X R 106/91

Zurück BFH 13. Februar 1996 X R 106/91 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a Vermögensübergabe nur bei Fortführung der Wirtschaftseinheit Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Als Inhaberin eines Bruchteilsnießbrauchs muß die Mutter des Bet. zu 1) weder materiell-rechtlich ihre Zustimmung zum Eintritt der Rechtsänderung — Übertragung der belasteten Miteigentumsanteile durch den Bet. zu 1) an die Bet. zu 2) — noch verfahrensrechtlich eine Bewilligung nach § 19 GBO erklären. Von den ein Zustimmungserfordernis regelnden Vorschriften des materiellen Rechts — insbesondere §§ 876, 877, 880 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3, 1180 Abs. 2 S. 1, 1183 BGB, 26 ErbbauVO — ist keine einschlägig. Auch aus allgemeinen Erwägungen läßt sich eine Zustimmungspflicht des Nießbrauchers bei der Übertragung des Grundstückseigentums nicht begründen. Unabhängig von allen sonstigen hiermit verbundenen Fragen würde eine Zustimmungspflicht mindestens voraussetzen, daß das grundbuchmäßige Recht seinem abstrakten Gehalt nach möglicherweise eine rechtliche, und nicht nur tatsächliche oder gar lediglich wirtschaftliche, Beeinträchtigung erfährt. Die Übereignung eines Grundstücks, auf welcher Grundlage auch immer, hat jedoch keine rechtlich nachteiligen Wirkungen gegen die an diesem Grundstück dinglich Berechtigten. Ob persönlich oder wirtschaftlich der neue Eigentümer ihnen mehr oder weniger wert ist, bleibt ohne Einfluß auf die dinglichen Rechtsbeziehungen. Soll einem Eigentümerwechsel infolge einer besonderen Interessenlage ausnahmsweise auch vom abstrakt-rechtlichen Standpunkt Bedeutung zukommen, bedarf es— im Rahmen des Zulässigen — vorheriger gesonderter Vereinbarungen (Meikel/ Lichtenberger, 7. Aufl., § 19 GBO , Rn. 99 ff.; KEHE/Ertl, 4. Aufl., § 19 GBO , Rn. 59 und 60). Nichts anderes gilt für den speziellen Fall des Bruchteilsnießbrauches. Gern. § 1066 BGB übt der Nießbraucher, wenn ein Nießbrauch an dem Anteil eines Miteigentümers besteht, die Rechte aus, die sich aus der Gemeinschaft der Miteigentümer bezüglich der Verwaltung der Sache und der Art ihrer Benutzung ergeben, wobei die Aufhebung der Gemeinschaft nur von dem Miteigentümer und dem Nießbraucher gemeinschaftlich verlangt werden kann. Übt der Bruchteilsnießbraucher die aus der Miteigentümergemeinschaft folgenden Rechte aber anstelle des Miteigentümers aus, kann er nicht mehr Rechte haben als dieser (PalandtlBassenge, 55. Aufl., § 1066 BGB , Rn. 1). Ein Miteigentümer kann, sofern nicht anderes gesondert vereinbart ist, die Veräußerung des Miteigentumsanteils durch einen anderen Miteigentümer indes nicht verhindern, denn § 747 S. 1 BGB räumt jedem Teilhaber ein freies Verfügungsrecht über seinen Anteil ein, was dem aus der fehlenden Zweckvereinbarung folgenden individualrechtlichen Charakter der Gemeinschaft entspricht. In einem Fall wie dem vorliegenden tritt hinzu, daß noch nicht einmal ein „andere Miteigentümer, nämlich ein Inhaber eines unbelasteten Anteils, wechselt, sondern derjenige, dessen Rechte die Bruchteilsnießbraucherin bisher gern. § 1066 Abs. 1 BGB ausgeübt hat. Mit anderen Worten steht hier, was die Verwaltung der Grundstücke und ihre Benutzung angeht, die Mutter nach wie vor ihrem Sohn — und nicht ihrer Schwiegertochter — „gegenüber". Zwar kann sie nunmehr die Aufhebung der Gemeinschaft nur in Übereinstimmung mit der Bet. zu 2) verlangen, doch muß sie dies hinnehmen, da allgemein ein Nießbraucher als dinglich Berechtigter vor einer Änderung in der Person des Inhabers des belasteten Rechts, wie gezeigt, nicht geschützt ist. Nichts anderes gilt hinsichtlich des Grundbuchverfahrensrechts. Nach § 19 GBO muß nur derjenige eine Eintragung bewilligen, dessen Recht von ihr betroffen wird. Der Kreis der Betroffenen wiederum wird ausschließlich nach der abstrakten Buchposition bestimmt, so daß hierzu außer den — sei es auch nur möglicherweise — unmittelbar Betroffenen als mittelbar betroffene Dritte neben gleich- oder nachrangigen Berechtigten nur diejenigen. in Betracht kommen, deren Zustimmung materiell-rechtlich zur Rechtsänderung notwendig ist (statt aller: Demharter, 21. Aufl., § 19 GBO , Rn. 49-55 m. zahlr. N.). Die Mutter des Bet. zu 1) als Bruchteilsnießbraucherin ist jedoch weder unmittelbar noch, wie bereits dargestellt, als Zustimmungsberechtigte mittelbar betroffen, und um Rangfragen geht es vorliegend nicht. 