II R 29/15

Zurück BFH 02. März 2016 II R 29/15 Keine Kürzung der Grunderwerbsteuer um Instandhaltungsrücklage bei Erwerb in Zwangsversteigerung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 21. Keine Kürzung der Grunderwerbsteuer um Instandhaltungsrücklage bei Erwerb in Zwangsversteigerung (BFH, Urteil vom 2.3.2016, II R 29/15) GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 4 Leitsatz: Beim Erwerb einer Eigentumswohnung im Wege der Zwangsversteigerung ist das Meistgebot als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu mindern. Aus den Gründen: 8 II. (…) Entgegen der Auffassung des FG ist beim Erwerb einer Eigentumswohnung im Wege der Zwangsversteigerung das Meistgebot als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu kürzen. 9 1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren für ein inländisches Grundstück. Die Steuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Bei einem Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG als Gegenleistung das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben. Die in § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG verwendeten Begriffe sind dabei aus dem Recht der Zwangsversteigerung vorgegeben und im Sinne des Zwangsversteigerungsrechts auszulegen (st. Rspr. vgl. BFH, Beschluss vom 14.10.2008, II B 65/07, BFH/NV 2009, 214 m. w. N.; BFH, Urteil vom 15.7.2015, II R 11/14, BFH/NV 2015, 1602 Rdnr. 10). Das Meistgebot ist das höchste Gebot, das bis zum Schluss der Versteigerung abgegeben worden ist (Gottwald/ Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl. 2015, Rdnr. 774). Dem Meistbietenden ist der Zuschlag zu erteilen (§ 81 Abs. 1 ZVG). Das Meistgebot umfasst das geringste Gebot i. S. d. § 44 Abs. 1 ZVG und das über das geringste Gebot hinausgehende Mehrgebot (§ 49 Abs. 1 ZVG; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 9 Rdnr. 116). 10 2. Beim Erwerb einer Eigentumswohnung im Wege der Zwangsversteigerung ist das Meistgebot als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu mindern. 11 a) Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG ist das Meistgebot als Bemessungsgrundlage anzusetzen. § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG legt die Gegenleistung beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren typisierend fest (vgl. BFH, Urteil, BFH/NV 2015, 1602 Rdnr. 20). Eine Aufteilung des Meistgebots entsprechend den Grundsätzen zur Aufteilung einer Gesamtgegenleistung (vgl. BFH, Urteil, BFHE 165, 548 , BStBl. II 1992, S. 152) ist nur dann geboten, wenn die Zwangsversteigerung Gegenstände umfasst, deren Erwerb nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt und für die das Gericht eine ---------------------------------------------------530------------------------------------------------- gesonderte Zwangsversteigerung nach § 65 ZVG anordnen könnte (Boruttau/Loose, GrEStG, 17. Aufl., § 9 Rdnr. 384; Pahlke, a. a. O., § 9 Rdnr. 115). 12 b) Gegenstand der Versteigerung einer Eigentumswohnung ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (sog. Wohnungseigentum; vgl. § 1 Abs. 2 WEG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des WEG und anderer Gesetze vom 26.3.2007, BGBl. 2007 I, S. 370). Seinem Umfang nach umfasst die Immobiliarzwangsvollstreckung auch Gegenstände, auf die sich bei Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten die Hypothek erstreckt (§ 865 ZPO; § 20 Abs. 2 ZVG; Pahlke, a. a. O., § 9 Rdnr. 115). Solche Gegenstände sind zum Beispiel die vom Grundstück getrennten Erzeugnisse und sonstigen Bestandteile, soweit sie nicht nach den §§ 954 ff. BGB in das Eigentum eines anderen fallen (Pahlke, a. a. O., § 9 Rdnr. 115). Die Instandhaltungsrückstellung gehört nicht dazu. 13 c) Die anteilige Instandhaltungsrückstellung ist Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WEG; Bärmann/Merle, WEG, 13. Aufl., § 21 Rdnr. 146) und damit nicht Vermögen des von der Zwangsversteigerung betroffenen Wohnungseigentümers, sondern Vermögen eines anderen Rechtssubjekts. 