II R 26/16

Zurück BFH 25. Januar 2017 II R 26/16 Keine Ersatzerbschaftsteuer bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 24. Keine Ersatzerbschaftsteuer bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung BFH, Urteil vom 25.1.2017, II R 26/16 (Vorinstanz: FG Köln, Urteil vom 25.5.2016, 7 K 291/16) ErbStG 1997 § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 20 Abs. 1 Satz 1 Leitsatz: Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nicht der ersatzerbschaftsteuer. Sachverhalt: 1 I. Die Stadt A (Klägerin) ist Trägerin der nichtrechtsfähigen Stiftung B. Die Stiftung B wurde aufgrund eines Testaments des 1871 verstorbenen B errichtet, in welchem B der Klägerin ein Landgut zur Verwaltung in einer Stiftung vermachte. Die Erträge der Stiftung B sollten (nach Abzug von Verwaltungskosten) für die Erziehung und Ausbildung von Nachkommen des B und – im Fall deren Aussterbens – für „Bürgerkinder“ der Klägerin verwendet werden. 2 Nach einem Urteil des BFH vom 29.1.2003, I R 106/00, BFHE 201, 287 , ist die Stiftung B nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG körperschaftsteuerpflichtig. 3 Das FA setzte (…) für die Stiftung B Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG i. H. v. 1.875.775 € fest. 4 Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Annahme einer Familienstiftung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stehe nicht entgegen, dass es sich bei der Stiftung B um eine nichtrechtsfähige Stiftung handle. Die Entstehungsgeschichte und der Gesetzeszweck des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sprächen dafür, dass die Norm zumindest in den Fällen, in denen Träger der Stiftung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts sei, auch nichtrechtsfähige Stiftungen einbeziehe. Andernfalls bleibe Steuerrecht das auf Dauer in der nichtrechtsfähigen Stiftung gebundene Vermögen über Generationen erbschaftsteuerfrei. Das Urteil ist in EFG 2016, 1447 veröffentlicht. (…) Aus dem Gründen 8 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Stiftung B ist als nichtrechtsfähige Stiftung keine Familienstiftung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und unterliegt daher nicht der Ersatzerbschaftsteuer. 9 1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer in Zeitabständen von je 30 Jahren das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung). Die durch das Gesetz zur Reform des ErbStG vom 17.4.1974 (BGBl. 1974 I, 933) eingeführte Ersatzerbschaftsteuer soll verhindern, dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird (BT-Drucks. 7/1333, S. 3). Zu diesem Zweck fingiert der Steuertatbestand in Abständen von je 30 Jahren einen Generationenwechsel, bei dem der Erblasser zwei Kinder hinterlässt (vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009, II R 46/07, BFH/NV 2010, 898, Rdnr. 13). Die Ersatzerbschaftsteuer ist verfassungsgemäß (BVerfG, Beschluss vom 8.3.1983, 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312 ). 10 2. Eine nichtrechtsfähige Stiftung erfüllt nicht den Begriff der Familienstiftung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Sie besitzt kein eigenes Vermögen, welches der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen kann (gleiche Ansicht Gürsching/Stenger/Esskandari, Bewertungsrecht, § 1 ErbStG Rdnr. 29; Fischer/Pahlke/ Wachter/Kobor, ErbStG, Stand 29.12.2016, § 1 Rdnr. 65; Kapp/Ebeling/Geck, § 1 ErbStG Rdnr. 54; Troll/Gebel/Jülicher/Jülicher, ErbStG, § 1 Rdnr. 53; Wilms/Jochum/Meßbacher-Hönsch, ErbStG, Stand Oktober 2015, § 1 Rdnr. 33; Götz/Meßbacher-Hönsch/Meßbacher-Hönsch, eKomm, Stand 6.12.2016, § 1 ErbStG Rdnr. 33; Viskorf/Knobel/Schuck/ Wälzholz/Viskorf, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 1 ErbStG Rdnr. 11; Lange, ZErb 2013, 324; van Randenborgh, BB 2013, 2780 ; Theuffel-Werhahn, ZEV 2014, 14 ; Niemann, DStR 2016, 2888 ; Daragan, ZErb 2017, 1; offen gelassen von Moench/ Weinmann/Weinmann, § 1 ErbStG Rdnr. 7; a. A. Hübner/ Currle/Schenk, DStR 2013, 1966 ; Hübner, ZErb 2016, 46). 11 a) Die nichtrechtsfähige Stiftung ist nicht gesetzlich geregelt. Sie hat ein dem Stiftungszweck gewidmetes Vermögen, aber keine eigene Rechtspersönlichkeit. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder. Dieser kann zum Beispiel eine natürliche oder eine juristische Person sein. Der Stifter überträgt das Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf den Treuhänder. Der Treuhänder übernimmt und verwaltet es entsprechend dem festgelegten Zweck und nach den Weisungen des Stifters. Die für rechtsfähige Stiftungen geltenden §§ 80 ff. BGB sind grundsätzlich auf nichtrechtsfähige Stiftungen nicht anwendbar (vgl. Palandt/Ellenberger, 76. Aufl., vor § 80 Rdnr. 10; Geck, a. a. O., § 1 ErbStG Rdnr. 54). 12 b) Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG spricht lediglich von Stiftung und differenziert nicht ausdrücklich zwischen ----------------------------------------------------434----------------------------------------------- der rechtsfähigen und der nichtrechtsfähigen Stiftung. Der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt aber das Vermögen der Stiftung. Daher bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen und schließt solche ohne Rechtsfähigkeit nicht ein. Denn nur eine rechtsfähige Stiftung kann Träger von eigenem Vermögen sein. Das Stiftungsvermögen ist konstitutives Merkmal der rechtsfähigen Stiftung (Palandt/Ellenberger, vor § 80 Rdnr. 7). Bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung hingegen ist zivilrechtlicher Eigentümer des Vermögens der Träger der Stiftung. Dieser hält das Vermögen im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, und handelt für die Stiftung (vgl. BFH-Urteil, BFHE 201 unter II.1.). Bei der Prüfung, wer Eigentümer des Vermögens ist und daher der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Das folgt aus der Einordnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Verkehrsteuer (vgl. BFH, Urteil vom 9.7.2009, II R 47/07, BFHE 226, 399 = BStBl. II 2010, 74, unter II.1.a). 