1 K 1939/18

Leitsatz: 1. Ein innergemeinschaftliche Lieferungen tätigender Unternehmer, der eine neue Geschäftsbeziehung in einem ihm nicht vertrauten Bereich mit einer Größenordnung von mehreren Millionen Euro aufnimmt, ist schon aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht verpflichtet, die Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers zu überprüfen (vgl. Literatur). Fragt er die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers überhaupt nicht ab und erfüllt er seine steuerlichen Pflichten (Zusammenfassende Meldungen, vollständige Steuererklärungen) nicht ansatzweise, so wirkt er daran mit, dass der Abnehmer im Bestimmungs-Mitgliedsstaat eine Umsatzsteuerhinterziehung begehen kann; er ist daher als bösgläubig anzusehen (Rn.64) (Rn.65) . 2. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG war vorliegend für Lieferungen von Zucker, Kunststoffen und Skiern aus mehreren Gründen zu versagen, nämlich weil der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV bestehenden Nachweispflichten nicht erfüllt hat und die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch nicht objektiv zweifelsfrei ("unbestreitbar") feststehen, weil der Unternehmer zudem hätte wissen müssen, dass er sich mit dem betreffenden Umsatz an einem Umsatz beteiligte, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, und weil der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen der Steuerbefreiung erfüllt wurden (Rn.55) (Rn.56) (Rn.57) (Rn.59) (Rn.69) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 40/19) 4. Der PKH-Antrag für das Revisionsverfahren wurde abgelehnt (BFH-Beschluss vom 02.12.2020 - XI S 4/20 (PKH), nicht dokumentiert). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 25. April 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Zuckerlieferungen nach Polen sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei. 1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei sein. a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet; 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung Nicht erforderlich ist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland tatsächlich besteuert worden ist (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2007, 774, Rz 72; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. November 2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358, Rz 62). Rechtsgrundlage der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen ist Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 in der im Streitjahr geltenden Fassung (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt. b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStDV a.F.) beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Nach § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV a.F. muss der Unternehmer durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV a.F.). In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber gemäß § 17a Abs. 2 UStDV a.F. wie folgt führen: 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie 4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Gemäß § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV a.F. muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers auch buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV a.F.). Der Unternehmer soll nach § 17c Abs. 2 UStDV a.F. regelmäßig folgendes aufzeichnen: 1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers, 2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt, 3. den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers, 4. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrages, 5. den Tag der Lieferung oder der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrages, 6. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung, 7. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG), 8. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, 9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet. c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer (§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG). 2. Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz bei unrichtigen Angaben des Abnehmers gilt Folgendes (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz 30 ff.): a) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. b) Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist die Lieferung gleichwohl steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei („unbestreitbar“) feststeht, dass die in § 6a Abs. 1 UStG aufgestellten materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile vom 19. März 2015 V R 14/14, BFHE 250, 248, BStBl II 2015, 912, Rz 18; vom 18. Februar 2016 V R 53/14, BFHE 252, 551, BStBl II 2019, 333, Rz 41). Insbesondere muss zweifelsfrei feststehen, wer an welchem Bestimmungsort wahrer Empfänger der jeweiligen Lieferung ist, damit die Verlagerung der Besteuerung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelingt (BFH-Urteil vom 26. November 2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358, Rz 43 f.; Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 9. Dezember 2015 4 K 133/10, nicht veröffentlicht, juris, Rz 72). Die Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG objektiv zweifelsfrei gegeben sind, obliegt im finanzgerichtlichen Verfahren der tatrichterlichen Überzeugungsbildung (BFH-Urteil vom 26. November 2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358, Rz 51). Die Beweislast trägt der Unternehmer (BFH-Entscheidungen vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 43; vom 9. September 2015 V B 166/14, BFH/NV 2015, 1706, Rz 25; vom 12. Oktober 2018 XI B 65/18, BFH/NV 2019, 129, Rz 9; EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-184/05, Twoh International, UR 2007, 282, Rz 26). Die Beschaffung von Nachweisen ist Sache des Steuerpflichtigen; Ermittlungspflichten der Finanzbehörden oder Finanzgerichte bestehen nicht (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 6a Rz 86; vgl. auch BFH-Beschluss vom 30. Juni 2000 V B 17/00, BFH/NV 2001, 212, zur Ausfuhrlieferung). Obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung objektiv vorliegen, ist die Lieferung ausnahmsweise gleichwohl steuerpflichtig, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem betreffenden Umsatz an einem Umsatz beteiligte, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern (EuGH-Urteile vom 7. Dezember 2010 C-285/09, R, UR 2011, 15, Rz 55; vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, UR 2012, 796, Rz 54; vom 18. Dezember 2014 C-131/13, C-163/13, C-164/13, Italmoda, UR 2015, 106, Rz 50; vom 9. Februar 2017 C-21/16, Euro Tyre, UR 2017, 271, Rz 40; vom 18. Mai 2017 C-624/15, Litdana, UR 2017, 552, Rz 32 f.; vom 20. Juni 2018 C-108/17, Enteco Baltic, UR 2018, 635, Rz 59). Ein Steuerpflichtiger, der die Voraussetzungen für die Gewährung eines Rechts nur dadurch geschaffen hat, dass er sich an betrügerischen Handlungen beteiligt hat, kann sich nicht mit Erfolg auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes oder der Rechtssicherheit berufen, um sich gegen die Versagung der Gewährung des betreffenden Rechts zu wenden (EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2014 C-131/13, C-163/13, C-164/13, Italmoda, UR 2015, 106, Rz 50). Aus den vom Kläger angeführten Entscheidungen (EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2016 C-24/15, Plöckl, UR 2016, 882, nachfolgend Finanzgericht München vom 9. Februar 2017 14 K 2913/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 877, zum innergemeinschaftlichen Verbringen; EuGH-Urteil vom 9. Februar 2017 C-21/16, Euro Tyre, UR 2017, 271) folgt nicht, dass die Steuerbefreiung stets auch dann gewährt werden muss, wenn der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers nicht nachweisen kann. In den vom EuGH entschiedenen Fällen standen keine Steuerstraftaten der Abnehmer im Raum. Die Versagung der Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung wegen Bösgläubigkeit in Bezug auf eine Steuerhinterziehung des Abnehmers ist auch weiterhin geboten (vgl. auch das nachfolgende EuGH-Urteil vom 18. Mai 2017 C-624/15, Litdana, UR 2017, 552, Leitsatz und Rz 32 f.). Darüber hinaus ist die Steuerbefreiung zu versagen, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen der Steuerbefreiung erfüllt wurden (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, UR 2007, 813, Rz 31; vom 27. September 2012 C-587/10, VStR, UR 2012, 832, Rz 46; vom 20. Oktober 2016 C-24/15, Plöckl, UR 2016, 882, Rz 46; vom 9. Februar 2017 C-21/16, Euro Tyre, UR 2017, 271, Rz 42; vom 20. Juni 2018 C-108/17, Enteco Baltic, UR 2018, 635, Rz 59; BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 30/13, BFHE 249, 336, UR 2015, 402, Rz 40). c) Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 73). 