14 aa) Die Wohnungseigentümergemeinschaft ist ein vom jeweiligen Mitgliederbestand unabhängiger teilrechtsfähiger und parteifähiger Verband sui generis (vgl. BGH, Beschluss vom 2.6.2005, V ZB 32/05, BGHZ 163, 154 ; Palandt/Bassenge, 75. Aufl. 2016, Einl. WEG Rdnr. 5). Sie kann im Rahmen der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gegenüber Dritten und Wohnungseigentümern selbst Rechte erwerben und Pflichten eingehen (§ 10 Abs. 6 Satz 1 WEG). Sie ist Inhaberin der als Gemeinschaft gesetzlich begründeten und rechtsgeschäftlich erworbenen Rechte und Pflichten (§ 10 Abs. 6 Satz 2 WEG). Der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer gehört nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WEG das Verwaltungsvermögen. Dieses besteht aus den im Rahmen der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gesetzlich begründeten und rechtsgeschäftlich erworbenen Sachen und Rechten sowie den entstandenen Verbindlichkeiten (§ 10 Abs. 7 Satz 2 WEG). 15 bb) Eine ordnungsmäßige, dem Interesse der Gesamtheit der Wohnungseigentümer entsprechende Verwaltung erfordert nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG auch die Ansammlung einer angemessenen Instandhaltungsrückstellung, die zum Verwaltungsvermögen zählt (vgl. BGH, Beschluss, BGHZ 163, 154 unter III. 5. E; Palandt/Bassenge, § 21 WEG Rdnr. 18). Die Instandhaltungsrückstellung i. S. d. § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG, bei der es sich nicht um eine Rückstellung im bilanztechnischen Sinne handelt, ist die Ansammlung einer angemessenen Geldsumme, die der wirtschaftlichen Absicherung künftig notwendiger Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum dient und die im Wesentlichen durch Beiträge der Wohnungseigentümer angesammelt wird (Bärmann/Merle, § 21 Rdnr. 144, 147). Sie bleibt bei einem Eigentümerwechsel Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft (Bärmann/Merle, § 21 Rdnr. 146). Anders als das Zubehör eines Grundstücks wie etwa Heizöl, Gaststätteninventar oder eine Kücheneinrichtung (Böttcher, ZVG, 6. Aufl. 2016, § 90 Rdnr. 4, § 21 Rdnr. 36), geht die (anteilige) Instandhaltungsrückstellung beim Eigentumserwerb durch Zuschlag (§ 90 Abs. 1 ZVG) nicht kraft Gesetzes auf den Ersteher über. Ein für die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer typischer Rechtsträgerwechsel findet bezüglich der Instandhaltungsrückstellung nicht statt. 16 cc) Die Wohnungseigentümer haben keinen Anteil am Verwaltungsvermögen, über den sie verfügen oder in den ihre Gläubiger vollstrecken können (vgl. Palandt/Bassenge, § 10 WEG Rdnr. 38). Eine Zwangsvollstreckung in das Verwaltungsvermögen – und damit auch in die der Wohnungseigentümergemeinschaft gehörende Instandhaltungsrückstellung – ist nur aus einem gegen die Wohnungseigentümergemeinschaft gerichteten Titel möglich (vgl. BT-Drucks. 16/887, S. 63). Ein Titel gegen den einzelnen Wohnungseigentümer reicht hierfür nicht aus (vgl. Palandt/Bassenge, § 10 WEG Rdnr. 38). 17 d) Der mit dem Zuschlag im Versteigerungsverfahren verbundene gesetzliche Übergang der Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft auf den Ersteher rechtfertigt es ebenfalls nicht, die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer um die anteilig auf die Eigentumswohnung entfallende Instandhaltungsrückstellung herabzusetzen. 