1 K 3047/19

Leitsatz: 1. Wird der von einem gemeinnützigen Flugsportverein erteilte Unterricht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgerechnet, erbringt der Verein die Unterrichtsleistung selbst. Es kann dahinstehen, ob der Verein zum Erteilen von Flugunterricht berechtigt war.(Rn.45) (Rn.47) 2. Der Flugunterricht durch den Flugsportverein ist nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei.(Rn.48) 3. Die Überlassung des Flugzeugs und der - als Hauptbestandteil anzusehende - Flugunterricht bilden zusammen eine einheitliche, steuerfreie Leistung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG.(Rn.44) (Rn.49) (Rn.55) 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 31/22). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 14.08.2018 und der Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 12.09.2018, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2019 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Überlassung des Flugzeugs und der Flugunterricht bilden zusammen eine einheitliche, steuerfreie Leistung. 1. Der Kläger erbringt die Unterrichtsleistungen selbst. Leistender ist, wer die Leistung im eigenen Namen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Maßgebend ist, in wessen Namen der Handelnde (ausdrücklich oder schlüssig) bei Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags aufgetreten ist (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.05.2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49; vom 10.08.2016 V R 4/16, BFHE 254, 458, BStBl II 2017, 135; vom 22.08.2019 V R 12/19, BFHE 266, 412; vom 26.11.2019 V B 70/18, BFH/NV 2020, 388; Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 12.10.2016 C-340/15, Nigl, Umsatzsteuerrundschau --UR-- 2016, 873). Die Behauptung des Klägers, der „Landesverband“ (Klagebegründung vom 22.12.2019) bzw. die „privaten Fluglehrer“ (Einspruchsbegründung vom 11.08.2017 unter Hinweis auf das Protokoll der Besprechung des Vorstands des Klägers vom 16.08.2016) würden die Unterrichtsleistungen erbringen, ergibt sich nicht aus den vorliegenden Unterlagen. Vielmehr wird der Flugunterricht vom Kläger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgerechnet. Der Kläger wird in der „Bewerbermeldung“ als Ausbildungsorganisation genannt. Nach den Angaben auf der Internetseite werden die Fluglehrer zudem ehrenamtlich tätig. Folgerichtig erklärt der Kläger selbst --insoweit steuerfreie-- Umsätze, die nach seiner Behauptung vom „Landesverband“ bzw. von den „privaten Fluglehrern“ in deren Steuererklärungen anzugeben wären. Der Landesverband tritt gegenüber dem Flugschüler nicht in Erscheinung. Der Senat ist daher überzeugt, dass das Ausbildungsverhältnis allein zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Flugschüler zustande kommt. Weil gemäß § 41 der Abgabenordnung der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zugrunde zu legen ist, kann dahinstehen, ob der Kläger zum Erteilen von Flugunterricht berechtigt war oder ob die Zulassung durch den Landesverband vom xxx nichtig ist. 2. Der Flugunterricht durch den Kläger ist nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei (ebenso Niedersächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 06.02.2003 5 K 459/98, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 963; vgl. auch Abschn. 4.22.1 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteueranwendungserlasses zu Schwimm-, Tennis-, Reit-, Segel- und Skiunterricht). Dies entspricht der Auffassung des Klägers in der Umsatzsteuererklärung 2016 vom 27.04.2017, in der die Entgelte aus dem Flugunterricht steuerfrei behandelt werden (laut Anlage „Umsatzsteuer ohne USt-Errechnung“). Der BFH hat allerdings bislang offengelassen, ob die Erteilung von Sportunterricht durch Vereine steuerfrei ist (BFH-Urteile vom 27.04.2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, zu II.1.e; vom 02.03.2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, UR 2011, 589, zu II.2.b; vgl. auch Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 22 Rz. 19; Heidner in Bunjes, UStG, 19. Aufl., 2020, § 4 Nr. 22 Rz. 8). 