II B 53/00

Zurück FG Berlin-Brandenburg 01. Oktober 2015 15 K 3015/15 GrEStG §§ 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 1 Abs. 1 Nr. 3, 6a S. 1 u. 4; UmwG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Steuerfreie Verschmelzung einer grundbesitzenden Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft nach § 6a S. 1 u. S. 4 GrEStG Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau DNotI Deutsches Notarinstitut letzte Aktualisierung: 17.5.2016 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 1.10.2015 - 15 K 3015/15 GrEStG §§ 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 1 Abs. 1 Nr. 3, 6a S. 1, S. 4; UmwG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Steuerfreie Verschmelzung einer grundbesitzenden Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft nach § 6a S. 1 u. S. 4 GrEStG 1. Die Begünstigung nach § 6a GrEstG wird nur dann gewährt, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind ( § 6a S. 3 GrEStG ). 2. Nach § 6a Satz 4 GrEStG ist nur eine solche Gesellschaft abhängig i. S. d. Satzes 3, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang beteiligt ist. Nach dem Wortlaut fallen daher Verschmelzungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG , weil der übertragende Rechtsträger nach dem Verschmelzungsvorgang nicht mehr existiert und damit auch kein Abhängigkeitsverhältnis zu einem herrschenden Unternehmen für einen Folgezeitraum von fünf Jahren bilden kann (Nachbehaltensfrist). Im Wege der teleologischen Reduktion ist es daher ausreichend, dass im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen und an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleiben muss. 3. Der Auffassung der Finanzverwaltung im gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 19.6.2012 (§ 6a-Erlass 2012), dass für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein sogenannter "Verbund" zu bestimmen sei und kein begünstigungsfähiger Vorgang vorliege, wenn die letzte am Umwandlungsvorgang beteiligte abhängige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen verschmolzen werde, ist zu restriktiv, vielmehr ist auch bei einer Beendigung des "Verbundes" durch Verschmelzung des abhängigen Unternehmens auf das herrschende Unternehmen die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG zu gewähren. (Leitsätze der DNotI-Redaktion) E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die Klage ist zulässig und begründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 27.12.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2014 ist rechtswidrig und verletzt die Rechte der Klägerin, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). I) Bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes werden die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück betroffen wird, § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Regelungsinhalt der gesonderten Feststellung ist die verbindliche Entscheidung über die Steuerbarkeit und die Steuerpflicht des Grundstückserwerbs. II) Für den vom Beklagten besteuerten Erwerbsvorgang ist die Steuer gemäß § 6a GrEStG nicht zu erheben. 1) Zu Recht hat der Beklagte allerdings die streitgegenständliche Verschmelzung, durch die Grundstücke der K… GmbH auf die Klägerin übergegangen sind, dem Grunde nach als grunderwerbsteuerbaren Vorgang angesehen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Darunter fällt auch der Grundstücksübergang im Zuge der Umwandlung eines Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger im Wege der Verschmelzung. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf alle Grundstücke, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung im zivilrechtlichen Eigentum des übertragenden Rechtsträgers stehen (Bundesfinanzhof [BFH], Beschluss vom 20.12.2000 - II B 53/00 -, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2001, 817). Im Streitfall ist das im Eigentum der K… GmbH stehende Grundstück M…-Straße im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme durch Rechtsträgerwechsel auf die Klägerin übergegangen, so dass die genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. 