II R 65/0

Zurück FG Hamburg 10. Oktober 2001 III 71/01 –Rev. eingelegt (Az. des BFH: II R 65/0 1) ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12, § 10 Abs. 2, § 14, § 25; BewG § 7; GG Art. 3; BGB § 516 Nießbrauchsverzicht als Schenkung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau verallgemeinern. Insoweit gelten nämlich ebenfalls die schon oben angestellten Überlegungen. Zur Annahme eines einheitlichen Vertragswerkes ist nach Ansicht des Senats die Mitwirkung des Bauunternehmers bei der Planung und Vermarktung eines Projekts zwar erforderlich, wenn er dessen Initiator ist und im Einverständnis mit dem Eigentümer darauf hinwirken will, den Grundbesitz bebaut beim Erwerber ankommen zu lassen. Hat aber der Eigentümer selbst ein Interesse daran, die Bebauung des Grundstücks herbeizuführen (etwa als Architekt), kommt das Grundstück auch dann im bebauten Zustand beim Erwerber an, wenn der Bauunternehmer bei der Vorbereitung der Vermarktung nicht beteiligt gewesen ist, sich der Eigentümer vielmehr die Vollmacht hat geben lassen, Werkverträge mit noch auszuwählenden Bauunternehmern abzuschließen (Urteil des BFH vom 28.10.1998 – II R 36/96, BFH/NV 1999, 667). Gleiches gilt, wenn wie hier, ein Dritter die Bebauung projektiert und der Eigentümer diesem das Grundstück fest an die Hand gegeben hat (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 22.7.1992 – II R 82/90, BFH/NV 1993, 621). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Revision wird zugelassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert ( § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ). Auf der einen Seite ist den Ausführungen des BFH in den von der Klägerin herangezogenen Entscheidungen nicht zweifelsfrei zu entnehmen, dass es sich um Einzelfallentscheidungen handelt. Auf der anderen Seite passen sie kaum zu der für verschiedene Fallgestaltungen des einheitlichen Vertragswerkes entwickelten Systematik, die mit den oben schon erwähnten Urteilen des BFH vom 18.10.1989 begründet und alsdann fortentwickelt worden ist. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen (Beurteilung aus der Sicht des Erwerbers, Mitwirkung der Bauunternehmungen) Bezug genommen. Ferner hat der BFH bei der Beurteilung eines einheitlichen Vertragswerkes bisher nicht die rechtlichen Möglichkeiten der Vertragspartner als entscheidend angesehen (hier also die Möglichkeit des Bauunternehmers, den Vertragsschluss mit dem Erwerber abzulehnen), sondern den Sachverhalt der Besteuerung unterworfen, der tatsächlich verwirklicht worden ist (vgl. dazu die Urteile des BFH vom 18.10.1989 – II R 85/87, a.a.O., vom 9.5.1990 – II R 103/87, BFH/NV 1991, 479 sowie vom 23.11.1994 – II R 53/94, a.a.O. und insbesondere das Urteil vom 14.4.1990 – II R 169/87, BFH/NV 1991, 263). Schließlich führt die Rechtsprechung des BFH möglicherweise zu unbefriedigenden Ergebnissen. Liegt beispielsweise ein einheitliches Vertragswerk nicht (mehr) vor, wenn der Eigentümer eines Grundstücks, das er selbst im Rahmen eines Vertragsgeflechts erworben hat, dieses wieder veräußert, und zwar unter der Bedingung, dass der Erwerber den vom Veräußerer abgeschlossenen Generalunternehmervertrag übernimmt? Hat dann der Veräußerer das Grundstück gleichsam bebaut erworben und unbebaut wieder veräußert, obwohl nur der Vertragspartner des Bauunternehmers ausgetauscht worden ist? Oder ist die Tatsache, dass der Veräußerer den Grundbesitz zunächst im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerkes erworben hat, als Umstand zu werten, dessen Hinzutreten auch den Beispielsfall wieder als Vertragsgeflecht ausweist? Es erscheint angezeigt, dass der BFH seine Rechtsprechung unter Berücksichtigung der vorgenannten Überlegungen präzisiert. 