3. Die Überlassung des Flugzeugs stellt eine umsatzsteuerliche Nebenleistung zum Flugunterricht da, die ebenso steuerfrei ist. a) Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist in der Regel davon auszugehen, dass jede Leistung als eine selbständige Leistung anzusehen ist. Eine einheitliche Leistung liegt dagegen vor, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dabei ist der dominierende Bestandteil auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen (EuGH-Urteil vom 21.02.2013 C-18/12, Mesto Zamberk, UR 2013, 338, Tz. 28-30; BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 36/18, BFH/NV 2020, 112). Außerdem liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung bilden, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteile vom 27.09.2012 C-392/11,Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, Tz. 17; vom 08.12.2016 C-208/15, Stock´94, UR 2017, 28, Tz. 27; vom 02.07.2020 C-215/19, Service d’hébergement, UR 2021, 199, Tz. 29; BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 36/18, BFH/NV 2020, 112). Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher --verstanden als Durchschnittsverbraucher-- mehrere eigenständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, sind die charakteristischen Bestandteile des fraglichen Umsatzes zu ermitteln und sämtliche Umstände zu berücksichtigen, unter denen er abgewickelt wird (EuGH-Urteil vom 02.12.2010 C-276/09, Everything Everywhere, UR 2011, 261, Tz. 26). Für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung spricht die Aufnahme mehrerer Leistungen in einem einzigen Vertrag, wenn auch dies für sich genommen kein entscheidender Faktor ist (EuGH-Urteil vom 27.09.2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, Tz. 25; BFH-Urteil vom 19.03.2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78). Verfügt der Leistungsempfänger über die Möglichkeit, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als getrennt angesehen werden (EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, UR 2015, 427, Tz. 39). Auf der anderen Seite lässt der Umstand, dass eine der mehreren Leistungen grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnte, nicht den Schluss zu, dass diese nicht eine einheitliche Leistung darstellen können (EuGH-Urteil vom 27.09.2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, Tz. 24). Außerdem können die Rechnungsstellungs- und Preisbildungsmodalitäten Hinweise auf die Einheitlichkeit einer Leistung liefern. Dabei sprechen eine gesonderte Rechnungsstellung und eine eigenständige Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen selbständiger Leistungen, ohne dass diesen Faktoren allerdings eine entscheidende Bedeutung zukäme (EuGH-Urteile vom 25.02.1999 C-349/96, Card Protection Plan, UR 1999, 254, Tz. 31; vom 17.01.2013 C-224/11, BGZ Leasing, UR 2013, 262, Tz. 44; BFH-Urteil vom 19.03.2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78). b) Nach diesen Maßstäben sind die Überlassung des Flugzeugs und der --als Hauptbestandteil anzusehende-- Flugunterricht eine einheitliche, steuerfreie Leistung. Die Anmietung des Flugzeugs hat für den Flugschüler keinen eigenen Zweck, sondern stellt das Mittel dar, den Flugunterricht nehmen zu können. Ohne Flugzeug ist keine praktische Unterrichtsstunde möglich. Kein Flugschüler hat das Flugzeug für den Unterricht woanders gemietet. Flugzeugüberlassung und Flugunterricht werden gleichzeitig erbracht. Die Flugzeugüberlassung zum Erwerb der Pilotenlizenz ist auch dann Voraussetzung und Bestandteil des Unterrichts, wenn der Lehrer nicht im Flugzeug anwesend ist. Ob die Schüler für die Überlassung des Flugzeugs denselben Preis zahlen wie die ausgelernten Piloten, spielt keine Rolle. Die --ohnehin nicht ausschlaggebende-- gesonderte Abrechnung von Flugzeugüberlassung und Flugunterricht wirkt dagegen gekünstelt, um den vollen Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs, den laufenden Kosten und den Landegebühren zu bewahren. Die Flugschüler begehren den Erwerb der Pilotenlizenz, so dass aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers der Unterricht der Hauptbestandteil ist. Ohne Erwerb der Pilotenlizenz ist ein dauerhaftes eigenständiges Fliegen nicht möglich. Dass bereits der Unterricht ein Flugerlebnis bietet, ist von untergeordneter Bedeutung. Ob die Rechtslage anders wäre, wenn der Kläger das Flugzeug überlassen und der Fluglehrer oder der Landesverband aufgrund eines selbständigen Vertrags den Unterricht erbringen würden, kann hier offen bleiben (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rz. 20). Eine solche Gestaltung liegt hier nicht vor. 4. Aufgrund der ab dem Jahr 2016 erfolgten Verwendung des Flugzeugs auch für steuerfreie Umsätze hat das FA zu Recht gemäß § 15a UStG die Vorsteuer aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt. Die Berechnung ist zutreffend. Da der Kläger in den Rechnungen für die Überlassung des Flugzeugs und die Landegebühren Umsatzsteuer offen ausgewiesen hat, obwohl diese steuerfrei sind, schuldet er diese nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG (BFH-Urteil vom 16.05.2018 XI R 28/16, BFHE 261, 451, UR 2018, 678). Der Kläger hat die Rechnungen auch nicht berichtigt; dies würde gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG ohnehin erst im Jahr der Berichtigung zur Herabsetzung der Steuerschuld führen. Schließlich hat das FA zu Recht gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 UStG die Vorsteuern aus den laufenden Kosten des Flugzeugs um den Anteil der steuerfreien Verwendung gekürzt. Zu den vom FA vorgenommenen weiteren Vorsteuerkürzungen (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 20.1 Buchst. d bis g) hat sich der Kläger nicht geäußert. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zulassen (vgl. § 115 Abs. 2 FGO). Der erkennende Senat weicht --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht vom Beschluss des FG Hessen vom 09.12.2002 6 V 2279/02 (EFG 2003, 736) ab; dieses ist zu einem anderen Sachverhalt ergangen, denn dort wurde der Unterricht unentgeltlich erteilt (ebenso das vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 01.12.2020 2 K 2159/19, nicht veröffentlicht). Streitig ist, ob der Flugunterricht und die Überlassung des Flugzeugs für den Unterricht gesonderte Leistungen (so der Kläger) oder eine einheitliche --nach § 4 Nr. 22 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie-- Leistung darstellen. 1. Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein, der Sportfliegerei betreibt. Er ist zur vierteljährlichen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. Der Kläger erwarb im Jahr 2015 das Flugzeug X und zog den gesamten in Rechnung gestellten Vorsteuerbetrag von 31.294,18 € ab. Aus der Anlage zur Umsatzsteuererklärung ist ersichtlich, dass das Flugzeug im Jahr 2015 nicht für die Ausbildung genutzt worden ist. Die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2015 ist nicht streitig. Das Flugzeug wird Vereinsmitgliedern zum einen gegen Entgelt zum Fliegen überlassen; diese Umsätze unterliegen unstreitig nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz. Darüber hinaus wird das Flugzeug auch für den Unterricht von Flugschülern verwendet. Der Kläger besitzt seit dem xxx die vom Baden-Württembergischen Luftfahrtverband e.V. erteilte Erlaubnis, Ausbildungslehrgänge durchzuführen. Um eine Ausbildung absolvieren zu können, muss der Flugschüler Mitglied des Klägers sein. Der Unterricht umfasst 120 Stunden Theorie und mindestens 45 Flugstunden. Auf der Homepage des Klägers heißt es "... Die Schulung erfolgt im Verein durch ehrenamtliche Mitglieder. ...". In den „Bewerbermeldungen“ des Klägers an das Regierungspräsidium A (dem Senat liegen solche aus den Jahren 2018 und 2019 vor) wird der Kläger als Ausbildungsorganisation geführt. Ab Oktober 2016 weist der Kläger in den Rechnungen an die Flugschüler das Entgelt für die Überlassung des Flugzeugs („Flugzeitgebühr Schüler“) einschließlich einer Landegebühr --mit dem ermäßigten Steuersatz-- sowie den Flugunterricht („Aufwandsentschädigung Ausbildung“) --ohne Umsatzsteuer-- getrennt aus. Die Rechnungen enthalten (entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG) keinen Hinweis auf eine Steuerbefreiung betreffend Unterricht. Aus den Rechnungen ist auch nicht ersichtlich, dass der Flugunterricht nicht vom Kläger erbracht würde. Eine Nachfrage des Berichterstatters beim Prozessbevollmächtigten vom 03.05.2021 zur Abrechnungspraxis bis Oktober 2016 blieb unbeantwortet. Die Einnahmen (netto) aus der Überlassung des Flugzeugs an die Flugschüler und aus dem Flugunterricht betrugen in den Streitjahren: Jahr Flugzeugüberlassung Flugunterricht 2016 7.615 € 6.940 € 2017 37.663 € 11.874 € Das Flugzeug wurde --bemessen nach der Anzahl der Flugstunden-- in 2016 zu 15,41 % und in 2017 zu 39,52 % für die Flugstunden verwendet. Im Jahr der Anschaffung 2015 wurde es --wie bereits erwähnt-- nicht für Flugunterricht eingesetzt. 