VIII R 20/20

Zurück BFH 28. September 2022 VIII R 20/20 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; AO § 42 Steuerliche Behandlung eines punktuell satzungsdurchbrechenden inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlusses Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; AO § 42 Steuerliche Behandlung eines punktuell satzungsdurchbrechenden inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlusses 1. Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen (entgegen BMF-Schreiben vom 17.12.2013, BStBl I 2014, 63). 2. Ein Gesellschafter, an den nach einem solchen Beschluss kein Gewinn verteilt wird, verwirklicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG nicht. 3. Ob eine inkongruente Vorabgewinnausschüttung nach § 42 AO gestaltungsmissbräuchlich ist, ist bei zivilrechtlich wirksamen punktuell satzungsdurchbrechenden Beschlüssen nach denselben Maßstäben zu beurteilen, die für satzungsgemäße inkongruente Ausschüttungen gelten. BFH, Urt. v. 28.09.2022 – VIII R 20/20 Problem A war zu 50 % beteiligter Gesellschafter der K-GmbH. Weitere zu 50 % beteiligte Gesellschafterin der K-GmbH war die T-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter wiederum A gewesen ist. Die Satzung der K-GmbH enthielt im relevanten Zeitraum keine Regelung zur Gewinnverteilung, sah also weder vor, dass Gewinne stets abweichend von den Beteiligungsverhältnissen zu verteilen waren, noch enthielt sie eine Öffnungsklausel i. S. v. § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG . Die Gesellschafterversammlung der K-GmbH entschied mehrfach und einstimmig, Vorabgewinne alleine an die T-GmbH auszuschütten. Das Finanzamt war der Auffassung, die Ausschüttungen seien zu 50 % auch A zuzurechnen, denn entweder seien die Ausschüttungsbeschlüsse mangels Satzungsgrundlage zivilrechtlich nichtig und in der Folge eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG oder sie seien zwar zivilrechtlich wirksam, aber ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO . Hiergegen wandte sich A bereits erfolgreich vor dem FG Münster ( EFG 2020, 1603 ). Der BFH bestätigte nun die Entscheidung der Vorinstanz. Entscheidung Der BFH folgte der Ansicht der Finanzverwaltung nicht und ging von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Beschlüsse zur Vorabgewinnausschüttung aus. Es handele sich nicht um nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung, sondern um wirksame, lediglich punktuell wirkende satzungsdurchbrechende Beschlüsse. Wenn die Satzung keine gesonderte Regelung zur Gewinnverteilung und auch keine Öffnungsklausel i. S. v. § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG enthalte, seien die Gewinne entsprechend der gesetzlichen Regelung des § 29 Abs. 3 S. 1 GmbHG zu verteilen. Diese gesetzliche Regelung sei dann ein materieller, jedoch kein formeller Satzungsbestandteil. Grundsätzlich seien satzungsdurchbrechende Beschlüsse, die einen abweichenden rechtlichen Zustand mit Dauerwirkung begründeten, nichtig, wenn bei der Fassung des Beschlusses nicht alle materiellen und formellen Bestimmungen einer Satzungsänderung (insb. auch die notarielle Beurkundung und die Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister, §§ 53 Abs. 2 S. 1 Hs. 1, 54 Abs. 1 GmbHG ) beachtet würden. Unterschieden werden müsse jedoch zwischen Beschlüssen mit Dauerwirkung und nur punktuell satzungsdurchbrechenden Beschlüssen. Bei lediglich punktuell wirkenden Beschlüssen werde die Satzung zwar verletzt, aber nicht mit Wirkung für die Zukunft geändert. Solche Beschlüsse seien zwar entsprechend § 243 Abs. 1 AktG auch bei der GmbH anfechtbar, aber eben nicht nichtig. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Beschlüsse zur Vorabgewinnausschüttung als lediglich punktuell wirkende satzungsdurchbrechende Beschlüsse eingeordnet habe. Jede Beschlussfassung beruhe auf einem neuen Willensentschluss. Die Gesellschafter wollten keine neue Satzungsregelung zu einer generell von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden Gewinnverteilung treffen. Die unterschiedliche Behandlung von nur punktuell satzungsdurchbrechenden Beschlüssen und solchen mit Dauerwirkung rechtfertige sich dadurch, dass letztere auch den Rechtsverkehr berührten, während erstere letztlich nur gesellschaftsintern wirkten. Bei satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung sei die zum Handelsregister eingereichte Satzung nicht mehr richtig und vollständig, wenn der Beschluss nicht auch zum Register