3. Im Streitfall sind bei Anwendung dieser Grundsätze die Lieferungen von Zucker nicht steuerfrei. a) Der Kläger hat nicht die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Er hat gegen § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV a.F. verstoßen, indem er eine unrichtige bzw. so nicht erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des polnischen Abnehmers K aufgezeichnet hat. Aufzuzeichnen ist die richtige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des wirklichen Abnehmers; diese muss im Zeitpunkt der Lieferung gültig sein (BFH-Beschlüsse vom 2. April 1997 V B 159/96, BFH/NV 1997, 629; vom 2. November 2016 V B 72/16, BFH/NV 2017, 329, Rz 10). Tatsächlich besaß der Abnehmer bei Ausführung der streitigen Lieferungen (August bis Dezember 2011) keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. b) Die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung stehen nicht objektiv zweifelsfrei („unbestreitbar“) fest. Gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG muss der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet haben. Den Feststellungen der polnischen Steuerbehörden zufolge befanden sich an den beiden von K bekannten Adressen in A keine Möglichkeiten für die Lagerung größerer Mengen an Zucker. Da K keine Steuererklärungen abgegeben und bei ihm keine Prüfung möglich war, ist auch unbekannt, ob und wohin er ggfs. den Zucker weiter geliefert hat. Der Kläger selbst war in den Transport nicht eingebunden. Ob der Zucker von Y tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden ist, steht daher nicht objektiv zweifelsfrei („unbestreitbar“) fest. Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei („unbestreitbar“) fest, dass K als mutmaßlichen Abnehmer der Waren -wie von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG verlangt- ein Unternehmer war, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat. K war nach den Feststellungen der polnischen Steuerbehörden im Zeitraum der streitigen Zuckerlieferungen von August bis Dezember 2011 nicht für Zwecke der Umsatzsteuer registriert. Eine Prüfung seiner steuerlichen Verhältnisse war nicht möglich, da er an den angegebenen Anschriften nicht anzutreffen war. c) Selbst wenn die -geschriebenen- materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen „unbestreitbar“ vorliegen sollten, ist die Steuerbefreiung zu versagen, da der Kläger jedenfalls hätte wissen müssen, dass er sich mit dem betreffenden Umsatz an einem Umsatz beteiligte, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. aa) Der mutmaßliche Abnehmer K hat in Polen eine Steuerhinterziehung begangen. Die polnischen Steuerbehörden haben festgestellt, dass K (abgesehen vom Zeitraum zwischen 21. Juni und 14. September 2012) nicht als umsatzsteuerlicher Unternehmer registriert gewesen ist, keine Steuererklärungen und/oder Zusammenfassende Meldungen abgegeben hat und auch sonst unter den bekannten Adressen nicht ausfindig gemacht werden konnte (Antwort auf die deutsche Anfrage vom 21. September 2012). Der Kläger trägt nichts Gegenteiliges vor. Der erkennende Senat macht sich diese Feststellungen daher mangels besserer Kenntnisse zu eigen. Sie lassen nur den Schluss zu, dass K den objektiven und subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung sowohl hinsichtlich des innergemeinschaftlichen Erwerbs (der allerdings durch den korrespondierenden Vorsteuerabzug nach der dem § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG entsprechenden polnischen Vorschrift kompensiert wird) als auch hinsichtlich der Weiterlieferung des Zuckers in Polen verwirklicht hat (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Rz 51 ff.). Er hat überhaupt keine Steuererklärungen abgegeben und damit auch keine Angaben über die Weiterlieferung des Zuckers gemacht. Die Nichtabgabe von Steuererklärungen kann auch nicht anders als mit einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung erklärt werden. bb) Dass der Kläger jedenfalls hätte wissen müssen, dass er sich mit den betreffenden Umsätzen an einem Umsatz beteiligte, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, ergibt sich für den Senat aufgrund einer Gesamtschau der nachfolgenden Indizien: Der Kläger hat nicht vor der Ausführung der Umsätze die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines mutmaßlichen Abnehmers überprüft. Andernfalls hätte er die Auskunft erhalten, dass dieser keine gültige Nummer besitzt. Schon eine einfache Bestätigungsanfrage, bei der nur die Gültigkeit der Nummer überprüft wird (vgl. Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 18e Rz 11), hätte diese Antwort ergeben. Das Bestätigungsverfahren ist die vom Gesetz für innergemeinschaftliche Lieferungen in § 18e UStG vorgesehene und denkbar einfachste Möglichkeit, sich über die Angaben des Abnehmers zu vergewissern. Der -vom Kläger behauptete- einmalige persönliche Kontakt mit dem Abnehmer genügt nicht. Der Kläger hat zudem nicht bis zum 25. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats Zusammenfassende Meldungen über seine innergemeinschaftlichen Lieferungen abgegeben, wie es § 18a UStG von ihm verlangt. Er hat schließlich auch in seinen (ersten) Umsatzsteuervoranmeldungen für das dritte und vierte Kalenderjahr 2011 keine Angaben zu innergemeinschaftlichen Lieferungen gemacht. Erst nachdem die Steuerbehörden auf ihn aufmerksam wurden, wurde er tätig. Wer -wie der Kläger- die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer überhaupt nicht abfragt und seine steuerlichen Pflichten (Zusammenfassende Meldungen, vollständige Steuererklärungen) nicht ansatzweise erfüllt, wirkt daran mit, dass der Abnehmer -wie geschehen- im Bestimmungs-Mitgliedsstaat eine Umsatzsteuerhinterziehung begehen kann und ist daher als bösgläubig anzusehen (ebenso Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 6a Rz 174). Der Kläger war schon aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht verpflichtet, die Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers zu überprüfen (vgl. Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rz 846 ff.). Er hat eine neue Geschäftsbeziehung in einem ihm nicht vertrauten Bereich mit einer Größenordnung von mehreren Millionen Euro aufgenommen. Weitere Umstände hätten beim Kläger Zweifel aufkommen lassen müssen: Er hat die Abwicklung der Geschäfte einer anderen Person (F) überlassen, die ihm einen monatlichen Gewinn von rd. 3.000 € in Aussicht gestellt hat. Der Kläger hätte sich fragen müssen, warum F das offenbar lukrative Geschäft nicht im eigenen Namen ausführt. Dieser hätte ebenso gut ein Unternehmen in Deutschland gründen können. Einer Einbeziehung des Klägers hätte es nicht bedurft. Hinzu kommt, dass das Geschäft aufgrund der zugesicherten Anzahlung des K für die erste Lieferung als risikolos dargestellt worden ist. Der Umweg über Y und das damit verbundene zweimalige Überschreiten einer Staatsgrenze (innergemeinschaftlicher Erwerb und innergemeinschaftliche Lieferung) macht, abgesehen von der Ermöglichung einer Steuerhinterziehung durch den Abnehmer, wirtschaftlich keinen Sinn. Bei Leistungen zwischen zwei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern verbleibt auch in Polen keine endgültige Belastung mit Umsatzsteuer. Dies musste dem -steuerlich beratenen- Kläger bekannt sein, der seit vielen Jahren selbst Unternehmer ist. Nicht plausibel erscheint dem Senat in diesem Zusammenhang auch die weitere unbelegte Behauptung des Klägers, polnische Lieferanten würden ihren (Netto-)Großhandelspreis bei Lieferungen nach Deutschland auf das niedrigere deutsche Niveau absenken. Zudem wurden dem Kläger zunächst Frachtbriefe ausgehändigt, die -unzutreffend- Lieferungen an seine Anschrift in X bescheinigten. Schließlich ist die Steuerbefreiung auch deshalb zu versagen, weil der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert (hat), dass die materiellen Anforderungen der Steuerbefreiung erfüllt wurden. Zu den unverzichtbaren formellen Anforderungen gehört insbesondere die Aufzeichnung der ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers (ebenso Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rz 595). Ihr kommt besondere Bedeutung zu, weil sie zusammen mit der Zusammenfassenden Meldung die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Umsatzes im Bestimmungsland gewährleistet (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 6a Rz 172; BR-Drucks. 