16. Steuerrecht/Einkommensteuer — Vermögensübergabe nur bei Fortführung der Wirtschaftseinheit (BFH, Urteil vom 14. 2. 1996 — X R 106/91) EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a War ein Mietwohngrundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen worden und gibt der Berechtigte sein Nutzungsrecht auf, damit der Eigentümer das nunmehr lastenfreie Grundstück veräußern kann, sind im Zusammenhang hiermit vereinbarte Zahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des vormaligen Nießbrauchers zu erbringen sind, nicht als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar. Zum Sachverhalt: Die KI. sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1985 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eltern der KI. hatten dieser im Jahr 1973 ein Mietwohngrundstück unter dem Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs unentgeltlich übertragen. Im Jahre 1985 veräußerte die KI. das Grundstück. Bei dieser Gelegenheit verzichtete die Mutter auf das Nießbrauchsrecht. In einer privatschriftlichen Vereinbarung sagte die KI. ihrer Mutter eine „Rentenverpflichtung als dauernde Last" in Höhe von 30.000,— DM jährlich zu. Diese Rentenverpflichtung stand unter dem ausdrücklichen „Vorbehalt der Anpassung nach § 323 ZPO ". Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer beantragten die KI., die im November und Dezember 1985 geleisteten Zahlungen an die Mutter in Höhe von insgesamt 5.000,— DM zum Abzug als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG) zuzulassen. Das FA lehnte dies unter Bezugnahme auf das Schreiben des BMF vom 15.11. 1984 (BStBl. 1 1984, 561 = FR 1984, 641 , Tz. 46 i.V.m. Tz. 25— Nießbrauchserlaß") ab. Das FG wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage ab. Hiergegen richtet sich die Revision der KI. Aus den Gründen: Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen. Die wiederkehrenden Leistungen sind weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, und 7 EStG) noch als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG) abziehbar. 1. Werbungskosten sind auch die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen ( § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG ). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. 2. Wird ein vorbehaltenes Nutzungsrecht (insbesondere ein Nießbrauch) abgelöst, ist danach zu unterscheiden, ob der Verzicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zur Vorwegnahme der Erbfolge zu beurteilen ist (Senatsurteil vom 25. 11. 1992—X R 34/89— BFHE 170, 76 = FIl 1993, 236). a) Handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder zumindest um einen „veräußerungsähnlichen Vorgang", führt die Ablösung durch eine Einmalzahlung grundsätzlich zu Anschaffungskosten ( BFHE 169, 313 = BStBl. 11 1993, 484; BFHE 169, 317 = BStBl. 111993,486 = MittRhNotK 1993, 297 ). Dem steuerrechtlichen Grundsatz nach gilt nichts anderes, wenn die Gegenleistung für den Verzicht auf das Nutzungsrecht in wiederkehrenden Leistungen (Veräußerungsrente) besteht. Es ergibt sich lediglich die durch die zeitliche Streckung bedingte Besonderheit, daß deren Kapitalwert und — korrespondierend hiermit — deren Zinsanteil ermittelt werden müssen ( BFHE 173, 152 = MittRhNotK 1994, 357 ; BFHE 175, 212 BStBl. 111995, 47 = MittRhNotK 1995, 73 ). b) Von der vorgenannten Gegenleistungsrente zu unterscheiden sind wiederkehrende Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer als Versorgungsleistungen (Sach- und Geldleistungen) zugesagt werHeft Nr. 7/8 - MittRhNotK . Juli/August 1996 235 den (private Versorgungsrente). Sie stellen weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5. 