IV R 59/07

Zurück FG Schleswig-Holstein 28. September 2016 2 K 41/16 GewStG § 10a; UmwG § 202; UmwStG § 18 Abs. 1 Steuerrechtliche Behandlung eines Gewerbesteuerverlustes im Konzern Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau DNotI Deutsches Notarinstitut letzte Aktualisierung: 23.12.2016 FG Schleswig-Holstein, Urt. v. 28.9.2016 - 2 K 41/16 GewStG § 10a ; UmwG § 202 ; UmwStG § 18 Abs. 1 Steuerrechtliche Behandlung eines Gewerbesteuerverlustes im Konzern Der Formwechsel einer an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligten Kapitalgesellschaft (Obergesellschaft) in eine Personengesellschaft führt nicht zum anteiligen Wegfall des Gewerbesteuerverlustes bei der Untergesellschaft. Entscheidungsgründe Die zulässige Klage ist begründet. Der Bescheid vom 30. Mai 2013 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Verlust der Klägerin zum 31. Dezember 2008 durfte nicht um einen auf die A GmbH entfallenden Verlustanteil gemindert werden. I. Gemäß § 10 a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge, § 10 a Satz 7 GewStG . Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFHvom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz. 590). Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616 m.w.N.). Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur - strukturell gleich einem Einzelunternehmer - in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und des9 halb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht u. a. beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492; vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BStBl II 2013, 176; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489). II. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der bei der Klägerin entstandene Verlust nicht um einen auf die A GmbH entfallenden Verlustanteil zu mindern. Im Streitfall ist eine der Kommanditistinnen/Mitunternehmerinnen der Klägerin, die A GmbH, zum 1. Juli 2008 in die B KG formgewechselt worden. (Mit)Unternehmer einer Personengesellschaft sind deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616). Die A GmbH war unstreitig Mitunternehmer der Klägerin. Die Klägerin kann den (gesamten) bei ihr entstandenen Gewerbeverlust fortführen, da in Bezug auf die Klägerin nach dem Formwechsel der einen Kommanditistin A GmbH in die B KG Unternehmeridentität (1.) und Unternehmensidentität (2.) besteht. 1. Die Unternehmeridentität ist gegeben. Der Formwechsel der A GmbH bedeutet keinen Gesellschafter- und somit auch keinen Unternehmerwechsel (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl. 2002, 158. Lieferung, § 18 UmwStG , Rz. 39; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 18 Rz. 36; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, 108. Lieferung Oktober 2013, § 10a, Rz. 74 f). a. Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform fort. Der Formwechsel führt mithin nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (Urteile des BFH vom 8. Oktober 2008 I R 3/06, BStBl II 2010,186 ; vom 30. September 2003 III R 6/02, BStBl II 2004, 85; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. § 190 Rz. 1, 6 und § 202 Rz. 2; Sagasser/Luke in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl., § 26 Rz. 4). Dieses ändert durch den Formwechsel nicht seine Identität, sondern nur sein Rechtskleid (Urteile des BFH vom 8. Oktober 2008 I R 3/06, BStBl II 2010,186; vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BStBl II 1995, 326). Kennzeichnend für eine formwechselnde Umwandlung ist, dass an ihr nur ein Rechtsträger beteiligt ist, es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das Vermögen eines anderen kommt, noch es der Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände bedarf. Die formwechselnde Umwandlung wird durch das Prinzip der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens und der Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661). Zivilrechtlich liegt somit kein Gesellschafter- bzw. Unternehmerwechsel vor. b. Eine ausdrückliche anderslautende (steuerrechtliche) Regelung ist - anders als das Finanzamt meint - nicht in § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu sehen. § 18 UmwStG regelt explizit die steuerrechtlichen Folgen in Bezug auf die Gewerbesteuer u. a. bei „Formwechsel in eine Personengesellschaft“. Die Vorschrift regelt - die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs bei der übertragenden Körperschaft und - die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs bei der Übernehmerin (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl. , 158. Lieferung, § 18 UmwStG Rz. 3). Damit betrifft sie nicht die Ebene der Untergesellschaft, sondern nur die der Obergesellschaft. Die Klägerin ist als Untergesellschaft nicht umgewandelt worden. Die Vorschrift enthält somit keine Regelung für die Behandlung des bei der Untergesellschaft entstandenen Verlustes für Zwecke der Gewerbesteuer. Vielmehr zeigt die Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gerade, dass es einer ausdrücklichen Regelung bedurfte, um die Verlustfortführung im Fall des Formwechsels zu versagen, was wiederum dafür spricht, dass ohne diese Regelung der Verlust auch auf der Ebene der Obergesellschaft hätte fortgeführt werden können. c. Die Regelung kann als lex specialis auch nicht auf den Streitfall analog angewendet werden. d. Außerdem geht das Gesetz in § 10 a GewStG selbst davon aus, dass die Vorschriften des UmwStG nur den eigenen Verlust der Übertragerin und nicht auch den anteilig auf die Übertragerin entfallenden Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft betreffen. Denn das Gesetz bezeichnet diesen Fehlbetrag als Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft (vgl. § 10 a Satz 10 2. Halbsatz GewStG) und geht davon aus, dass ein Untergang der nicht genutzten Gewerbeverluste einer Körperschaft gem. §§ 10a Satz 10 1. Halbsatz GewStG, 8c KStG nicht auch die dieser Körperschaft zuzurechnenden Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft erfasst; anderenfalls hätte es der Vorschrift des § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 1 GewStG nicht bedurft (vgl. Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, 108. Lieferung Oktober 2013, § 10a, Rz. 74). e. Für den umgekehrten Fall des Formwechsels der Personen-Obergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft geht im Übrigen auch die Verwaltung in R 10a.3 (3) der GewSt- Richtlinien von dieser Auffassung aus. Eine Begründung dafür, warum diese im umgekehrten hier zu entscheidenden Fall nicht gelten sollte, ist nicht ersichtlich. Dass an der genannten Stelle der GewSt-Richtlinien der umgekehrte Fall nicht genannt ist, ist darauf zurückzuführen, dass sich der Punkt 8 des dritten Absatzes („Mitunternehmerschaften“) mit dem Fall der doppelstöckigen Personengesellschaft beschäftigt, bei der es zwangsläufig nur um den Formwechsel von der Personen- in eine Kapitalgesellschaft gehen kann. Mangels ausdrücklicher anderweitiger Regelungen muss daher das Steuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts folgen, so dass für die Frage der Unternehmeridentität vom Fortbestand der Mitunternehmerin auszugehen ist, da ein Rechtsträgerwechsel nicht stattgefunden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661). 2. Es liegt auch Unternehmensidentität vor. Dies bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch mit dem Gewerbebetrieb sein muss, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Das ist unstreitig der Fall. Der Klage war somit stattzugeben. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO . Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO . Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage der Verlustfortführung in der vorliegenden Konstellation noch nicht höchstrichterlich entschieden ist und somit grundsätzliche Bedeutung hat. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Schleswig-Holstein Erscheinungsdatum: 28.09.2016 Aktenzeichen: 2 K 41/16 Rechtsgebiete: Umwandlungsrecht Normen in Titel: GewStG § 10a; UmwG § 202; UmwStG § 18 Abs. 1