II R 47/04

Zurück BFH 01. März 2006 II R 47/04 GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuer bei Erwerb einer zunächst unsaniertenEigentumswohnung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass bei der Berechnung der Steuer der aufschiebend bedingte Rentenanspruch der E zu berücksichtigen sei, und ferner den für die Rentenzahlungspflicht gegenüber V anzusetzenden Verkehrswert unzutreffend ermittelt. Dies führt zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). 1. Da der Verkehrswert des auf die Klägerin übertragenen Kommanditanteils unabhängig von der Berechnungsmethode erheblich höher als der Verkehrswert der von ihr gegenüber V und E übernommenen Verpflichtungen zu Rentenzahlungen ist, wie den Vertragsbeteiligten auch bewusst war, und daher kein entgeltliches Austauschverhältnis mit wertmäßig in etwa ausgewogenen Gegenleistungen vorliegt, haben die Beteiligten und das FG zutreffend das Vorliegen einer gemischten Schenkung angenommen. 2. Bei der gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH, BStBl II 1982, 714; BStBl II 1989, 524; BStBl II 2003, 162; BFH/NV 2006, 744 = ZEV 2006, 179 ). Die Gegenleistungen des Bedachten sind danach entsprechend ihrem Anteil am Verkehrswert der Leistung des Schenkers von deren Steuerwert abzuziehen (BFH, BStBl II 2002, 25 = ZEV 2002, 75 ; BFH/NV 2006, 744 = ZEV 2006, 179 ). Unter einer aufschiebenden Bedingung ( § 158 Abs. 1 BGB ) stehende Gegenleistungspflichten des Bedachten sind bei dieser Berechnung nur zu berücksichtigen, soweit sie bei der Steuerfestsetzung oder während eines dagegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens bereits infolge Bedingungseintritts entstanden sind. Dies ergibt sich aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG , wonach als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden gilt, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, sowie aus § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 und 2 und § 5 Abs. 2 BewG . Bei §§ 5 ff. BewG handelt es sich nicht nur um Vorschriften zur Ermittlung des Steuerwerts eines Gegenstandes. Sie enthalten vielmehr auch Regelungen mit lediglich stichtagsdurchbrechender Wirkung, die darauf abzielen, Ereignisse erst dann zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich eingetreten sind. Dies berührt nicht die Frage der Ermittlung des „Wie“ der Bewertung, d. h. des hier zugrunde zu legenden Verkehrswerts der Beschenktenleistung, sondern beschränkt nur das „Was“ der Bewertung, d. h. den zu bewertenden Gegenstand. Danach ist der gemeine Wert der tatsächlichen und nicht der auf einen bestimmten Stichtag prognostizierten Belastung steuerrechtlich maßgebend. Die Anwendung des § 6 Abs. 2 BewG ist bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Beschenktenleistung nicht ausgeschlossen (so im Ergebnis BFH, BStBl II 1989, 814; BStBl II 2002, 165; BFH/NV 2001, 455; BFH/NV 2001, 781). Kann der Eintritt einer aufschiebenden Bedingung nicht mehr bei der Steuerfestsetzung oder in einem Rechtsbehelfsverfahren berücksichtigt werden, ist die Steuerfestsetzung nach Maßgabe des § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG zu berichtigen. Bei dem Bedingungseintritt handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH, BStBl II 1989, 814; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 6 Anm. 5 i. V. m. § 5 Anm. 4). 542 MittBayNot 6/2006Steuerrecht Soweit sich aus dem BFH-Urteil in BStBl II 2002, 25 (= ZEV 2002, 75) etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest. Da die Nichtberücksichtigung aufschiebend bedingter Verpflichtungen vor Bedingungseintritt auf eigenständigen Regelungen des Bewertungs- und Schenkungsteuerrechts beruht, kann die Rechtsprechung des BFH (BFH/NV 2002, 10, unter 3. b, m. w. N.), wonach es für die Bestimmung der auch ertragsteuerrechtlich maßgebenden Anschaffungskosten i. S. des § 255 HGB unerheblich ist, ob der Erwerber eines Vermögensgegenstandes als Gegenleistung dem Veräußerer und einer dritten Person eine Rente zusagt, die sich nach dem Tod des Veräußerers ermäßigt, oder ob der ermäßigte Anspruch der dritten Person erst mit dem Tod des Veräußerers entsteht, nicht für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung der gemischten Schenkung übernommen werden. 