IV R 44/09

Zurück BFH 26. April 2012 IV R 44/09 AO §39 Abs.2 Nr.2; EStG §4 Abs.1, §§5, 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 Verkauf von Betriebsvermögen des Gesellschafters an Zebragesellschaft; keine Aufdeckung stiller Reserven entsprechend betrieblicher Beteiligung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau AO §39 Abs.2 Nr.2; EStG §4 Abs.1, §§5, 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 (Verkauf von Betriebsvermögen des Gesellschafters an Zebragesellschaft; keine Aufdeckung stiller Reserven entsprechend betrieblicher Beteiligung) Überträgt ein gewerblich tätiger Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, führt dies steuerlich nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei dem Gesellschafter, soweit dieser an der Zebragesellschaft betrieblich beteiligt ist. BFH, Urteil vom 26.4.2012, IV R 44/09 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die als Obergesellschaft einer Unternehmensgruppe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Am 17.12. des Streitjahres (1997) verkaufte sie mit Wirkung zum 31.12.1997 ein Betriebsgrundstück für 8.000.000 DM (Buchwert 1.024.528 DM) an eine vermögensverwaltend tätige KG (vermögensverwaltende KG). An deren Festkapital war sie als Kommanditistin mit 99 % beteiligt, verfügte jedoch nicht über die Mehrheit der Stimmrechte. Die Klägerin sah die Grundstücksveräußerung im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) steuerlich nicht als Veräußerungs/Anschaffungsvorgang an. Insoweit habe das Grundstück ihr Betriebsvermögen nicht verlassen, weil es sich bei der vermögensverwaltenden KG um eine sog. Zebragesellschaft handele, die selbst nicht über Betriebsvermögen verfüge. Deren Gesamthandsvermögen sei daher anteilig (zu 99 %) dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) gelangte demgegenüber nach einer Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die stillen Reserven des Grundstücks infolge der Veräußerung insgesamt aufzudecken und in vollem Umfang als steuerpflichtiger Gewinn bei der Klägerin zu erfassen seien. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG entschied, die Übertragung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden KG unterliege im vollen Umfang der Besteuerung. Die fremdübliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Zebragesellschaft werde grundsätzlich als Übertragung in diesem Sinne behandelt. Die Zebragesellschaft werde auch steuerrechtlich Eigentümerin. Lediglich für Zwecke der Ertragsbesteuerung werde das Grundstück den Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet. § 6 Abs. 5 EStG sei nicht einschlägig, da diese Vorschrift im Streitjahr noch nicht gegolten habe. Es sei darauf abzustellen, ob bei der vermögensverwaltenden KG die Besteuerung der stillen Reserven ausgehend vom Buchwert, den das Grundstück bei der Klägerin gehabt habe, bei einer zukünftigen Veräußerung gewährleistet sei. Dies sei jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück dort mit dem Kaufpreis erfasst werde. Es sei dieser Gesellschaft wegen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht möglich, den Kaufpreis der Gesamthand durch Ergänzungsbilanzen zu neutralisieren. Zudem werde selbst unter Geltung des § 6 Abs. 5 EStG vertreten, dass nach dem Wortlaut dieser Vorschrift § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht gelte. Es könne auch nicht darauf abgestellt werden, dass das Grundstück der Klägerin zu 99 % zuzurechnen sei. Die Zurechnung erfolge nämlich mit dem anteiligen Kaufpreis und nicht mit dem anteiligen Buchwert, da eine vollentgeltliche Veräußerung vorliege. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 729, veröffentlicht. Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, eine Veräußerung liege nicht vor, weil ihr das Grundstück nach der zivilrechtlichen Veräußerung in steuerlicher Hinsicht weiterhin in einem Umfang von 99 % zuzurechnen sei. Die vermögensverwaltende KG sei keine Mitunternehmerschaft, sondern eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, so dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG geregelte Ausnahme von der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht eingreife. Entgegen der Ansicht des FG werde die zivilrechtlich anerkannte Veräußerung steuerlich durch die anteilige Zurechnung des Grundstücks neutralisiert. Wenn vermögensverwaltende Personengesellschaften in Veräußerungsvorgänge involviert