18 Die Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft begründet kraft Gesetzes eine schuldrechtliche Sonderrechtsbeziehung, aus der sich eine Vielzahl von Rechten und Pflichten ergibt, die untrennbar mit dem Sondereigentum an der Wohnung und dem Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum verbunden sind (Bärmann/Suilmann, § 10 Rdnr. 33; vgl. Palandt/Bassenge, Einl. WEG Rdnr. 5). Bei der Versteigerung einer Eigentumswohnung wird der Ersteher mit dem Zuschlag Eigentümer der Wohnung (vgl. § 90 Abs. 1 ZVG) und aufgrund Gesetzes zugleich Mitglied der Wohnungseigentümergemeinschaft. Die Mitgliedschaft kann für sich allein nicht Gegenstand einer gesonderten Zwangsversteigerung sein. 19 e) Der Ansatz des Meistgebots ohne Minderung um die anteilig auf die Eigentumswohnung entfallende Instandhaltungsrückstellung steht nicht im Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, wonach die nach § 114a ZVG eintretende Befriedigungsfiktion Teil der Gegenleistung ist (BFH, Urteil vom 25.8.2010, II R 36/08, BFH/NV 2010, 2304 m. w. N.). Nach dieser Rechtsprechung ist der Betrag, in dessen Höhe der Gläubiger mit dem Zuschlag nach § 114a ZVG als aus dem Grundstück befriedigt gilt, eine zusätzliche Leistung i. S. d. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Eine solche Fallgestaltung des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist im Streitfall nicht gegeben. Der Kläger war zwar Meistbietender, aber nicht zugleich (zivilrechtlicher) Forderungsgläubiger. Die Bemessung der Gegenleistung richtet sich im Streitfall daher ausschließlich nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG. 20 f) Soweit der BFH entschieden hat, dass ein gezahltes Entgelt für den Erwerb eines in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Guthabens beim rechtsgeschäftlichen Erwerb einer Eigentumswohnung kein Entgelt für den Erwerb des Grundstücks ist und nicht zur Gegenleistung gehört (BFH, ------------------------------------------------------531--------------------------------------------------- Urteil, BFHE 165, 548 = BStBl. II 1992, S. 152), liegt dieser Entscheidung ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde. Es kann offen bleiben, ob an dieser Rechtsprechung im Hinblick auf die Entscheidung des BGH in BGHZ 163, 154 und die Änderung des WEG zum 1.7.2007 (vgl. Gesetz zur Änderung des WEG und anderer Gesetze vom 26.3.2007, BGBl. 2007 I, S. 370) festzuhalten ist. (…) Anmerkung: Von Notar Dr. Wolfram Waldner, Lauf a. d. Pegnitz Wenn bei einem Notar ein Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung angemeldet wird, fragt dieser stets nach dem „Anteil“ des Verkäufers an der Instandhaltungsrücklage, denn – so hat er es gelernt – insoweit wird der Kaufpreis vom FA nicht der Grunderwerbsteuer unterworfen. Sollte bei der Beurkundung den Beteiligten der Betrag nicht bekannt sein, können sie ihn nachträglich der Grunderwerbsteuerstelle mitteilen; wenn der Kaufvertrag einer Genehmigung (insbesondere der Verwalterzustimmung) bedarf, wird der Notar auf der entsprechenden Mehrfertigung der Veräußerungsanzeige („Anzeige wegen Genehmigung“) sogar ausdrücklich eingeladen, die „Höhe der Instandhaltungsrücklage“ mitzuteilen. All dies erscheint so selbstverständlich, dass man sich gar nicht mehr bewusst macht, warum dies so ist. 1. Vergleich von Kaufvertrag und Zuschlag in der Zwangsversteigerung Der grunderwerbsteuerlichen Behandlung der Instandhaltungsrücklage, die der BFH „Instandhaltungsrückstellung“ nennt, liegt eine Entscheidung des BFH aus dem Jahr 19911 zugrunde: Ein in der Instandhaltungsrückstellung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG angesammeltes Guthaben sei eine mit einer Geldforderung vergleichbare Vermögensposition und daher nicht in die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung einzubeziehen. Der neue Beschluss erwähnt diese Entscheidung eher beiläufig; es liege „ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde“. Das ist zwar richtig, jeder Lebenssachverhalt ist anders. Es geht bei einem Revisionsgericht aber ja nicht darum, ob der Sachverhalt anders ist, sondern ob sich aus dem anderen Sachverhalt eine andere rechtliche Würdigung ergibt. Eben das ist nicht der Fall, wenn man die grunderwerbsteuerliche Behandlung von Kaufvertrag und Zuschlag in der Zwangsversteigerung miteinander vergleicht. Zwar gilt beim Kauf § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, beim Erwerb in der Zwangsversteigerung § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG. Aber kein