7. 1990, BFHE 161, 317 = BStBl. 111990, 847 = MittRhNotK 1990, 261). Sie sind mit ihrem vollen Betrag als dauernde Last abziehbar ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG ) und als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen steuerbar ( § 22 Nr. 1 S. 1 EStG ), wenn sie abänderbar sind. Sind sie als gleichbleibend vereinbart, können sie als private Leibrente nur mit ihrem Ertragsanteil zu berücksichtigen sein (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15. 7. 1991, BFHE 165, 225 = BStBl. II. 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 ). aa) Die wiederkehrenden Leistungen können vor allem dann nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen abziehbar und steuerbar sein, wenn das abgelöste Nutzungsrecht anläßlich einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden war und die im Zusammenhang mit der Ablösung vereinbarten Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit dieser Vermögensübergabe stehen. Dies gilt auch dann, wenn die Ablösung des Nutzungsrechts nicht bereits im Übergabevertrag vereinbart war (Senatsurteil BFHE 169, 127 = BStBl. 11 1993, 96). Maßgeblich hierfür ist die Erwägung, daß ein für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderlicher „sachlicher Zusammenhang mit der Vermögensübergabe" dann besteht, wenn die Versorgungsleistungen — gegebenenfalls betragsmäßig eingeschränkt — den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzen. bb) Auch der Nießbrauch selbst kann als vermögenswerter Gegenstand des Rechtsverkehrs ebenso wie das belastete Grundstück Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein. Dies ist unter der Voraussetzung anzunehmen, daß der Nießbrauch für den Berechtigten eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist und der Verzicht einer Hof- und Betriebsübergabe oder einer ähnlichen Vermögensübergabe wirtschaftlich gleichzustellen ist (Senatsurteile BFHE 170,76; BFH/NV 1993, 586; BFH/NV 1994, 848). 3. Für die Abgrenzung zwischen entgeltlicher Vermögensübertragung und Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sind die im Senatsurteil vom 29. 1. 1992 ( BFHE 167, 95 = BStBl. 11 1992, 465) dargelegten Beurteilungsmerkmale maßgebend. Diese Frage kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Ein Abzug von AfA und Schuldzinsen als Werbungskosten kommt schon deswegen nicht in Betracht, weil die wiederkehrenden Leistungen nicht gezahlt worden sind, um nach dem Erwerb des (Voll-)Eigentums an dem ursprünglich nießbrauchsbelasteten Grundstück aus diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vielmehr sollte durch den Verzicht auf das Nutzungsrecht das Grundbuch für Zwecke einer Veräußerung freigemacht werden. Die wiederkehrenden Leistungen der KI. wären auch nicht als Sonderausgabe abziehbar. Denn eine Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente setzt voraus, daß eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit zum Zwecke der Weiterführung durch den Übernehmer übertragen wird. Dies ist hier nicht der Fall. a) Die steuerrechtliche Privilegierung der privaten Versorgungsrente besteht darin, daß für sie die Rechtsgrundsätze über das entgeltliche Rechtsgeschäft nicht gelten. (...) b) Die Rechtsprechungstradition, auf die der Große Senat sich stützt, ist für das ab dem EStG 1955 (i.d.F. des StNOG 1954) geltende Recht durch das Urteil des IV. Senats des BFH vom 16. 9. 1965 ( BFHE 83, 568 = BStBl. III 1965, 706) begründet worden. (...) d) Der Große Senat hat in seinen Beschlüssen in BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 und BFHE 165, 225 = BStBl. 11 1992, 78 nicht abschließend festgelegt, was für den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG unter einer Vermögensübergabe zu verstehen ist. Der erkennende Senat hat hierzu durch Urteil vom 27. 2. 1992 BFHE 167, 375 = BStBl. 