seien, trete im Interesse einer zutreffenden Besteuerung die Einheitsbetrachtung, die aus der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung resultiere, hinter die Vielheit der Gesellschafter zurück; die vermögensverwaltende Personengesellschaft werde insoweit nicht rechtlich verselbständigt (Beschluss des BFH vom 10.6.2008, IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443, unter II.1. a aa m. w. N.; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, S. 115; Daragan, DStR 2000, 573 , 575). Durch die fortbestehende Zurechnung des Grundstücks im Umfang von 99 % bleibe die Zurechnungskontinuität gewahrt; eine Anschaffung durch die vermögensverwaltende KG sei ausgeschlossen (Wacker, DStR 2005, 2014 , 2017). Das Grundstück verlasse zu 99 % nicht das steuerliche Betriebsvermögen der Klägerin. Hierdurch bleibe es steuerverstrickt, so dass keine Beeinträchtigung des Steuerzugriffs drohe. Die Auffassung des FG, dass bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks die Erfassung der bei der Klägerin gebildeten stillen Reserven nicht sichergestellt sei, widerspreche auch den Grundsätzen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte ( § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO ). (…) Das FA ist der Auffassung, der Veräußerungsgewinn falle unter die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Die Klägerin lasse außer Acht, dass die stillen Reserven durch den im Streitjahr erzielten Veräußerungserlös bereits realisiert worden seien. Aus den Gründen: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Die Veräußerung des Grundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende KG führte nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, soweit die Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war und das Grundstück in ihrem Betriebsvermögen verblieb. 1. Stille Reserven sind aufzudecken, wenn ein Besteuerungstatbestand erfüllt wird (vgl. u. a. Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rdnr. 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rdnr. 50). Voraussetzung dafür ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln ( § 4 Abs. 1, § 5 EStG ), eine Änderung des Betriebsvermögens. 2. Veräußert eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Wirtschaftsgut ihres Betriebsvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist (sog. Zebragesellschaft), ändert sich das Betriebsvermögen der gewerblichen Personengesellschaft insoweit nicht, als es ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft entspricht. a) Vermögensgegenstände im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellen steuerrechtlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihres gewerblich tätigen Gesellschafters dar, soweit dieser (betrieblich) am Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist. aa) Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. In einem solchen Fall ist der steuerrechtlichen Beurteilung nicht das Gesamthandsvermögen zugrunde zu legen; dieses ist nach der Bruchteilsbetrachtung in entsprechende Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand umzuwandeln (Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rdnr. 242; Wacker, DStR 2005, 2014 ). Die Bruchteilsbetrachtung ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, wenn die maßgebliche steuerrechtliche Norm dies erfordert (Wacker, DStR 2005, 2014 ). bb) Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut (BFH, Urteil vom 6.5.2010, IV R 52/08, BFHE 229, 279 = BStBl II 2011, S. 261, unter II.1.a). Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (st. Rspr., z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991, GrS 7/89, BFHE 163, 1 = BStBl II 1991, S. 691; BFH, Urteil vom 12.12.1996, IV R 77/93, BFHE 183, 379 = BStBl II 1998, S. 180). Eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1 = BStBl II 1991, S. 691, unter C. III.2.). Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG verdrängt (vgl. BFH, Urteil vom 2.4.2008, IX R 18/06, BFHE 221, 1 = BStBl II 2008, S. 679, unter II.2., m. w. N.). cc) Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind; Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft sind deshalb anteilig beim Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005, GrS 2/02, BFHE 209, 399 = BStBl II 2005, S. 679, unter C.2.). Anders verhält es sich bei gewerblichen Personengesellschaften; bei diesen ist es nicht im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFHUrteile vom 3.2.2010, IV R 26/07, BFHE 228, 365 = BStBl II 2010, S. 751, unter II.4.a; vom 28.11.2002, III R 1/01, BFHE 201, 133 = BStBl II 2003, S. 250). b) Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt, soweit das Wirtschaftsgut dadurch nicht aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters ausscheidet, auch dann keinen Besteuerungstatbestand, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. aa) Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts führt allerdings grundsätzlich zu einer Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven. (1) Gewinn wird realisiert, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen durch Veräußerung ausscheidet und der Steuerpflichtige stattdessen eine Gegenleistung erlangt, deren zu bilanzierender Wert höher ist als der Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts (vgl. BFHUrteile vom 23.11.1967, IV 123/63, BFHE 90, 484 = BStBl II 1968, S. 176; vom 29.3.1979, IV R 1/75, BFHE 127, 397 = BStBl II 1979, S. 412; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rdnr. 602). (2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirt schaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (vgl. z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993, GrS 3/92, BFHE 171, 246 = BStBl II 1993, S. 616, unter C.III.6.a.cc; BFHUrteile vom 25.7.1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418 = BStBl II 1996, S. 684, unter II.3.a; vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II.1.a). Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an „seine“ Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar (u. a. BFHUrteile vom 11.12.2001, VIII R 58/98, BFHE 197, 411 = BStBl II 2002, S. 420, unter B.I.1.; vom 31.3.1977, IV R 54/72, BFHE 121, 470 = BStBl II 1977, S. 415). (3) Grund dafür ist der in diesen Fällen vorrangige Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft. Er besagt vornehmlich, dass es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 = BStBl II 1993, S. 616, unter C.III.6.a.cc). Deshalb ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft maßgeblich, nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 = BStBl II 1993, S. 616, unter C.III.6.a.cc m. w. N.). Daraus folgt aber des Weiteren, dass Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft deren Betriebsvermögen und nicht (anteilig) dem Betriebsvermögen ihrer ebenfalls gewerblich tätigen Gesellschafter zuzuordnen sind. Diese Zuordnung wiederum ist Voraussetzung dafür, dass auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen. bb) Steuerrechtlich ist jedoch nicht von einer Veräußerung/ Anschaffung auszugehen, soweit ein Wirtschaftsgut im Zuge der Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft das Betriebsvermögen des gewerblich tätigen Gesellschafters nicht verlässt. Die Wertung, die zur vorrangigen bilanziellen Erfassung eines im Gesamthandsvermögen der (gewerblichen) Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsguts in deren Betriebsvermögen und nicht im Betriebsvermögen ihrer gewerblich tätigen Gesellschafter führt, lässt sich auf die Beteiligung einer gewerblichen Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht übertragen. (1) Dem steht bereits entgegen, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt. Im Unterschied zu der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft kommt daher eine vorrangige Zuordnung des im Gesamthandsvermögen gehaltenen Wirtschaftsguts zu einem Betriebsvermögen auf dieser Ebene nicht in Betracht. Ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, das von dem gewerblichen Gesellschafter auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen wurde, ist daher anders als bei der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft anteilig weiterhin in dessen Betriebsvermögen zu erfassen (siehe oben unter II.2.a.cc). (2) Der Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft rechtfertigt eine andere Zuordnung nicht. Denn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist anders als eine un ternehmerisch tätige insoweit nicht Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung (vgl. BFHBeschluss in BFH/NV 2008, 1443, unter II.1.a.aa (1)). Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesem Fall nicht wie bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG verdrängt (BFHUrteil in BFHE 221, 1 = BStBl II 2008, S. 679, unter II.2. m. w. N.). Aus diesem Grund hat der BFH entschieden, dass (steuerrechtlich) keine Anschaffungsvorgänge gegeben sind, wenn Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre Miteigentumsanteile aufgrund eines notariellen Kaufvertrages in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften einbringen, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen (BFHUrteil in BFHE 221, 1 = BStBl II 2008, S. 679). Auf der anderen Seite sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft anteilig bei dem gewerblichen Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399 = BStBl II 2005, S. 679, unter C.2.; s. oben unter II.2.a.cc). (3) Wird aber das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei der (Weiter)Veräußerung steuerrechtlich negiert (vgl. Wacker, DStR 2005, 2014 ), ist es folgerichtig, im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung auch die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch entgeltliche Überführung aus dem Betriebsvermögen des gewerblichen Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als Veräußerungsvorgang zu werten. (4) Die Gefahr von Besteuerungslücken besteht, anders als das FG angenommen hat, nicht. Denn die Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass die dem gewerblich tätigen Gesellschafter zuzurechnenden stillen Reserven bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft aufzudecken und dem Gesellschafter zuzurechnen sind (siehe oben unter II.2.b.bb (2)). Die Höhe dieser stillen Reserven richtet sich, wie die Klägerin zu Recht geltend gemacht hat, nach dem Bilanzansatz bei dem Gesellschafter. 1. Die Veräußerung des Betriebsgrundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende KG führte danach insoweit nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, als die Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war. Das Grundstück war bei der Klägerin Betriebsvermögen (zu 100 %). Im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) änderte sich daran durch die Veräußerung nichts. Zwar wurde das Grundstück (zivilrechtlich) in vollem Umfang veräußert; die Veräußerung erfüllte jedoch keinen Besteuerungstatbestand, soweit das Grundstück unverändert im Betriebsvermögen der Klägerin blieb. 2. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Es war daher aufzuheben. Die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven (zu 99 %) ist ertragsteuerlich unter entsprechender Auflösung der darauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung rückgängig zu machen. Der Senat entscheidet in der Sache selbst ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Der angefochtene Bescheid vom 18.3.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.12.2004 ist daher zu ändern und der Klage stattzugeben. Die Übertragung der Ermittlung des laufenden Gewinns auf das FA ergibt sich aus § 121 Satz 1 i. V. m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO . (…) Anmerkung: Die Entscheidung liegt auf der Linie der bisherigen Rechtsprechung des BFH und führt diese nahtlos fort. An ihr lässt sich die Sicht des BFH auf die Behandlung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht geradezu lehrbuchmäßig nachvollziehen. 1. Die bisherige Rechtsprechung zur Bruchteilsbetrachtung bei der Personengesellschaft Ausgangspunkt der Betrachtung des BFH ist § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO . Nach dieser Norm werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Aus Sicht des BFH kann auch bei zivilrechtlich rechtsfähigen Gesamthandsgesellschaften wie der OHG, der KG und der GbR deren zivilrechtliche Fähigkeit, Eigentümer zu sein, negiert werden, wenn das Steuerrecht dies erfordert. Wann eine getrennte Zurechnung nach Bruchteilen erforderlich ist, ergibt sich für den BFH dabei aus den Einzelsteuergesetzen.1 Nicht erforderlich ist sie, wenn die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner ist, wie beispielsweise im Gewerbeoder Umsatzsteuerrecht.2 Erfüllen hingegen die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zwar den Tatbestand der Steuer, sind aber nicht selbst Steuerschuldner, so erfolgt grundsätzlich eine getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO . Da die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht nicht selbst Steuerschuldner ist, wären nach dieser Logik die im zivilrechtlichen Eigentum der Gesellschaft stehenden Wirtschaftsgüter anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. Hiervon