224 MittBayNot 3/2002Steuerrecht 22. ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12, § 10 Abs. 2, § 14, § 25; BewG § 7; GG Art. 3; BGB § 516 (Nießbrauchsverzicht als Schenkung) Nach einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt bewirkt der nachfolgende Verzicht des Schenkers auf den vorbehaltenen Nießbrauch nur die Fälligstellung der hierauf entfallenden gestundeten Steuer nach § 25 ErbStG und keine neue Besteuerung gem. § 7 ErbStG . (Leitsatz der Schriftleitung) Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 10.10.2001 – III 71/01 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: II R 65/0 1) –, mitgeteilt von Thomas Wachter, Notar in Osterhofen Zum Sachverhalt: Streitig ist, ob neben der Schenkung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs auch der spätere unentgeltliche Verzicht auf den Nießbrauch eine freigebige Zuwendung des Nießbrauchsberechtigten an den Verpflichteten und somit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtig ist, obwohl § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Besteuerung der vorangegangenen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt ohne Abzug der Nießbrauchsbelastung vorsieht. Aus den Gründen: I. (…) II. Die Klage ist begründet. 1. Das FA kann lediglich den fälligen Teil von 20/88stel der im Bescheid vom 27.11.1998 zinslos gestundeten Steuer einfordern. Dies ist mit der Verfügung vom 15.4.1999 geschehen. Die nochmalige Festsetzung der Schenkungsteuer im angefochtenen Bescheid vom 14.6.1999 ist rechtswidrig, weil der Fall nicht erneut nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG , sondern weiterhin nach § 25 ErbStG zu beurteilen ist. Es kommt nicht darauf an, dass der vorzeitige Verzicht auf den lebenslangen Nießbrauch isoliert gesehen als eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen sein könnte. Im Gesetzeszusammenhang mit der Vorschrift des § 25 ErbStG hat diese Anwendungsvorrang, weil sie den gesamten Vorgang der Schenkung einschließlich des späteren Erlöschens des Nießbrauches erfasst. § 25 ErbStG ist die Spezialvorschrift für die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt. Diese Vorschrift geht gegenüber der allgemeinen Regelung des § 12 ErbStG i.V.m. § 7 BewG betreffend auflösend bedingte Lasten vor. Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird der Erwerb von Vermögen ohne Berücksichtigung von Belastungen, wie dem Vorbehalt eines Nießbrauches, versteuert. Der Teil der Steuer, der auf den Kapitalwert des Nießbrauches entfällt, ist bis zu dessen Erlöschen gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zinslos zu stunden. Im Falle des vorzeitigen Nießbrauchsverzichtes liegt ein Erlöschen der Belastung vor, so dass die zinslos gestundete Steuer fällig wird. Der Kläger hat in der Schenkung vom 1.1. bzw. 1.2.1998 auf 20/88stel seines vorbehaltenen Nießbrauches verzichtet, weshalb 20/88stel der gestundeten Steuer fällig geworden sind. Darüber hinaus kommt eine erneute Festsetzung der Schenkungsteuer wegen des vorzeitigen Erlöschens der Belastung als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht in Betracht. