. zugewendet wird dabei das Mitgliedschaftsrecht als ein „Bündel" von Rechten und Pflichten (vgl. BGHZ 68, 225 , 232 = DNotZ 1977, 550 ). Dieser zivilrechtlichen Betrachtung, die von einem Übertragungsgegenstand ausgeht, hat die schenkungsteuerrechtliche Betrachtung zu folgen (so bereits für die Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer KG, Senat BFHE 168, 386 = BStBl. 111992,923= DNotZ 1966, 504 ). 2. Die Übertragung des Anteils (Mitgliedschaftsrechts) an der BGB-Gesellschaft vom Sohn auf die KI. erfüllt den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . 238 Heft Nr. 718 • MittRhNo1K -Juli/August 1996 Der Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist gekennzeichnet durch die Unentgeltlichkeit der Zuwendung. Unentgeltlichkeit bedeutet Unabhängigkeit der Zuwendung von einer Gegenleistung. Die Zuwendung darf — im Verhältnis zwischen dem Zuwendenden und dem Zuwendungsempfänger — weder in einem rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder mit einem Gemeinschaftszweck) noch zur Erfüllung einer Verbindlichkeit (und sei es auch nur einer Naturalobligation) erfolgen (vgl. Senat BFHE 128,266= BStBl. 11 1979, 631, m.w.N. = MittRhNotK 1980, 17 ). Die Übertragung des Anteils (Mitgliedschaftsrechts) an der BGB-Gesellschaft und damit die Zuwendung im schenkungsteuerrechtlichen Sinn erfolgte im Streitfall — ungeachtet der zu ihrer Wirksamkeit erforderlichen Zustimmung des anderen Gesellschafters — unmittelbar zwischen dem Sohn und der Kl. Für die Beurteilung der Frage der Unentgeltlichkeit ist daher allein das Verhältnis zwischen diesen maßgeblich. Danach erfolgte die Übertragung unentgeltlich, denn die Leistung des abtretenden Gesellschafters war weder mit einer Gegenleistung der KI. verknüpft noch bestand eine Verpflichtung des Gesellschafters, seinen Anteil auf die KI. zu übertragen. Eine (teilweise) Entgeltlichkeit der Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und damit eine gemischte Schenkung ergibt sich auch nicht daraus, daß zum Zeitpunkt der Übertragung des Anteils (Mitgliedschaftsrechts) an der Gesellschaft Gesellschaftsschulden bestanden. Die Übertragung des Mitgliedschaftsrechts führt allerdings dazu, daß der Erwerber auch insoweit in die Rechtsstellung des Veräußerers eintritt. Er ist derivativer Rechtsnachfolger des Veräußerers ( BGHZ 44, 229 , 231 = DNotZ 1966, 504 ) und rückt voll und unverändert in die Rechtsstellung des Veräußerers ein (MünchKomm/Ulmer, a.a.O., § 719 BGB , Rn. 32, m.w.N.). Mit dem Eintritt in die Gesellschafterstellung des Veräußerers muß der Erwerber — ungeachtet der nach außen fortbestehenden Haftung des Veräußerers gegenüber den Gläubigem der Gesellschaft — gesellschaftsintern die Gesellschaftsschulden gleichermaßen wie sein Rechtsvorgänger gegen sich gelten lassen. Die Gesellschaftsschulden sind ihm gegenüber ggf. bei der Gewinn- und Verlustverteilung nach § 721 BGB oder bei der Auseinandersetzung der Gesellschaft nach § 733 BGB zu berücksichtigen. Die dadurch bewirkte gesellschaftsinterne (anteilige) Belastung auch mit den Gesellschaftsschulden ist jedoch schenkungsteuerrechtlich kein Entgelt für den Eintritt in die Gesamthandsberechtigung am Gesellschaftsvermögen. Dies folgt daraus, daß zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich ein einheitlicher Zuwendungsgegenstand (= das Mitgliedschaftsrecht) vorliegt. Zwar hat die Übertragung des Mitgliedschaftsrechts an einer Personengesellschaft durch den dadurch bewirkten Eintritt in die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen auch „Nachteile" und kann deswegen einem Dritten nicht aufgedrängt werden (vgl. BGHZ 68, 225 , 232 = DNotZ 1977, 550 ), der vorliegende einheitliche Zuwendungsgegenstand kann gleichwohl nicht für die schenkungsteuerrechtliche Betrachtungsweise aufgespalten werden in einen unentgeltlich und einen entgeltlich übertragenen Teil. Die Übernahme der mit der Gesellschafterstellung verbundenen Verpflichtungen — zu denen die gesellschaftsinterne (anteilige) Belastung mit den vorhandenen