3. Das FA kann bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für eine gemischte Schenkung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung eine Rentenverpflichtung des Bedachten mit dem sich aus § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. der Anlage 9 zu § 14 BewG ergebenden Kapitalwert ansetzen, wenn nicht der Steuerpflichtige den Ansatz des Verkehrswerts verlangt. Der Verkehrswert entspricht dem Betrag, der auf der Grundlage der bei Rentenbeginn maßgebenden (Abgekürzten) Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes für die Begründung eines den getroffenen Vereinbarungen entsprechenden Rentenanspruchs zugunsten des Schenkers oder der vertraglich bestimmten Person an ein Lebensversicherungsunternehmen entrichtet werden müsste. Vereinbarte Wertsicherungsklauseln sind dabei nur zu berücksichtigen, soweit Änderungen der Rentenhöhe bis zur Steuerfestsetzung oder während eines Rechtsbehelfsverfahrens eingetreten sind ( § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. §§ 6 und 5 Abs. 2 BewG ). Spätere Änderungen der Rentenhöhe führen nach § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer entsprechenden Berichtigung des Schenkungsteuerbescheids. 4. Die nicht spruchreife Sache geht zur Feststellung des Verkehrswerts der Rentenverpflichtung gegenüber V an das FG zurück. Das FG wird dazu ggf. ein Sachverständigengutachten einzuholen haben. Der Rentenanspruch der E kann erst nach dem Ableben von V berücksichtigt werden. 28. GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 (Grunderwerbsteuer bei Erwerb einer zunächst unsanierten Eigentumswohnung) Hat der Käufer eine Eigentumswohnung zunächst in unsaniertem Zustand erworben und sich gegenüber dem Veräußerer gleichzeitig verpflichtet, die Wohnung auf eigene Kosten zu sanieren, dann ist die sanierte Eigentumswohnung Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Demzufolge ist die Vergütung für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Dass das bei Abschluss des Kaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, kann sich (auch) aus einer Mehrheit von Verträgen ergeben, wenn zwischen ihnen ein rechtlicher oder ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält. BFH, Urteil vom 2.3.2006, II R 47/04 Rechtsprechung 03-Umbruch_06_06:03-Umbruch_04_06 03.11.2006 11:16 Uhr Seite 542 03.11.2006 11:16 Uhr Seite 543 MittBayNot 6/2006 Steuerrecht Die Kläger, Vater (Kläger zu 1) und Sohn (Kläger zu 2), erwarben mit notariell beurkundeten Kaufverträgen vom 2. und 5.12.1997 je eine Eigentumswohnung in einem Sechsfamilienhaus von einer GbR, deren Gesellschafter die H-GmbH und A waren. Das Wohnungseigentum wurde nach dem Wortlaut der Verträge unter Ausschluss jeglicher Gewährleistung unsaniert übertragen. Die Kläger verpflichteten sich jedoch ohne nähere Konkretisierung, gemeinsam mit den anderen Wohnungseigentümern die Sanierung des Hauses auf eigene Kosten vornehmen zu lassen. Die Kläger schlossen ebenso wie die anderen Käufer mit der L-GmbH jeweils einen Vertrag über die Sanierung der von ihnen erworbenen Wohnungen, und zwar der Kläger zu 1 am 12.12.1997, der Kläger zu 2 zu einem nicht genau bekannten Zeitpunkt. Die vereinbarten Leistungen beziehen sich auch auf das Gemeinschaftseigentum. Als Termin für den Beginn der Sanierungsarbeiten wurde der 15.12.1997 vereinbart. Gesellschafter der L-GmbH waren A, der zugleich Geschäftsführer war, und der Ehemann der Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der H-GmbH. Das damals zuständige Finanzamt bezog auch die Vergütungen für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein. Die Einsprüche und die Klagen blieben erfolglos. Das FG führte zur Begründung seines in EFG 2005, 217 veröffentlichten Urteils unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Beweisaufnahme aus, nicht nur die Übereignung, sondern auch die Sanierung der Wohnungen sei eine von der personell eng verbundenen Veräußererseite (GbR und L-GmbH) an die Kläger zu erbringende Leistung gewesen. Es habe zwar nicht festgestellt werden können, dass sich die Kläger spätestens bei Abschluss der Kaufverträge verpflichtet hätten, Sanierungsverträge mit der L-GmbH zu schließen. Die Erwerber einschließlich des Klägers zu 1, der zugleich die Interessen des Klägers zu 2 wahrgenommen habe, hätten sich aber bereits vor Abschluss der Kaufverträge mit den vorliegenden Angeboten für die Sanierung, insbesondere mit demjenigen der L-GmbH, befasst und darauf eingerichtet, diese mit der Sanierung zu beauftragen. Es sei nicht zweifelhaft, dass ebenso wie der Kläger zu 1 auch der Kläger zu 2 den Sanierungsvertrag nur wenige Tage nach den Kaufverträgen geschlossen habe. A habe die Vertragsabschlüsse gesteuert. Die Sanierungskosten stellten daher eine Gegenleistung der Kläger für den Grundstückserwerb dar. Hiergegen wenden sich die Kläger in der vom FG zugelassenen Revision. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). (…) 2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Eigentumswohnungen in saniertem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs waren und deshalb die Vergütungen für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u. a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. Dass das bei Abschluss des Kaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, kann sich (auch) aus einer Mehrheit von Verträgen ergeben, wenn zwischen ihnen ein rechtlicher oder ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält. Dies setzt voraus, dass nach den getroffenen Vereinbarungen entweder der Veräußerer selbst oder ein mit ihm zusammenwirkender Dritter dem Erwerber gegenüber verpflichtet ist, den tatsächlichen Grundstückszustand zu verändern, d. h. das Grundstück zukünftig in einen bebauten Zustand zu versetzen. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein (BFH, BStBl II 2005, 220, m. w. N. zur ständigen Rechtsprechung = MittBayNot 2005, 344 m. Anm. Gottwald, 345; BFH/NV 2006, 123). b) Zwischen mehreren Verträgen besteht über den Fall einer rechtlichen Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens hinaus zum einen dann ein so enger sachlicher Zusammenhang, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält, wenn dieser im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten würde (BFH, BFH/NV 1995, 823, unter II. 3. a; BFH/NV 2006, 683, unter II. 1. a aa = DStR 2006, 272 ). Eine solche Bindung gegenüber der Veräußererseite liegt insbesondere dann vor, wenn der Bauvertrag vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags geschlossen wird (BFH/NV 1995, 434, unter II. 2. a; BStBl II 2000, 34, unter II. 2. = MittBayNot 2000, 63 ; BFH/NV 2006, 683, unter II. 2. b = DStR 2006, 272 ). Die Bindung des Erwerbers kann sich aber auch aus sonstigen vorherigen Absprachen mit der Veräußererseite oder aus faktischen Zwängen ergeben, soweit sie bei Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags bereits vorhanden waren (BFH, BStBl II 1991, 532; BFH/NV 1995, 337; BFH/NV 2000, 1240, unter II. 1. d). Treten in einem solchen Fall auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH/NV 1991, 344; BFH/NV 1991, 345; BFH/NV 1999, 1507, unter II. 1. b) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH/NV 2004, 663, unter II. 1., m. w. N.; BFH/NV 2006, 683, unter II. 1. a aa = DStR 2006, 272 ). Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH/NV 2003, 1446, m. w. N. = RNotZ 2004, 104 ). Vielmehr genügt ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken. Der bloße Hinweis auf eine Kaufgelegenheit oder einen Generalübernehmer oder Bauunternehmer reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH/NV 2006, 683, unter II. 1. a aa = DStR 2006, 272 ). c) Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kaufund Bauvertrag wird zum anderen dann indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH, BStBl II 1995, 331 = MittBayNot 1995, 246 ; BFH/NV 2000, 1240, unter II. 1. c). Die auf der Annahme eines solchen einheitlichen Angebots beruhende Indizwirkung für das Vorliegen eines engen sachRechtsprechung 03-Umbruch_06_06:03-Umbruch_04_06 Rechtsprechung 03.11.2006 11:16 Uhr Seite 544 Steuerrecht lichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Bauvertrag besteht auch dann, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Denn die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig „an die Hand“ gegeben worden ist (BFH/NV 2006, 683, unter II. 1. a bb = DStR 2006, 272 ). Eine entsprechende Indizwirkung ergibt sich auch dann, wenn eine mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbundene Person vor Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung dem Käufer die Errichtung eines bestimmten Gebäudes auf dem vom Veräußerer angebotenen Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot ebenso wie das Angebot zum Grundstückskauf annimmt. In solchen Fällen wird ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Bauvertrag erst nach dem Kaufvertrag geschlossen wird und der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes, mit dem Grundstücksveräußerer nicht verbundenes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot abweichende Bebauung zu entscheiden, und ggf. auch entsprechende Angebote eingeholt hatte. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH, BStBl II 1995, 331 = MittBayNot 1995, 246 ; BFH/NV 1998, 213; BFH/ NV 2003, 1446; BFH/NV 2006, 123, unter II. 2. a). d) Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bereits bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH/NV 1995, 337; BFH/NV 1995, 434; BFH/NV 2005, 1140). 3. Die Vorentscheidung entspricht jedenfalls im Ergebnis diesen Grundsätzen. Das FG hat das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes „Eigentumswohnung in saniertem Zustand“ zu Recht angenommen. Nach den vom FG getroffenen, von den Klägern nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsgründen angegriffenen und daher für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Feststellungen hat die insbesondere in der Person des A mit der Veräußerin der Wohnungen personell eng verbundene L-GmbH bereits vor Abschluss der Kaufverträge durch die Kläger ein Angebot für die Gebäudesanierung unterbreitet und haben sich die Kläger vor diesem Zeitpunkt auch mit diesem Angebot befasst. Sie haben ebenso wie die anderen Erwerber die Angebote der L-GmbH für die Sanierung auch tatsächlich kurz nach Abschluss der Grundstückskaufverträge angenommen. Dass auch die Angebote anderer Unternehmen für die Sanierung eingeholt worden waren, steht unter diesen Umständen der Annahme einheitlicher Erwerbsgegenstände MittBayNot 6/2006 „Eigentumswohnungen in saniertem Zustand“ nicht entgegen. Der objektiv enge sachliche Zusammenhang zwischen den Kaufverträgen und den Sanierungsverträgen wird durch die in den Kaufverträgen vereinbarte Sanierungsverpflichtung, den Umfang der Sanierung, die sich auch auf das Gemeinschaftseigentum erstreckte und daher die einheitliche Beauftragung eines Unternehmens durch alle Eigentümer erforderte (vgl. BFH/NV 2005, 911), sowie die Steuerung der Vertragsabschlüsse durch A bestätigt. Auf die Frage, welches Unternehmen die L-GmbH ihrerseits mit der Ausführung der Sanierung beauftragt hat, kommt es nicht an. Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch die nachstehende Entscheidung sowie den Beitrag von Gottwald, MittBayNot 2006, 475 (in diesem Heft). 29. GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 (Grunderwerbsteuer bei Grundstückserwerb und davon unabhängigem Werkvertrag) Schließt der Grundstückserwerber bereits vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages einen Gebäudeerrichtungsvertrag ab, liegt nicht automatisch ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vor, solange Grundstücksverkäufer und Bauunternehmer nicht beim Abschluss der Verträge aufgrund einer personellen, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlichen Verbindung zusammenwirken. Andernfalls ist der Erwerbsgegenstand als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer allein das Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück. BFH, Urteil vom 2.3.2006, II R 39/04 Hinweis der Schriftleitung: Das Urteil ist mit Gründen abgedruckt in DStRE 2006, 1153. 30. ErbStG § 13 a (Wegfall von Steuervergünstigungen bei Verschmelzung) Die für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in Anspruch genommenen Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 und 2 ErbStG fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb auf eine Personengesellschaft verschmolzen wird. BFH, Urteil vom 10.5.2006, II R 71/04 Hinweis der Schriftleitung: Das Urteil ist mit Gründen abgedruckt in BStBl II 2006, 602. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 01.03.2006 Aktenzeichen: II R 47/04 Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Erschienen in: MittBayNot 2006, 542 Normen in Titel: GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1