einziger Satz in dem Urteil muss geändert werden, wenn man das Wort „Meistgebot“ durch „Kaufpreis“ ersetzt. Es kann also nur entweder die Auffassung des BFH aus dem Jahr 1991 oder die neue Auffassung richtig sein. Der Beschluss nennt nicht einen einzigen Grund, warum der Erwerb durch Kauf und der Erwerb in der Zwangsversteigerung grunderwerbsteuerlich unterschiedlich behandelt werden könnten; es gibt auch keine solchen Gründe.2 Für die Nichtberücksichtigung der Instandhaltungsrücklage ist nämlich irrelevant, ob sie im Vertrag erwähnt ist. Ob der Käufer ihre Höhe kennt oder sie ihm gleichgültig ist und er ohne Rücksicht auf ihr Vorhandensein oder ihre Höhe kauft – es kommt ausschließlich auf die tatsächlichen Gegebenheiten an. Darüber hinaus hat der Bieter in der Zwangsversteigerung die gleichen Möglichkeiten, sich vor Abgabe seines Gebots beim Verwalter über die Instandhaltungsrücklage zu informieren wie der Käufer beim rechtsgeschäftlichen Erwerb. 2. Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft Übrigens war die Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft durch den BFH und die Reform des Wohnungseigentumsrechts zum 1.7.2007 insoweit ohne Bedeutung. Auch vor der Entscheidung des BGH3 und damit zum Zeitpunkt der Entscheidung des BFH vom 9.10.1991 war der Anteil des einzelnen Wohnungseigentümers an der Instandhaltungsrücklage Gemeinschaftseigentum. Er konnte deshalb auch vor dem 1.7.2007 nur zusammen mit dem Sondereigentum an der Eigentumswohnung übertragen werden und nicht Gegenstand besonderer Rechte sein.4 § 10 Abs. 7 Satz 1 WEG ordnet die Instandhaltungsrücklage jetzt einem neuen Rechtsträger zu, ändert aber nichts daran, dass sie untrennbar mit dem Sondereigentum verbunden ist. Richtig ist natürlich, dass die übliche Formulierung, es werde der „Anteil an der Instandhaltungsrücklage“ übertragen, nach der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft durch den Gesetzgeber nicht mehr der zivilrechtlichen Dogmatik entspricht. Da die Instandhaltungsrücklage nicht mehr Gemeinschaftseigentum ist, das dem einzelnen Wohnungseigentümer gehört, sondern der (jetzt als rechtsfähig behandelten) Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zusteht, gibt es daran streng juristisch gesehen keinen „Anteil“. Wirtschaftlich macht das aber keinen Unterschied. Der Erwerber einer Eigentumswohnung erwirbt mit der Immobilie gleichzeitig – ob er will oder nicht – die Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft. Der wirtschaftliche Wert dieser Mitgliedschaft ist genauso hoch wie der anteilige Betrag der Instandhaltungsrücklage. Dogmatisch korrekt müsste daher statt vom „Anteil an der Instandhaltungsrücklage“ vom „Wert der Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft“ gesprochen werden. Es handelt sich bei beiden Begriffen um dieselbe Vermögensmasse. Mit der Übertragung des Wohnungseigentums – durch Auflassung ebenso wie durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung – wird zugleich die Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft übertragen; an der Berechnung des aus der grunderwerbsteuerlichen Gegen ---------------------------------------------------------532---------------------------------------------------- leistung auszuscheidenden Betrags ändert sich daher durch die Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft nichts. 3. Bedeutung der zivilrechtlichen Betrachtung für das Grunderwerbsteuerrecht War die Auffassung des BFH in seinem Beschluss aus dem Jahr 1991 also schon immer unrichtig? Die Antwort auf diese Frage hängt davon ab, inwieweit man das bürgerliche Recht als für die steuerliche Behandlung maßgebend ansieht. Die Grunderwerbsteuer knüpft grundsätzlich an Erwerbsvorgänge des bürgerlichen Rechts an: Grundstücke im Sinne des GrEStG sind die Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Hinsichtlich der Bestandteile eines Grundstücks nach §§ 93-96 BGB folgt das GrEStG allerdings ohnehin nicht in vollem Umfang der bürgerlichrechtlichen Beurteilung: Bestimmte Bestandteile unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer, bestimmte bewegliche Sachen und Rechte an Grundstücken stehen den Grundstücken gleich (Einzelheiten in § 2 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 GrEStG). Insofern gilt also ein besonderer, auf die wirtschaftliche Bedeutung der betreffenden Bestandteile abstellender grunderwerbsteuerlicher Grundstücksbegriff. 