Gesellschaftsschulden rechnet — steht mit der Übertragung des Anteils am Gesellschaftsvermögen durch den abtretenden Gesellschafter auf den neuen Gesellschafter nicht in einem Gegenleistungsverhältnis. Die Verpflichtungen, die der Übernehmer als GesellHeft Nr. 718 • MittRhNotK • Juli/August 1996 schafter zu erfüllen hat, beruhen auf dem durch den Geseiischaftsvertrag begründeten Gesellschaftsverhältnis, also auf einem anderen Rechtsgrund als die Zuwendung des Mitgliedschaftsrechts. Ist diese aber ansonsten unentgeltlich erfolgt, so liegt eine freigebige Zuwendung des Gesellschaftsanteils und keine gemischte Schenkung vor. Diese Auffassung hat der erkennende Senat bereits für die Übertragung des Anteils an einer KG vertreten (vgl. Senat in BFHE 168, 386 = BStBl. II 1992, 923). Es sind keine Gründe ersichtlich, die einer Übertragung der Auffassung zum KG-Anteil, an der der Senat festhält, auf die hierzu beurteilende BGB-Gesellschaft entgegenstehen. Insbesondere führt die Tatsache, daß hier eine Gesellschaft ohne Betriebsvermögen zu beurteilen ist — entgegen der Auffassung der Verwaltung (vgl. z. B. Erlaß des FinMin. NW vom 25. 2. 1985, BB 1985, 717 ) —, zu keinem anderen Ergebnis. in der Begründung seiner Entscheidung zum KG-Anteil hat der Senat nicht darauf abgestellt, daß es sich dabei um die Übertragung eines Anteils an einer Gesellschaft mit Betriebsvermögen handelte. Zwar ordnet § 98 a BewG , der über § 12 Abs. 5 ErbStG bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu beachten ist, die Saldierungsmethode nur für Betriebsvermögen an. Die saldierende Betrachtungsweise bei der schenkweisen Übertragung eines Mitgliedschaftsrechts an einer Personengesellschaft folgt jedoch bereits aus der Einheitlichkeit des Zuwendungsgegenstandes, der als solcher zu bewerten ist, ohne daß es dazu einer § 98 a BewG entsprechenden Regelung bedarf. 3. Im Streitfall liegt eine gemischte Schenkung auch nicht deswegen vor, weil die KI. im Übertragungsvertrag als Erwerberin gegenüber dem Veräußerer die Verpflichtung übernommen hat, diesen „aus den Verpflichtungen gegenüber grundbuchlich gesicherten Grundpfandrechtsgläubigern freizustellen". Diese auf das Außenverhältnis bezogene Verpflichtung der KI. ergibt sich allerdings nicht bereits von Gesetzes wegen aus der Übertragung des Gesellschaftsanteils selbst und dem damit verbundenen Eintritt in die Gesellschafterstellung des Veräußerers (vgl. BGH NJW 1975, 166 ). Da die KI. jedoch ohnehin durch den Eintritt in die Gesellschafterstellung des veräußernden Gesellschafters gesellschaftsintern anteilig mit den Gesellschaftsschulden belastet ist, hat sie damit keine zusätzliche Verpflichtung übernommen, die ihre in der Zuwendung des Mitgliedschaftsrechts an der BGB-Gesellschaft liegende Bereicherung — bei deren Bewertung die Übernahme der Gesellschaftsschulden als solche wertmindernd zu berücksichtigen ist — nochmals verringern würde. Sie hat dadurch im Ergebnis keine größere anteilige Schuldenlast übernommen. 4. Gegenstand der an die Kl. erfolgten freigebigen Zuwendung ist der Anteil an der BGB-Gesellschaft. Steuerpflichtiger Erwerb i.S.d. § 10 ErbStG ist die durch die Anteilsübertragung eingetretene Bereicherung der KI. Diese besteht in dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des Anteils. Dazu ist zunächst der Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens festzustellen. Im Streitfall ergibt sich dieser — wie das FG zutreffend ausgeführt hat — aus dem Steuerwert für das Grundstück abzüglich des Nennwerts der Gesellschaftsschulden. Der so ermittelte Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens stellt anteilig den Erwerb der KI. dar. Die insoweit vom FG vorgenommene und von der Revision nicht beanstandete Berechnung ist zutreffend. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 14.12.1995 Aktenzeichen: II R 79/94 Erschienen in: DNotI-Report 1996, 103-104 MittRhNotK 1996, 238-239 Normen in Titel: ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 12; BewG § 98a; BGB § 705