eingereicht werde. Dies gefährde Gläubiger, Geschäftspartner und etwaige später eintretende Gesellschafter, da diese sich keinen Überblick über die aktuell geltende Verfassung der Gesellschaft verschaffen könnten. Bei nur punktuell satzungsdurchberechenden Beschlüssen bestehe diese Gefahr nicht. Diese seien daher nicht mit Nichtigkeit zu sanktionieren, sondern zivilrechtlich wirksam und bindend, jedenfalls solange sie nicht angefochten würden. Im zu prüfenden Fall stehe der Anfechtbarkeit nach § 243 Abs. 1 AktG analog entgegen, dass sämtliche Gesellschafter der inkongruenten Gewinnverteilung zugestimmt hätten. Offen ließ der BFH, ob es für die zivilrechtliche Wirksamkeit des Beschlusses einer notariellen Beurkundung bedarf. Ausgehend von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verteilungsbeschlüsse handele es sich bei den ausgeschütteten Gewinnen auf Ebene der empfangenden T-GmbH um Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG , während A den Tatbestand nicht verwirkliche. Schließlich sei wirksam beschlossen worden, an ihn keinen Gewinn auszuschütten. Offen ausgeschüttete Gewinne seien stets nur bei demjenigen Anteilseigner zu besteuern, dem sie in seiner Eigentschaft als Anteilseigner zuflössen. Eine wohl seitens des BMF geforderte allgemeine steuerliche Angemessenheitskontrolle zivilrechtlich wirksam beschlossener, inkongruenter Gewinnausschüttungen sei abzulehnen. Eine vGA, die vorliege, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung einen Vorteil zuwende und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis habe, liege demnach auch nicht vor. Denn es lägen offene Ausschüttungen auf Basis zivilrechtlich wirksamer Beschlüsse vor. Schließlich verneinte der BFH das Vorliegen eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. v. § 42 AO . Inkongruente Gewinnverteilungen seien steuerlich anzuerkennen, wenn sie auf zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Beschlüssen beruhten. Ob diese punktuell satzungsdurchbrechend seien oder auf Basis einer entsprechenden Ermächtigung in der Satzung erfolgten, sei insofern unerheblich. Zu beachten sei hierbei auch, dass die Gestaltung letztlich nicht zu einem steuerlichen Vorteil des A führe, sondern die Besteuerung nur einstweilen – bis zur Ausschüttung durch die T-GmbH an ihn – aufgeschoben sei. Praxishinweis Trotz dieser BFH-Entscheidung, wonach punktuell satzungsdurchbrechende Gewinnverteilungsbeschlüsse steuerlich anzuerkennen sind, sollte man in der Praxis zunächst vorsichtig sein. Denn noch ist offen, ob die Finanzverwaltung dem BFH folgt, das BMF die Entscheidung also im BStBl. II veröffentlicht, oder ggf. nach erfolgter Veröffentlichung mit einem sog. „Nichtanwendungserlass“, zu veröffentlichen im BStBl. I, belegt. Folgt die Verwaltung dem BFH nicht, so könnte sich der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzverwaltung nicht auf die Urteilsgrundsätze berufen, sondern müsste den Klageweg beschreiten. Zudem besteht die Gefahr, dass Beschlüsse ohne Satzungsgrundlage doch im Einzellfall als solche mit Dauerwirkung eingestuft werden, was deren Nichtigkeit zur Folge hätte und auch der steuerlichen Anerkennung entgegenstünde. Auch unabhängig von der Entscheidung dürfte es sich empfehlen, bereits bei der Satzungsgestaltung mit den Beteiligten zu besprechen, ob eine Öffnungsklausel nach § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden soll. Bei nachträglichen Satzungsänderungen zur Einfügung einer Öffnungsklausel besteht Streit im Hinblick auf das erforderliche Quorum (vgl. MünchKommGmbHG/Ekkenga, 4. Aufl. 2022, § 29 Rn. 193), so dass solche Satzungsänderungen einzelfallbezogen genauestens zu prüfen sind. Auffällig ist schließlich, dass der BFH der Ansicht ist, die gesetzliche Grundregel des § 29 Abs. 3 S. 1 GmbHG sei materieller Satzungsbestandteil und daher durchbreche ein anderslautender Beschluss die Satzung (so auch Priester, ZHR 151 (1987), 40 ff.). Ob dem dogmatisch zu folgen ist, kann an dieser Stelle dahinstehen. Auch wenn es sich um einen Verstoß nicht gegen die Satzung, sondern gegen dispositives Gesetzesrecht handelt, sollten die Anforderungen an eine Änderung der Satzung beachtet werden. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.09.2022 Aktenzeichen: VIII R 20/20 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Sonstiges Steuerrecht Aktiengesellschaft (AG) GmbH Erschienen in: DNotI-Report 2023, 22-23 Normen in Titel: EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; AO § 42