633/92, 40). Bestätigt wird diese Einschätzung durch die -bis zum 31. Dezember 2019 umzusetzende- Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten vom 4. Dezember 2018 (ABl. EU Nr. L 311/2018, 3). Nach dem durch diese Richtlinie geänderten Art. 138 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL wird bereits die Zuteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer an den Abnehmer zu einer materiellen Voraussetzung der Steuerbefreiung aufgewertet (dazu Kemper, UR 2019, 241). c) Der Kläger kann schließlich die Steuerbefreiung unter dem Gesichtspunkt des Gutglaubensschutzes gemäß § 6a Abs. 4 UStG schon deshalb nicht beanspruchen, weil er die zutreffende Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht abgefragt und nicht aufgezeichnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 2. November 2016 V B 72/16, BFH/NV 2017, 329; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 6a Rz 207). 4. Die vorstehenden Ausführungen zu den Zuckerlieferungen geltend entsprechend für die ebenfalls, wenn auch in deutlich geringeren Mengen gehandelten Kunststoffe und Skier. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Satz 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. 6. Der Beschluss des Senats vom 21. August 2019, mit dem der Antrag des Klägers auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe abgelehnt worden ist, ist nicht unvereinbar mit der Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (BFH-Beschlüsse vom 28. Januar 1988 IV S 8/86, BFH/NV 1988, 730; vom 21. Dezember 2001 VII S 13/01, BFH/NV 2002, 692). Der Senat sieht nach erneuter Prüfung der Sach- und Rechtslage weiterhin keinen Grund, Prozesskostenhilfe zu bewilligen. Streitig ist, ob steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen vorliegen. 1. Der -in A (Polen) geborene- Kläger betreibt seit dem Jahr 2004 in X ein Einzelunternehmen im Bereich Innenausbau. Er versteuerte seine Umsätze nach vereinbarten Umsätzen und war zur vierteljährlichen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. Seine Jahresumsätze blieben in den Jahren vor dem Streitjahr unter 100.000 €. a) Von August bis Dezember 2011 handelte der Kläger außerdem mit Zucker, was er der Stadt X in der Gewerbe-Ummeldung vom 9. September 2011 anzeigte. Daneben wurde auch in deutlichen kleineren Mengen mit Kunststoffen und Skiern gehandelt. Der Kläger kaufte den Zucker von einem polnischen Lieferanten (L mit Sitz in B) und verkaufte ihn weiter an den polnischen Abnehmer (K mit Sitz in A). Nach den Feststellungen der polnischen Steuerbehörden handelt es sich bei dem polnischen Lieferanten um einen Händler („Speisezutatenhandel“). Zum Abnehmer K stellten die polnischen Finanzbehörden fest, dieser habe keine innergemeinschaftlichen Erwerbe vom Kläger versteuert. Er sei ein sog. „missing trader“. Wörtlich heißt es in der Antwort der polnischen Steuerbehörde auf die deutsche Anfrage vom 21. September 2012: „K hat sich für die MwSt-Zwecke seit 21.06.2012 registrieren lassen. Ihr Steuerpflichtiger erwies die Warenlieferungen an unseren Steuerpflichtigen im 3Q und 4Q/2011 ... In diesem Zeitraum war unser Steuerpflichtiger nicht für die MwSt-Zwecke angemeldet. ... K hat sowohl keine ZM als auch keine MwSt-Erklärungen abgelegt und damit erwies er keine Warenerwerbe von Ihrem Steuerpflichtigen und hat sie nicht versteuert. Da der Steuerpflichtige unter den genannten Adressen abwesend war, ist es nicht gelungen, die Steuerkontrolle durchzuführen. ... Unser Steuerpflichtiger wurde aus dem MwSt-Register ... am 14.09.2012 ausgestrichen.