2) Entgegen der Auffassung des Beklagten erfüllt der Vorgang allerdings die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG . a) Gemäß § 6a Satz 1 und 3 GrEStG wird die Steuer für einen nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1, Absatz 2, 2a, 3 oder Absatz 3a steuerbaren Rechtsvorgang (unter anderem) aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) nicht erhoben, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig im Sinne von Satz 3 ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist, Satz 4. Zweck der Regelung ist die Erleichterung der Umstrukturierung von Unternehmen im Bereich der Grunderwerbsteuer, für deren Einführung durch den Gesetzgeber eine Beschränkung dieser Begünstigung auf Konzernsachverhalte als notwendig erachtet worden ist (BT-Drs. 17/147, S. 10, zu Artikel 7 Nr. 1). b) Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist zur Ermittlung des herrschenden Unternehmens in der ersten Stufe von unten nach oben der oberste Rechtsträger zu bestimmen, der ausgehend von den am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften die Mindestbeteiligungshöhe an diesen erfüllt (Tz. 2.2 § 6a-Erlass 2012). Im Zeitpunkt der Verwirklichung des Umwandlungsvorgangs ist dies hier die Klägerin. Soweit sämtliche Kommanditanteile an der Klägerin von der N… GmbH & Co. KG gehalten worden sind, kommt diese (die N… GmbH & Co. KG) - unabhängig von der Frage, ob es sich nicht lediglich um eine Finanzholding, die nicht als herrschendes Unternehmen im Sinne von § 6a GrEStG anzuerkennen wäre, sondern mit Blick auf deren Gesellschaftszweck und die Übernahme der Geschäftsführung der Klägerin um eine Führungsholding handelt - nicht als herrschendes Unternehmen in Betracht. Dies folgt schon daraus, dass die N… GmbH & Co. KG die Anteile der Klägerin erst aufgrund der Übertragung vom Dezember 2010 erhalten hat, so dass sie die Vorhaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG von fünf Jahren nicht erfüllt. Die bisherigen Kommanditisten der Klägerin, H…, I… und J…, sind im Übrigen nur zu 92,5 % neben O… an der N… GmbH & Co. KG beteiligt gewesen. Die Klägerin erfüllt demgegenüber alle Voraussetzungen als herrschendes Unternehmen. c) Abhängig ist nach dem Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG nur eine solche Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang beteiligt ist. Ausgehend von dem Wortlaut dieser Regelungen fallen Verschmelzungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG , weil der übertragende Rechtsträger nach dem Verschmelzungsvorgang nicht mehr existiert und damit auch kein Abhängigkeitsverhältnis zu einem herrschenden Unternehmen für einen Folgezeitraum von fünf Jahren bilden kann (Nachbehaltensfrist). Dies steht allerdings im Widerspruch zu § 6a Satz 1 GrEStG , der steuerbare Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG begünstigt, wozu auch die Verschmelzung gehört (Finanzgericht [FG] Nürnberg, Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1059/13 –, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2015, 424; ausführlich: Behrens, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2012, 2149). Im Wege der teleologischen Reduktion wird daher als ausreichend erachtet, dass im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen und an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleiben muss (Viskorf, in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 6a Rn. 94; Behrens, a.a.O.; Teiche, Betriebsberater [BB] 2012, 2659, 2665; für die Übernahme durch eine abhängige Gesellschaft: Tz. 5 § 6a-Erlass 2012; in diesem Sinne auch Pahlke, GrEStG, 5. Aufl. 2014, § 6a Rn. 70). d) Die Finanzverwaltung vertritt seit dem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 19.06.2012 (§ 6a-Erlass 2012) allerdings die Auffassung, dass für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein sogenannter "Verbund" zu bestimmen sei, der aus einem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaften sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften bestehe; der Umwandlungsvorgang, durch den der Verbund begründet oder beendet werde, sei nicht begünstigt. Danach liege kein begünstigungsfähiger Vorgang vor, wenn die letzte am Umwandlungsvorgang beteiligte abhängige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen verschmolzen werde (§ 6a-Erlass 2012, Tz. 2.1, s.a. Tz. 