2. Der Kläger unterwarf in der Umsatzsteuererklärung 2016 vom 27.04.2017 die Entgelte aus der Überlassung des Flugzeugs einschließlich der Landegebühren dem ermäßigten Steuersatz, die Entgelte aus dem Flugunterricht behandelte er als steuerfrei (laut Anlage „Umsatzsteuer ohne USt-Errechnung“). Die Vorsteuern aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigte er nicht. Der Kläger erklärte die folgenden Besteuerungsgrundlagen: Gegenstand Bemessung Steuer Leistungen 19 % 14.949 € 2.840,31 € Leistungen 7 % 158.685 € 11.107,95 € Vorsteuern ./. 21.376,03 € festgesetzte Steuer ./. 7.427,77 € 3. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) ist der Auffassung, die Überlassung des Flugzeugs an die Flugschüler sei zusammen mit dem Unterricht eine einheitliche, steuerfreie Leistung und berichtigte die Vorsteuer aus dem Erwerb des Flugzeugs unter Vorbehalt der Nachprüfung im Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 28.07.2017; weitere Änderungen der erklärten Besteuerungsgrundlagen nahm er zunächst nicht vor. Die Vorsteuerberichtigung berechnete das FA wie folgt: Vorsteuern insgesamt 31.294,18 € verteilt auf 5 Jahre: 31.294,18 € / 5 6.258,84 € davon Verwendung für steuerfreie Umsätze 2016: 15,41 % 964,49 € Im Einzelnen legte das FA dem Steuerbescheid die folgenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde: Gegenstand Bemessung Steuer Leistungen 19 % 14.949 € 2.840,31 € Leistungen 7 % 158.685 € 11.107,95 € Vorsteuern ./. 21.376,03 € Vorsteuerberichtigung 964,49 € festgesetzte Steuer ./. 6.463,28 € 4. Der Kläger legte gegen den Umsatzsteuerbescheid 2016 am 11.08.2017 Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens führte das FA für die Streitjahre eine Umsatzsteuersonderprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch (Bericht vom 03.07.2018). Der Prüfer kürzte zunächst die von der Klägerin erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz um die --vom Prüfer für steuerfrei gehaltenen-- Entgelte (netto) für die Flugzeugüberlassung an die Schüler in 2016 um 7.615 € und in 2017 um 37.663 € (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 16.1). Für die vom Kläger in den Rechnungen an die Flugschüler für die Überlassung des Flugzeugs einschließlich der Landegebühren ausgewiesene Umsatzsteuer nahm der Prüfer eine Steuerschuld aus § 14c UStG von 533,04 € in 2016 (entspricht 7 % von 7.615 €) und von 2.636,40 € in 2017 (entspricht 7 % von 37.663 €) an (Bericht vom 03.07.2018, unter Tz. 18). Die Kürzung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und der Ansatz einer Steuerschuld aus § 14c Abs. 1 UStG gleichen sich betragsmäßig aus. Außerdem ermittelte er die Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG für die teilweise steuerfreie Verwendung des Flugzeugs für den Unterricht von 964,49 € in 2016 und von 2.473,49 € in 2017 (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 19.1): Vorsteuern insgesamt 31.294,18 € verteilt auf 5 Jahre: 31.294,18 € / 5 6.258,84 € davon Verwendung für steuerfreie Umsätze 2016: 15,41 % 964,49 € davon Verwendung für steuerfreie Umsätze 2017: 39,52 % 2.473,49 € Schließlich ließ der Prüfer Vorsteuern von 680,81 € in 2016 und von 17.340,13 € in 2017 nicht zum Abzug zu (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 20). Das betrifft wohl u.a. Vorsteuern aus den Landegebühren, die dem Kläger in Rechnung gestellt worden sind, als auch Vorsteuern aus den laufenden Aufwendungen für das Flugzeug, die der Prüfer in Höhe des steuerfreien Anteils von 15,41 % in 2016 und 39,52 % in 2017 nicht für abziehbar hielt (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 20.1 Buchst. b und c). Im Einzelnen kürzte der Prüfer Vorsteuern u.a. wie folgt: Jahr Landegebühren laufende Kosten Flugzeug 2016 546,52 € 142,15 € 2017 1.539,63 € 2.152,39 € Die weiteren nicht berücksichtigten Vorsteuern betreffen wohl andere, hier nicht streitige Sachverhalte (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 20.1 Buchst. d bis g). Die betragsmäßig größte Vorsteuerkürzung in 2017 von 12.647,70 € ist bei einem anderen Flugzeug (Y) vorgenommen worden (Bericht vom 03.07.2018, Tz. 20.1 Buchst. d). 