4. Vergleichsfall: Vereinigung aller Sondereigentumseinheiten in einer Hand Die besseren Gründe sprechen nach wie vor für die Richtigkeit der bisherigen Auffassung; die neue Auffassung kann nämlich nicht erklären, wie der Erwerb der „letzten“ Wohnungseigentumseinheit grunderwerbsteuerlich gewürdigt werden soll. Eine Wohnungseigentümergemeinschaft setzt – wie jede Personengesellschaft – das Vorhandensein von mindestens zwei Wohnungseigentümern voraus. Erwirbt ein Erwerber, dem schon eine oder mehrere Eigentumswohnungen in einer Anlage gehören, in einem weiteren Erwerbsvorgang die einzige Eigentumswohnung, die noch nicht in seinem Eigentum steht, und vereinigen sich damit sämtliche Wohnungseigentumsrechte in einer Person, so geht nach § 10 Abs. 7 Satz 4 WEG die Instandhaltungsrücklage auf den Eigentümer des Grundstücks über, nachdem es den bisherigen Rechtsträger, die rechtsfähige Wohnungseigentümergemeinschaft, nicht mehr gibt. Für diesen Fall kann weder für den rechtsgeschäftlichen Erwerb noch für den Zuschlag in der Zwangsversteigerung bestritten werden, dass der Erwerber mit einem Schlag kraft Gesetzes die gesamte Instandhaltungsrücklage (und damit bei einer etwas größeren Anlage möglicherweise einen weit höheren Wert als den Kaufpreis/das Meistgebot der von ihm erworbenen „letzten“ Eigentumswohnung) erwirbt. Fällt für diesen Erwerb dann möglicherweise gar keine Grunderwerbsteuer an, weil der Erwerber, um in der Terminologie des BFH zu bleiben, „eine mit einer Geldforderung vergleichbare Vermögensposition“ erworben hat, die den Kaufpreis/das Meistgebot sogar übersteigt? Es liegt auf der Hand, dass dies nicht richtig sein kann. Bei lebensnaher Betrachtung erwirbt ein solcher Erwerber nur den Wert der Mitgliedschaft des letzten anderen Wohnungseigentümers und damit nur den rechnerisch auf die letzte Eigentumswohnung entfallenden Anteil an der Instandhaltungsrücklage. Der auf die anderen Wohnungen entfallende Anteil ist nicht Gegenstand jenes Kaufvertrags/Zuschlags, denn dieser stand ihm schon bisher als Wert seiner eigenen Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft zu. Es ist allerdings unwahrscheinlich, dass dieser praktisch eher seltene Fall den BFH veranlassen wird, seine Meinung noch einmal zu überdenken. 5. Schlussfolgerungen für die Praxis Erstaunlicherweise hat die Finanzverwaltung aus dem Beschluss bisher keine Konsequenzen gezogen. Die Instandhaltungsrücklage wird beim rechtsgeschäftlichen Erwerb weiterhin aus der Bemessungsgrundlage herausgerechnet. Dabei geht es – vor allem in Ländern mit höheren Grunderwerbsteuersätzen als in Bayern – durchaus nicht immer nur um marginale Beträge. Die Gründe dieser Zurückhaltung sind nicht bekannt; sicher ist allerdings, dass eine Klage gegen einen Grunderwerbsteuerbescheid, der die Instandhaltungsrücklage einbezieht, keine Aussicht auf Erfolg haben dürfte, wenn der BFH auf der Linie der besprochenen Entscheidung bleibt. 1 Urteil vom 9.10.1991, II R 20/89, BStBl. II 1992, S. 152. 2 Richtig Drasdo, NJW 2016, 2207 ; vorsichtiger Wälzholz, MittBayNot 2017, 9 , 18. 3 Beschluss vom 2.6.2005, V ZB 32/05, MittBayNot 2005, 495 . 4 Vgl. Palandt/Bassenge, 66. Aufl. 2007 (letzte Kommentierung zum WEG in der alten Fassung), § 1 WEG Rdnr. 15. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 02.03.2016 Aktenzeichen: II R 29/15 Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Zwangsvollstreckung (insbes. vollstreckbare Urkunde und Vollstreckungsklausel) Erschienen in: MittBayNot 2017, 529-532