5, Bsp. 1 a.E.). Diese auf die Nachbehaltensfrist abstellende Auffassung erscheint allerdings zu restriktiv. Selbst die Finanzverwaltung sieht trotz des ausdrücklichen Wortlauts des § 6a Satz 4 GrEStG einen Fortbestand der übernehmenden Gesellschaft für fünf Jahre nach einer Verschmelzung unter weiteren Voraussetzungen als ausreichend an, sofern es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine abhängige handelt. Der Senat vertritt daher die Auffassung, dass auch bei einer Beendigung des "Verbundes" durch Verschmelzung des abhängigen Unternehmens auf das herrschende Unternehmen die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG zu gewähren ist (vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1059/13 –, a.a.O.; Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 6a Rn. 94; Teiche, a.a.O., S. 2666; Lieber/Wagner, Der Betrieb [DB], 2012, 1772, dort IV 7.; Behrens, a.a.O., S. 2150 a.E.). Insbesondere ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift keine Grundlage für eine entsprechende Differenzierung danach, ob eine Verschmelzung nur auf eine abhängige Gesellschaft erfolgt oder ein "Verbund" durch Verschmelzung des abhängigen Unternehmens auf das herrschende Unternehmen (nach Einhaltung einer Vorbehaltensfrist von fünf Jahren) endet. Weder wird in diesen Fällen ein Beherrschungsverhältnis kurzfristig hergestellt noch ein solches zeitnah nach der Umwandlung wieder gelöst. Mit der Verschmelzung verlässt die Beteiligung bzw. die abhängige Gesellschaft den grunderwerbsteuerrechtlichen "Verbund" nicht, vielmehr konkretisiert sich dieser nach der Verschmelzung in nur einem Rechtsträger (FG Nürnberg, Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1059/13 –, a.a.O.). Eine Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung der abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG ist als intensivste Form des Abhängigkeits- und Näheverhältnisses anzusehen (Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 6a Rn. 93 f.). e) Ist danach der aufgrund der Verschmelzung der K… GmbH auf die Klägerin am 25.09.2013 durch Handelsregistereintragung verwirklichte Grundstückserwerb als nach § 6a GrEStG begünstigt anzusehen, steht dem nicht entgegen, dass die Klägerin nun- mehr als Folge der Verschmelzung ohne abhängige Gesellschaften, also nicht mehr als herrschendes Unternehmen - konzernangehörig - fortbestanden hat, so dass eine längerfristige Beteiligungsgegebenheit entfällt (so aber FG Nürnberg, Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1059/13 –, a.a.O.; wohl auch Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 6a Rn. 99). Weder der Wortlaut der Vorschrift noch deren Zweck begründen eine solche Voraussetzung. Zwar hat der Gesetzgeber mit seiner Formulierung die Begünstigung auf Konzernsachverhalte beschränken wollen (BT-Drs. 17/147, S. 10, zu Artikel 7 Nr. 1). Dafür hat er es jedoch als ausreichend erachtet, solche Umwandlungsvorgänge zu erfassen, an denen ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaft beteiligt sind, § 6a Satz 3 GrEStG . Dies schließt eine Verschmelzung der abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen ein (vgl. auch Teiche, a.a.O., S. 2666; Behrens, a.a.O., S. 2150 a.E). Die Finanzverwaltung geht ohnehin mit ihrem Begriff des "Verbundes" sogar davon aus, dieser sei spezifisch im Hinblick auf den jeweils zu beurteilenden Umwandlungsvorgang zu bestimmen, so dass nicht an der Umwandlung beteiligte Schwester- und Tochtergesellschaften nicht zu dem "Verbund" gehörten und daher irrelevant seien (Tz. 2.1 § 6a-Erlass 2012). Woraus sich dann auf Grundlage des Wortlauts der Regelung das Erfordernis einer längerfristigen Beteiligungsgegebenheit ergeben soll, erschließt sich nicht. Im Ergebnis muss die Klage mithin Erfolg haben. III) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. IV) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren II R 62/14 zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Berlin-Brandenburg Erscheinungsdatum: 01.10.2015 Aktenzeichen: 15 K 3015/15 Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Umwandlungsrecht Normen in Titel: GrEStG §§ 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 1 Abs. 1 Nr. 3, 6a S. 1 u. 4; UmwG § 1 Abs. 1 Nr. 1