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist der allgemeine Tatbestand der freigebigen Zuwendung. Danach gelten eine Schenkung nach bürgerlichem Recht gemäß § 516 BGB sowie jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden als zu besteuernde Schenkung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Rechtsprechung § 25 ErbStG ist bei einem zeitgerechten Erlöschen der Nutzungsbelastung allein anzuwenden. Bei einem lebenslänglichen Vorbehalt eines Nießbrauches wird im Falle des Ablebens des Nießbrauchers nur der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zinslos gestundete Teil der Steuer fällig. Eine Einordnung des Erlöschens der Belastung als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und neue Festsetzung der gesamten Schenkungsteuer findet nicht statt. Nach Auffassung des Senates gilt bei einem vorzeitigen und unentgeltlichen Verzicht auf einen ursprünglich lebenslangen Nießbrauch nichts anderes. a) Entgegen der Auffassung der Verwaltung sowie eines Teiles der Rechtsprechung und des Schrifttums kommt es nicht darauf an, ob aufgrund des vorzeitigen Erlöschens der Belastung eine eigenständige freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Der Vorgang des Erlöschens ist im ersten Bescheid mit der Schenkung über § 25 ErbStG vollständig berücksichtigt worden. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, dieses Ergebnis durch Anwendung des „Nettoprinzips“ zu korrigieren, um etwaige ungerechtfertigte Steuervorteile zu verhindern. Nach dem sonst im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich vorherrschenden sogenannten „Netto- und Bereicherungsprinzip“ verringern Nutzungslasten am Gegenstand der Zuwendung die steuerliche Bemessungsgrundlage. Das kann wegen der Anwendung des „Bruttoprinzips“ nach § 25 ErbStG nicht geschehen, da der Nießbrauch bei der Festsetzung der Steuer (im Bescheid vom 27.11.1998) nicht abgezogen wurde (a.A. FG Nürnberg vom 9.11.2000 IV 84/2000, Revision II R 3/01, EFG 2001, 148 , dazu s. unten f; FG München vom 3.11.2000 4 V 2977/2000, EFG 2001, 147 ; FG Rheinland-Pfalz vom 22.5.1998 4 K 1502/97, DStRE 1998, 768, dazu s. unten f; Moench, ErbStG, § 25 Rdnr. 33; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 25 Rdnr. 49). b) Der gesamte Vorgang der Schenkung (der Gesellschaftsanteile) einschließlich des Erlöschens der Belastung (durch Beendigung des Nießbrauchs) ist nach dem Bruttoprinzip des § 25 ErbStG dadurch erfasst worden, dass die (Nießbrauchs-) Belastung des Schenkungsgegenstands bei der Steuerfestsetzung nicht abgezogen und lediglich der Kapitalwert dieser Belastung bis zu deren Erlöschen zinslos gestundet worden ist. Eine Beurteilung des vorzeitigen Nießbrauchsverzichtes als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und erneute Festsetzung der Steuer für die gesamte Schenkung käme einer doppelten Besteuerung der Schenkung gleich (unten d). Es besteht kein sachlicher Grund, den vorzeitigen Verzicht auf einen lebenslangen Nießbrauch steuerrechtlich anders zu behandeln, als wenn beispielsweise der Nießbraucher die erwartete Lebenserwartung nicht erreicht. Denn die Schenkungsteuer ist bereits im Zeitpunkt der (ersten) Substanzschenkung in voller Höhe festgesetzt worden (Ziegeler, DB 1998, 1056; Meincke, ErbStG, 12. Auflage § 25 Rdnr. 15; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, § 25 33 m.w.N.). c) Die alleinige Anwendung des Bruttoprinzips des § 25 ErbStG entspricht dem Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG). Das BVerfG unterscheidet in dem Beschluss vom 15.5.1984 1 BvR 464/81 zwei Fallgruppen, in denen entweder das „Bruttoprinzip“ des § 25 ErbStG oder das Nettoprinzip anzuwenden ist. Das BVerfG beanstandet an dem „Bruttoprinzip“ des § 25 ErbStG nicht, dass der Erwerber von belasSteuerrecht tetem Vermögen in gleicher Höhe wie ein Steuerpflichtiger bei identischem Steuertatbestand ohne