“ b) Der Zucker wurde nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt X (Steuerfahndungsstelle) tatsächlich von Polen (B) nach Y (Ost-Deutschland) und wieder zurück nach Polen (A) befördert. Der Kläger hatte in Y [ ___ ] ab 15. August 2011 einen Containerstellplatz und einen Lagerraum von jeweils 47,5 qm angemietet. Die Waren wurden von einer Spedition (S mit Sitz in W, Litauen) transportiert. Die Frachtbriefe wiesen zunächst die (Wohn-)Anschrift des Klägers in X als Lieferanschrift auf. Im Verlauf der Prüfung legte der Kläger berichtigte Frachtbriefe vor, nach denen die Waren nach Y geliefert worden sind. Laut den vorliegenden Frachtbriefen wurde die Ware jeweils in B (Polen) am Sitz des Lieferanten geladen. Es ist unklar, ob der Zucker in Y ausgeladen und eingelagert wurde. Nach Einschätzung der Steuerfahndungsstelle sei dies aufgrund der transportierten Mengen und der Größe der angemieteten Halle (47,5 qm) zweifelhaft. Ein Vergleich der Kfz-Kennzeichen in den Frachtbriefen für den Transport der Ware nach Y und wieder zurück nach Polen lasse darauf schließen, dass die Ware -nach zwei bis drei Tagen- mit demselben Lkw nach Polen zurückgebracht wurde, der sie auch nach Y transportiert hat (siehe Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle vom 2. Juli 2019, Antwort zu Frage 6 mit beigefügter Anlage). Von Y aus wurde die Ware den Frachtbriefen zufolge nach A transportiert. Der genaue Lieferort ist nicht bekannt. Bei der (Liefer-)Anschrift des Abnehmers K handelt es sich nach Auskunft der polnischen Steuerbehörden um Büros ohne die Möglichkeit, größere Mengen zu lagern (siehe Auskunft der polnischen Steuerbehörden vom 5. November 2014). Unter der zweiten auf den Frachtbriefen genannten Anschrift in A stehe ein Mehrfamilienhaus (siehe Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle vom 2. Juli 2019, Antwort zu Frage 8). c) Der Abnehmer K überwies die Rechnungsbeträge auf ein Bankkonto des Klägers in Polen. Von diesem Konto wurde regelmäßig Geld in bar abgehoben. 2. Der Kläger wies in den Rechnungen über die Lieferungen an den Abnehmer K keine Umsatzsteuer aus, sondern erteilte folgenden Hinweis: „Gemäß § 13 UStG schulden Sie die Umsatzsteuer“. Für den Abnehmer gab der Kläger eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (PL xxxxx) an. Der Kläger überprüfte diese Nummer nicht im Bestätigungsverfahren. Der Abnehmer verfügte in diesem Zeitraum (August bis Dezember 2011) über keine gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Der Kläger erklärte dem Prüfer der Umsatzsteuersonderprüfung (Herr P), der Abnehmer habe noch keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gehabt und deshalb sei die polnische Steuernummer verwendet worden (laut Aktenvermerk des Prüfers vom 14. Juni 2012 über ein Gespräch mit dem Kläger am 12. Juni 2012). Die Steuerfahndungsstelle erläutert hierzu, in Polen habe jeder Unternehmer eine Steuernummer (NIP = Numer Identyfikacji Podatkowey), im Falle des K „xxxxx“. Als Umsatzsteuer-Identifikationsnummer werde im Gegensatz zu Deutschland diese Steuernummer (NIP) verwendet und das Präfix „PL“ hinzugefügt, in diesem Fall also „PL xxxxx“. Insgesamt stellte der Kläger dem polnischen Abnehmer innerhalb von rd. vier Monaten Rechnungen über einen Gesamtbetrag von 6.050.838 € netto aus. Dem lagen rd. 300 Lkw-Ladungen mit jeweils 24 t Zucker zugrunde. Die erste Lieferung erfolgte am 22. August 2011, die letzte am 29. Dezember 2011 (siehe Anlage 1 zum Ermittlungsbericht vom 3. Februar 2017). 3. Der -steuerlich beratene- Kläger erklärte in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für das dritte und vierte Kalendervierteljahr 2011 (vom 10. Oktober 2011 und 10. Januar 2012) zunächst weder innergemeinschaftliche Erwerbe noch innergemeinschaftliche Lieferungen. Eine Zusammenfassende Meldung gab er innerhalb der gesetzlichen Fristen ebenfalls nicht ab. 4. Die polnischen Steuerbehörden wandten sich erstmals am 21. Dezember 2011 an die deutschen Steuerbehörden, weil der Kläger innergemeinschaftliche Erwerbe aus Polen mit einer Größenordnung von 5 Mio. € getätigt haben soll. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) führte daraufhin beim Kläger zunächst mehrere Umsatzsteuernachschauen durch und ging mit Mitteilung vom 15. Mai 2012 zu einer Umsatzsteuersonderprüfung über. 5. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle begann die steuerliche Beraterin des Klägers erst am 23. April 2012, den Handel mit Zucker buchhalterisch aufzubereiten. Der Kläger gab am 27. April 2012 insgesamt fünf Zusammenfassende Meldungen für die Monate August bis Dezember 2011 ab, in denen er innergemeinschaftliche Lieferungen an den polnischen Abnehmer unter der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer PL xxxxx erklärte. Das Bundeszentralamt für Steuern antwortete mehrmals (erstmals am 19. Juni 2012), die Nummer sei ungültig. Außerdem gab der Kläger am 22. und 23. Mai 2012 berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen für das dritte und vierte Kalendervierteljahr 2011 ab, in denen er innergemeinschaftliche Erwerbe und innergemeinschaftliche Lieferungen wie folgt nacherklärte: Zeitraum Besteuerungsgrundlage Betrag III/2011 innergemeinschaftliche Lieferungen 1.826.380 € IV/2011 innergemeinschaftliche Lieferungen 4.567.422 € Der Abnehmer K erhielt (erst) am 21. Juni 2012 die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer PL xxxxx. Der Kläger führte am 15. Juli 2012 in Bezug auf diese Nummer das Bestätigungsverfahren durch, in dem ihm mitgeteilt wurde, die Nummer sei gültig. 6. Die Steuerfahndungsstelle leitete am 15. November 2012 gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 2011 ein und durchsuchte am 4. Dezember 2012 dessen Wohn- und Geschäftsräume. Bei seiner Vernehmung am Tag der Durchsuchungen gab der Kläger an, F, der Sohn eines Freundes, habe bei ihm angefragt, ob er sich ein zweites Standbein mit dem Zuckerhandel schaffen wolle. Er hätte auch schon einen Abnehmer in Polen für den Zucker. Auf seine Frage, warum dieser Abnehmer sich den Zucker nicht direkt in Polen besorge, habe F erklärt, dass der Abnehmer sich durch die Lieferung nach Deutschland und dann wieder nach Polen die Mehrwertsteuer sparen könne. Da er wenig Zeit hatte, habe F angeboten, sich um alles zu kümmern, und er habe ihm eine Generalvollmacht für alle Geschäfte, Behördengänge und sein Bankkonto in Polen erteilt. Daraufhin habe sich F um die Zuckereinkäufe und den Transport nach Deutschland (Y) gekümmert, den Rücktransport von Y nach Polen habe K auf Zuruf durch F organisiert. Für die erste Lieferung aus Polen habe er von K einen Vorschuss erhalten, so dass er kein Risiko hatte und kein eigenes Geld investieren musste (siehe Protokoll über die Vernehmung). 7. Die Umsatzsteuererklärung 2011 gab der Kläger am 11. August 2014 ab, nachdem die Umsätze zuvor im Bescheid vom 1. April 2014 geschätzt worden waren. Er erklärte darin steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen von 6.393.802 €. 8. Das FA erkannte die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im Anschluss an die Steuerfahndungsprüfung (Steuerlicher und strafrechtlicher Ermittlungsbericht vom 3. Februar 2017) im geänderten Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 25. April 2017 nicht mehr an. Der dagegen erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2018 als unbegründet zurückgewiesen. 9. Mit der Klage beansprucht der Kläger weiterhin die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen. Die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung seien erfüllt. Er habe auch nicht gewusst oder wissen müssen, dass der polnische Abnehmer eine Steuerhinterziehung begangen habe. Es sei ihm niemals in den Sinn gekommen, dass mit dem Handel von Zucker ein etwaiges Umsatzsteuerkarussell betrieben wurde oder betrieben werden könnte. Objektiv mache dies angesichts des ermäßigten Steuersatzes auch wenig Sinn. Die fehlende Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des K sei ihm erst durch den Hinweis des Betriebsprüfers am 8. Mai 2012 bekannt geworden. Seine anschließenden eigenen Nachforschungen hätten ergeben, dass der Abnehmer noch keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, sondern seine polnische Steuernummer verwendet habe. F sei der Sohn seines längsten und vertrautesten Freundes in Polen, der auch sein Trauzeuge gewesen sei. Er hätte nie vermutet, dass F, wie es nach Aktenlage den Anschein habe, in kriminelle Machenschaften verwickelt sei. F habe sich erstmals im April 2011 „geschäftlich“ an ihn gewandt und angefragt, ob er Interesse habe, Zucker nach Polen zu exportieren. Hintergrund sei der hohe Einzelhandelspreis von Zucker in Polen, der rund 50 % über dem deutschen Einzelhandelspreis liege. Er habe erwidert, dass er ein Baugeschäft betreibe und daher keine Möglichkeit habe, einen weiteren