macht der BFH jedoch wieder eine Ausnahme, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine steuerliche Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (der über die Verweisung in § 18 Abs. 4 EStG auch für freiberuflich tätige Gesellschaften und gemäß § 13 Abs. 7 EStG auch für LuFGesellschaften gilt) wird vom BFH als verdrängende Sonderregelung zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angesehen. Ist eine Personengesellschaft gewerblich tätig und als steuerliche Mitunternehmerschaft zu betrachten, so gilt der Grundsatz der Einheitsbetrachtung. In der Umsetzung bedeutet dies – stark vereinfacht – dass auf einer ersten Ebene der steuerliche Gewinn bei der Gesellschaft selbst ermittelt wird und dieser erst in einem zweiten Schritt den Gesellschaftern anteilig – ergänzt um etwaige Sonderbetriebseinnahmen und ausgaben – zugerechnet wird. Im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die Mitunternehmerschaft selbst Gewinnermittlungssubjekt und auch steuerlich eigentumsfähig. Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verbleibt es hingegen bei § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO . Erzielt die Personengesellschaft also lediglich Überschusseinkünfte, wie dies z. B. bei einer vermögensverwaltenden Immobiliengesellschaft der Fall ist, werden die Wirtschaftsgüter weiterhin anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Soweit eine Personengesellschaft steuerlich nicht Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, kann sie auch nicht Partei eines Veräußerungsgeschäfts sein. Ein Veräußerungsgeschäft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft – welches zivilrechtlich ohne Weiteres wirksam ist – wird in der Folge steuerlich nicht anerkannt, soweit nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO das veräußerte Wirtschaftsgut dem veräußernden Gesellschafter weiterhin zugerechnet wird. Veräußert also ein nicht gewerblich tätiger Vermieter eine in seinem Privatvermögen gehaltene Wohnung (Steuerwert: 200.000 €) zum Preis von 400.000 € an eine vermögensverwaltende und auch nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft, an der er zu 99 % beteiligt ist, so liegt lediglich in Höhe von 1 % und somit in Höhe eines anteiligen Gewinns von 2.000 € ein steuerliches Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Freilich wird umgekehrt mangels eines Anschaffungsvorgangs insoweit auch kein neues Abschreibungspotenzial geschaffen. Ist der Veräußerer hingegen nur zu 1 % an der Gesellschaft beteiligt, zu 99 % seine Ehefrau, so entsteht ein Veräußerungsgewinn i. H. v. 198.000 €, der nur dann steuerpflichtig ist, wenn die ZehnJahresFrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nicht abgelaufen ist. Die Ehefrau hat Anschaffungskosten i. H. v. 396.000 €, die sie in den nächsten Jahren teilweise steuermindernd geltend machen kann. 2. Neuerungen durch die zu besprechende Entscheidung Diese Rechtsprechung hat der BFH nunmehr auch für die sog. Zebragesellschaft bestätigt. Die Zebragesellschaft selbst ist nicht gewerblich tätig, sondern erzielt Überschusseinkünfte und unterfällt somit nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG . Einer ihrer Gesellschafter hält seinen Anteil an der Gesellschaft jedoch im Betriebsvermögen. Dies hat zur Folge, dass die Gewinne der Gesellschafter unterschiedlichen Einkunftsarten zugeordnet werden. Die nicht gewerblich tätigen Gesellschafter erzielen Überschusseinkünfte, die Einkünfte des Gesellschafters, der seinen Anteil im Betriebsvermögen hält, werden in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Der Große Senat des BFH hatte sich schon in einer früheren Entscheidung im Rahmen der Frage nach dem für die Umqualifizierung der Einkünfte zuständigen Finanzamt damit befasst, auf welcher Ebene diese Umqualifikation erfolgt – ob bereits auf Ebene der Gewinnermittlung bei der Gesellschaft oder erst außerhalb der Gesellschaft auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters. Entschieden hat er sich für die zweite Alternative.3 Auf Ebene der Gesellschaft erfolgt zunächst eine einheitliche gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO nach den Regeln über die Ermittlung von Überschusseinkünften. Erst das Wohnsitzfinanzamt des gewerblich tätigen Gesellschafters berücksichtigt die sich aus der gewerblichen Beteiligung ergebenden Besonderheiten. In der zu besprechenden Entscheidung hat der BFH die