13 Die zivilrechtliche Prägung des Schenkungsteuerrechts hat der BFH auch für die Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen auf eine rechtsfähige Stiftung für maßgeblich gehalten (BFH, Urteil vom 9.12.2009, II R 22/08, BFHE 228, 165 = BStBl. II 2010, 363). 14 c) Weitere Normen des ErbStG, die das Wort „Stiftung“ verwenden, beziehen sich ebenfalls nur auf die rechtsfähige Stiftung. 15 aa) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG für den Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Rechtsfähigkeit. Nur für die Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung ist nach § 80 Abs. 1 BGB unter anderem die Anerkennung durch die zuständige Behörde des Landes erforderlich. Nichtrechtsfähige Stiftungen hingegen bedürfen für ihre Entstehung nicht der Anerkennung. Daher ist § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen anwendbar. 16 bb) In § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist formuliert, dass in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Steuer in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung entsteht. Auch dieser gesetzlichen Formulierung ist zu entnehmen, dass Voraussetzung für eine Besteuerung mit Ersatzerbschaftsteuer das Vorliegen eines auf die Stiftung übergegangenen, eigenen Vermögens ist, was nur bei einer rechtsfähigen Stiftung der Fall sein kann. 17 cc) In § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist festgelegt, dass Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Stiftung ist. § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG bestimmt hingegen, dass in den Fällen der § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG Steuerschuldner die Vermögensmasse ist. 18 Die Gleichstellung von (nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und die Bestimmung dieser Vermögensmassen als Steuerschuldner in § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. 1999 I, 402) führten nicht zur Einbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Anlass der Ausdehnung der Besteuerungstatbestände auf ausländische Vermögensmassen war, dass nach der Rechtslage bis zur Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei der Errichtung eines Trusts nach angelsächsischem Recht zu Lebzeiten des Trustgebers erst die Auskehrung des Vermögens Schenkungsteuer auslösen konnte, sofern der Trustgeber oder die Begünstigten zu diesem Zeitpunkt als Steuerinländer unbeschränkt steuerpflichtig waren oder im Fall der beschränkten Steuerpflicht einzelne Gegenstände des verteilten Trustvermögens zum Inlands-vermögen gehörten (Troll/Gebel/Jülicher/Gebel, § 7 Rdnr. 335). Nach den durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschriften werden nunmehr auch bereits der Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser angeordneten Trust, der Übergang von Vermögen bei der Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des Trustgebers und die Auflösung eines Trusts der Steuer unterworfen und zudem der Trust – bei Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser angeordneten Trust und bei Übergang von Vermögen bei der Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des Trustgebers – als Steuerschuldner bestimmt. Insoweit wollte der Gesetzgeber ausdrücklich eine Besteuerungslücke bei Vermögensmassen ausländischen Rechts schließen, die zur Ersparnis von Erbschaft- und Schenkungsteuer eingesetzt wurden, weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wurde (BT-Drucks. 14/23, S. 200). Der Gesetzgeber hat sich hierbei ausdrücklich für die Gleichstellung von Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den (rechtsfähigen) Stiftungen entschieden und diesen unabhängig davon, ob sie rechtsfähig sind oder nicht, erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich die Erwerber- und Steuerschuldnereigenschaft zugesprochen (vgl. BT-Drucks. 14/443, S. 41). Eine Gleichstellung von inländischen Vermögensmassen mit rechtsfähigen Stiftungen sowie ihre Erwerber- und Steuerschuldnerschaft hat der Gesetzgeber auch bei diesen Vorschriften jedoch nicht angeordnet. 19 d) Schließlich steht der Nichteinbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht entgegen, dass sie körperschaftsteuerpflichtig sein kann. Denn nach § 1 Abs. 1 KStG sind auch Vermögensmassen körperschaftsteuerpflichtig; wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gilt dies unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder nichtrechtsfähig sind (vgl. BFH-Urteil, BFHE 201, 287 , unter II. 1.). Auch § 3 Abs. 1 KStG sieht ausdrücklich eine Körperschaftsteuerpflicht von nichtrechtsfähigen Vermögensmassen vor. (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 25.01.2017 Aktenzeichen: II R 26/16 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2017, 433-434