Geschäftsbereich zu gründen, der nichts mit seinem Kerngeschäft zu tun und von dem er keine Ahnung habe. F habe sich um alles kümmern wollen, wenn er im Großhandel einen Lieferanten fände. Er habe sich daraufhin bei der Firma Z informiert, ob er von dieser Zucker zum Zwecke der Weiterlieferung nach Polen beziehen könne. Z habe dies verneint und auf ihre polnische Niederlassung verwiesen. Aufgrund dieser Absage von Z sei die Sache für ihn erledigt gewesen. F sei im August 2011 nochmals auf ihn zugegangen. Dieser habe nun einen Großhändler in Polen gefunden, der den Zucker zu vergleichbaren Preisen wie im deutschen Großhandel nach Deutschland liefern würde. Er könne anschließend den Zucker mit einem geringen Aufpreis wieder nach Polen liefern. Der monatliche Gewinn solle rd. 3.000 € betragen. Dieser Betrag sei ihm nicht auffällig erschienen. F habe außerdem K aus A als Abnehmer für den Zucker präsentiert und angeboten, sich neben Einkauf und Verkauf auch um den Transport und den ganzen Papierkram zu kümmern. Er sei im August 2011 wegen der Abwicklung des Nachlasses seines verstorbenen Vaters und aufgrund der Erkrankung seiner Mutter in A gewesen. F habe anlässlich dieses Besuchs eine Besprechung zwischen ihm und dem Abnehmer K in A organisiert, bei der der Abnehmer einen seriösen Eindruck gemacht habe. K habe erklärt, er wolle beim Handel mit Zucker das Preisgefälle im Einzelhandel zwischen Deutschland und Polen ausnutzen, weil polnische Großhändler, mit denen er verhandelt hatte, nach Deutschland zu deutschen Großhandelspreisen liefern würden und er somit den zuvor nach Deutschland gelieferten Zucker wieder günstig nach Polen einführen könne. Er würde die Geschäfte mit F abwickeln, der aber als Zwischenhändler ausscheide, weil er keine Firma in Deutschland habe. Bei den grenzüberschreitenden Geschäften würde man zudem Steuern sparen, weil beim Import und Export keine Umsatzsteuer anfiele. Auf seine Bedenken, die Handelsgeschäfte vorzufinanzieren, habe K entgegnet, es handele sich um ein risikoloses Geschäft und dieser sei deswegen bereit gewesen, Vorkasse zu leisten. Er habe daraufhin u.a. seiner Steuerberaterin mitgeteilt, dass er sein Gewerbe um den Handel mit Zucker erweitert habe und sich F als sein Bevollmächtigter mit ihr in Verbindung setzen werde. Es sei ihm auch aufgrund des Todes seiner Mutter zu spät aufgefallen, dass F keinen Kontakt zur Steuerberaterin hielt. Er habe auch nicht auf Anhieb den Umfang der Geschäfte des F nachvollziehen können. Der Kläger beantragt, den Bescheid über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2011 vom 25. April 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung hierzu vom 4. Mai 2018 zu ändern und die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2011 (wieder) festzusetzen auf 9.180,74 Euro. Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt, die Klage abzuweisen. 10. Die Steuerstrafverfahren gegen den Kläger und F sind bei der Staatsanwaltschaft X anhängig. Die Ermittlungsverfahren sind ausgesetzt bis zum rechtskräftigen Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens. Gegen F und K wird auch in Polen wegen verschiedener Wirtschaftsstraftaten ermittelt (siehe Auskünfte des zuständigen polnischen Ermittlungsbeamten E vom 15. Dezember 2015 und des stellvertretenden Bezirksstaatsanwalts AD vom 20. Juli 2017). Der Schwerpunkt der vorgeworfenen Straftaten betrifft danach den Handel mit Diesel und Schmierstoffe im Rahmen einer „organisierten bewaffneten kriminellen Vereinigung“; der Handel mit Zucker wird aber ebenfalls erwähnt (siehe Auskunft der Bezirksstaatsanwaltschaft A vom 20. Juli 2017). F saß zeitweise in Polen in Untersuchungshaft. Ob der vermeintliche Abnehmer K inzwischen in Polen wegen der hier zu beurteilenden Zuckergeschäfte verurteilt worden ist, ist nicht bekannt. 11. Beim Finanzgericht Baden-Württemberg ist außerdem die Klage der I-Bau GmbH wegen Umsatzsteuer 2012 anhängig (Az.: 1 K 2604/18). Nach Ansicht des FA hat der Kläger auch im Jahr 2012 über die GmbH Zuckerlieferungen nach Polen ausgeführt, die nicht als steuerfrei angesehen werden können. Das finanzgerichtliche Verfahren ist wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am 26. April 2019 unterbrochen.