tragenden Gründe des Beschluss des Großen Senats zur Abgabenordnung auf das materielle Einkommensteuerrecht übertragen: Die Zebragesellschaft ist Überschussgesellschaft und somit weder Gewinnermittlungssubjekt noch steuerliche Partei eines Veräußerungsgeschäfts. Die gewerbliche Beteiligung eines Gesellschafters ändert nichts an der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO . Mithin durfte die Veräußerung eines Grundstücks an die Gesellschaft durch einen Gesellschafter steuerlich insoweit nicht nachvollzogen werden, als der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt war. 3 BFH GrS, Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BFHE 209, 399 . 3. Auswirkungen auf die Gestaltungspraxis Die Entscheidung zeigt einmal mehr, welches Gestaltungspotenzial die Personengesellschaft dem Kautelarjuristen bietet. Auf sie lassen sich Wirtschaftsgüter je nach gewählter Gestaltung mit oder ohne Aufdeckung stiller Reserven übertragen. Dies sei noch einmal an ein paar (nicht abschließenden) Beispielen, jeweils bezogen auf ein bebautes Grundstück (der Grund und Bodenanteil ist dabei ein nicht abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut), dargestellt: Handelt es sich um ein bebautes Grundstück im Privatvermögen und ist die Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG bereits abgelaufen, so kommt die Veräußerung zum Verkehrswert oder die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten4 in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft in Betracht. Das Wirtschaftsgut kann auf Gesellschaftsebene dann erneut abgeschrieben werden, ohne dass auf Seiten des veräußernden Gesellschafters ein einkommensteuerpflichtiger Veräußerungsvorgang vorliegt. Die gewerbliche Prägung der Gesellschaft lässt sich problemlos herstellen, indem ausschließlich einer Kapitalgesellschaft die persönliche Haftung und Geschäftsführung übertragen werden, wie dies bei der typischen GmbH & Co. KG der Fall ist ( § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG ). Grunderwerbsteuerlich hat die gewerbliche Prägung keine Auswirkungen. Gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer insoweit nicht erhoben, als der einbringende Gesellschafter am Gesamthandsvermögen beteiligt ist; dies gilt auch für die zivilrechtlich wie einkommensteuerrechtlich verselbständigte GmbH & Co. KG.5 Ist die Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nicht abgelaufen, so kann das Grundstück ohne Aufdeckung stiller Reserven aus dem Privatvermögen auf eine Personengesellschaft übertragen werden, soweit einkommensteuerlich kein Zurechnungswechsel erfolgt. Dies ist bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, einschließlich der Zebragesellschaft, der Fall, soweit der Veräußernde am Gesamthandsvermögen beteiligt ist. Neues Abschreibungsvolumen wird dadurch jedoch nicht geschaffen. Handelt es sich um ein im Betriebsvermögen gehaltenes Grundstück, so kann dieses unter Buchwertfortführung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen werden, ohne dass es auf die Höhe des Anteils des Einbringenden an der Mitunternehmerschaft ankäme; ein Wahlrecht, dieses auch zum Teilwert einzubringen, ist dabei nicht vorgesehen.6 Soll ein im Betriebsvermögen gehaltenes Grundstück zum Verkehrswert in eine Mitunternehmerschaft eingebracht werden, so kann es in einem fremdüblichen Veräußerungsgeschäft („at arm’s length“) zum Verkehrswert an die Mitunternehmerschaft veräußert werden. Diese bewertet es dann mit den Anschaffungskosten. Umgekehrt wird die Veräußerung in der Regel jedoch zu einem einkommensteuerpflichtigen Gewinn beim Veräußerer führen. Hingewiesen werden sollte in diesem Zusammenhang auch noch einmal auf die Möglichkeit, durch (teil)entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine Personengesellschaft ursprünglich privat veranlasste Verbindlichkeiten in einen Zusammenhang mit steuerlichen Einkünften zu bringen und so die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen zu begründen.7 Für die Einbringung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen gilt die Sonderregelung des § 24 UmwStG . Notarassessor Michael Gutfried, M. Jur. (Oxford), Berlin Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 26.04.2012 Aktenzeichen: IV R 44/09 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2013, 179-183 Normen in Titel: AO §39 Abs.2 Nr.2; EStG §4 Abs.1, §§5, 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2