111992, 609 erkannt: Mit diesem Begriff wird auf ein Institut des Zivil236 rechts verwiesen, dessen Kernbereich die Übergabe von Wirtschaftseinheiten wie Hof- oder Gewerbebetrieb betrifft. Das bei Hof- und Betriebsübergaben als den idealtypischen Fällen der Vermögensübergabe übertragene Vermögen ist eine Wirtschaftseinheit, die die Existenz der weichenden Generation wenigstens teilweise sichert und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird (s. auch BFH/ NV 1993, 586, 588). Die Übergabe eines Geldbetrages ist — anders etwa als die Übergabe eines Mietwohngrundstücks oder eines Zwei- oder Einfamilienhauses (vgl. BFH/NV 1992, 382; BFH/NV 1992, 734) — keine der Hof- und Betriebsübergabe steuerrechtlich gleichzustellende Vermögensübergabe (BFHE 144, 432 = BStBl. 11 1985, 709 und BFHE 167, 375 = BStBl. II 1992, 609). Dies entspricht, was die verschiedentlich im Schrifttum hieran geäußerte Kritik verkennt, jedenfalls im Ergebnis der Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil in BFHE 77, 287 = BStBl. III 1963, 424 und der Auffassung der Finanzverwaltung, die sich in den Einkommensteuer-Richtlinien seit jeher auf das letztgenannte Urteil bezogen hat. e) Hieraus folgt: Der Verzicht auf einen Vorbehaltsnießbrauch an einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit (Senatsurteil in BFHE 170, 76 ) steht nur dann einer Vermögensübergabe gleich, wenn das Objekt zu dem Zweck des weiteren „Bewirtschaftens" übergeben wird. Denn andernfalls würden der Grundgedanke des steuerrechtlichen Rechtsinstituts der Vermögensübergabe und der Zweck ihrer steuerrechtlichen Privilegierung verfehlt. Die hier maßgebliche Voraussetzung einer Fortführung der übertragenen Wirtschaftseinheit ist dagegen nicht erfüllt, wenn, wie im Streitfall, der Verzicht auf das Vorbehaltsrecht „erkauft" wird, um die Wirtschaftseinheit veräußern zu können. Der Verzicht auf ein Recht an einem Vermögensgegenstand, damit dieser veräußert werden kann, steht bei wertender Beurteilung der Übergabe eines Geldbetrages näher als der Übergabe eines Hofes oder Betriebes. Dieser Rechtsvorgang kann daher nicht dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe zugeordnet werden. f) Das BVerfG hat im Beschluß vom 22. 6. 1995-2 BvR 552191 (BStBl. 111995, 671, unter C. 1. 2. b bb) ausgeführt, daß der Übergang bestimmter Betriebe, die „durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheiten organisiert sind", (erbschaft-)steuerlich privilegiert sein • müsse. Der erkennende Senat sieht sich hierdurch in seiner Auffassung bestätigt, daß die steuerrechtliche Privilegierung der Vermögensübergabe in ihrem Kernbereich auf die Hof- und Geschäftsübergabe zwar einerseits verfassungsrechtlich — insbesondere unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) — nicht zu beanstanden ist, daß sie aber andererseits im dargelegten Sinne gegenständlich beschränkt sein muß. Die Einbeziehung z. B. von Mietwohngrundstücken, Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen in die steuerrechtlich privilegierte Vermögensübergabe ist aus Gründen der Rechtstradition und des Vertrauensschutzes fortzuführen (vgl. BFHE 167, 375 , 379 = BStBl. 111992,609 unter 4. b). g) Diesem Ergebnis stehen die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften, die eine Surrogation anordnen (u. a. § 1046 Abs. 2 BGB ), nicht entgegen. Ohnehin läßt sich diesen Bestimmungen kein allgemeiner Rechtsgrundsatz entnehmen (vgl. " Palandt/Bassenge, 54. Aufl. 1995, Einl. vor § 854 BGB , Rn. 20). Ein solches Prinzip könnte im vorliegenden Zusammenhang nicht wirksam werden, weil die spezialgesetzlich begründete Unterscheidung zwischen der existenzsichernden Wirtschaftseinheit und dem hierzu nicht gehörenden Geldvermögen, wie dargelegt, für das Sonderrecht der Vermögensübergabe von vorrangiger und grundlegender Bedeutung ist. 17. SteuerrechtlErbschaft- und Schenkungsteuer — Ablösung des Nacherbenrechts durch den Vorerben (BFH, Urteil vom 23. B. 1995 — 11 R 88/92) Heft Nr. 718. MittRhNotK - JulvAugust 1996 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 13.02.1996 Aktenzeichen: X R 106/91 Erschienen in: MittRhNotK 1996, 235-236 ZEV 1996, 239-240 Normen in Titel: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a