eine solche Verpflichtung veranlagt wird. Denn die Steuer wird bis zum Erlöschen der Belastung in dem Umfang zinslos gestundet, in welchem sie auf den Kapitalwert der Belastung entfällt. Daher ist keine Ungleichbehandlung mit den Fällen, in denen das Nettoprinzip gilt, gegeben. Mit der Stundungsregelung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG wird dem wirtschaftlichen Lebenssachverhalt Rechnung getragen und dem aus Art. 3 GG abzuleitenden Verfassungsgebot entsprochen, Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln ( BVerfGE 67, 70 , BStBl II 1984, 608). d) Gegen die nochmalige Erfassung des Nießbrauchsverzichts nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch die Verwaltung und die ihr folgenden Teile der Rechtsprechung und Literatur spricht im Übrigen, dass die dadurch bewirkte Doppelbesteuerung nicht mehr nach der Systematik des ErbStG beseitigt werden könnte, sondern nur auf dem umständlichen Weg des Billigkeitserlasses nach § 163 AO (vgl. H 85 Abs. 4 ErbStR, BStBl I 2000, 811; zu diesbezüglichen weiteren früheren Ungenauigkeiten vgl. FG München, Beschluss vom 3.11.2000 4 V 2977/00, EFG 2001, 147 , rechtskräftig). e) Bei der erneuten Erfassung der Nießbrauchsbeendigung als Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG würde sich eine weitere systematische Schwierigkeit dadurch ergeben, dass bei der nach § 14 ErbStG gebotenen Zusammenrechnung mit der Vorschenkung diese mit ihrem Bruttoschenkungswert nach § 25 ErbStG einzubeziehen wäre (vgl. Ziegeler, DB 1998, 1056), im Unterschied zum Fall der Substanzschenkung nach vorangegangener Nutzungszuwendung (vgl. BFH-Urteil vom 12.7.1979 II R 41/77, BFHE 128, 401 , BStBl II 1979, 740). f) Der Senat kann nicht auf die den Urteilen anderer Finanzgerichte zugrundliegenden Sonderfälle abstellen, sei es dass dort versehentlich entgegen § 25 ErbStG der Nießbrauchswert von vornherein vom Schenkungswert abgezogen worden war (vgl. o.a. Urteil des FG Nürnberg vom 9.11.2000 IV 84/2000, Revision II R 3/01, EFG 2001, 148 ) oder sei es, dass der nach § 25 ErbStG gestundete Betrag zahlungsverjährt war (vgl. o.a. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22.5.1998 4 K 1502/97, DStRE 1998, 168, ZEV 1998, 405 mit krit. Anm. Meincke). 2. Da es nach der vorstehenden Entscheidung des Senats nicht zu der gegen § 25 ErbStG verstoßenden Doppelbesteuerung kommt, bedarf es hier auch nicht mehr deren Milderung im Weg der Billigkeitsanrechnung der ursprünglich festgesetzten Steuer gemäß § 163 AO , H 85 Abs. 4 ErbStR. 3. Der Senat kann sämtliche Fragen dahinstehen lassen, die sich im Zusammenhang mit den vom FA bei seiner Lösung nach § 7, § 10 Abs. 2, § 14 ErbStG , H 85 Abs. 4 ErbStR angewandten Berechnungsmethoden ergeben. Nachdem die nötigen Feststellungen zu den Berechnungen des FA im Tatbestand getroffen worden sind, erübrigt sich hier eine nochmalige Darstellung. 4. Ebenso kommt es nach Aufhebung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids vom 14.6.1999 nicht mehr an auf die hilfsweise begehrte Herabsetzung der festgesetzten Steuer nach § 13a ErbStG unter Gewährung des dort geregelten Freibetrags für den Erwerb von Betriebsvermögen. III. (…) Rechtsprechung MittBayNot 3/2002 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Hamburg Erscheinungsdatum: 10.10.2001 Aktenzeichen: III 71/01 –Rev. eingelegt (Az. des BFH: II R 65/0 1) Erschienen in: MittBayNot 2002, 224-225 NotBZ 2002, 271-272 Zerb 2002, 162-163 Normen in Titel: ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12, § 10 Abs. 2, § 14, § 25; BewG § 7; GG Art. 3; BGB § 516