5. Das FA folgte dem Prüfer im geänderten Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 14.08.2018 mit den folgenden Besteuerungsgrundlagen: Gegenstand Bemessung Steuer Leistungen 19 % 14.949 € 2.840,31 € Leistungen 7 % 151.070 € 10.574,90 € Vorsteuern ./. 20.695,22 € Vorsteuerberichtigung 964,49 € Steuer § 14c UStG 533,04 € festgesetzte Steuer ./. 5.782,48 € Da der Kläger für das Jahr 2017 keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgab, erging am 16.08.2018 der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das 4. Kalendervierteljahr 2017, in dem die Änderungen gegenüber den Umsatzsteuervoranmeldungen berücksichtigt sind. Der Kläger legte dagegen am 22.08.2018 ebenfalls Einspruch ein. Der erstmalige Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 12.09.2018, der nach § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung anstelle des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das 4. Kalendervierteljahr 2017 Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde, enthielt die folgenden Besteuerungsgrundlagen: Gegenstand Bemessung Steuer Leistungen 19 % 14.279 € 2.713,01 € Leistungen 7 % 123.529 € 8.647,03 € Vorsteuern ./. 50.015,21 € Vorsteuerberichtigung 2.473,49 € Steuer § 14c UStG 2.636,40 € festgesetzte Steuer ./. 33.545,28 € 6. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 07.11.2019 als unbegründet zurück. Die Überlassung des Flugzeugs sei eine Nebenleistung zum Unterricht als Hauptleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teile. Die praktische Übung sei der wichtigste Teil der Ausbildung. Dieser Teil des Unterrichts könne ohne die Überlassung des Flugzeugs nicht erbracht werden. 7. Mit der dagegen am 08.12.2019 erhobenen Klage macht der Kläger weiter geltend, die Überlassung des Flugzeugs (zum ermäßigten Steuersatz) sei gegenüber dem Flugunterricht (steuerfrei) eine selbständige Leistung. Der Flugunterricht und die Überlassung des Flugzeugs werde von verschiedenen Unternehmern erbracht, so dass schon aus diesem Grund keine einheitliche Leistung angenommen werden könne. Das Flugzeug werde den Schülern von der Klägerin überlassen. Der Flugunterricht werde dagegen vom Baden-Württembergischen Luftfahrtverband e.V. (Landesverband) erbracht, da nur dieser über eine eigene Schullizenz und bei den Vereinen angesiedelte Fluglehrer verfüge; dort seien die Fluglehrer registriert. Die Zulassung vom xxx sei ein „nichtiges Stück Papier“. Der Prozessbevollmächtigte konnte in der mündlichen Verhandlung nicht beantworten, ob der Kläger eine solche Lizenz beantragt oder sich gegen die --aus seiner Sicht unrechtmäßige-- Zulassung gewehrt habe. An der Unterrichtsleistung durch den Landesverband ändere auch die irreführende Werbung des Klägers nichts, die hinsichtlich der rechtlichen Rahmenbedingungen von „Laien“ verfasst worden sei. Der Flugunterricht und die Überlassung des Flugzeugs könnten auch dann nicht zu einer einheitlichen Leistung zusammengefasst werden, wenn sie von derselben Person erbracht würden. Denn der Unterricht einerseits und die Überlassung des Flugzeugs einschließlich der Landegebühren andererseits würden separat abgerechnet werden. Die Flugschüler würden für die Überlassung des Flugzeugs denselben Preis zahlen wie die bereits ausgebildeten Piloten des Vereins. Jedenfalls sei das Fliegen das prägende Element und damit die Hauptleistung. Auch der Flugschüler wolle in erster Linie das Flugerlebnis genießen. Der Durchschnittsverbraucher sei bezogen auf die in Anspruch genommene Leistung zu betrachten. Der Prozessbevollmächtigte trägt in der mündlichen Verhandlung zum Sachverhalt ergänzend vor, der theoretische Teil der Ausbildung werde üblicherweise in den Wintermonaten in Form von Gruppenunterricht angeboten. Hierfür werde kein Entgelt verlangt. Beim praktischen Teil der Ausbildung sitze der Fluglehrer nur in den ersten Stunden selbst mit im Flugzeug. Der Kläger beantragt (wortwörtlich im Schriftsatz vom 22.12.2019), den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 14.08.2018 und den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 12.09.2018, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2019 dahin abzuändern, dass die Umsatzsteuererstattung für 2016 um 1.644,81 € und für 2017 um 20.005,60 € höher festgesetzt wird. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es trägt weiter vor, alle bei der Klägerin tätigen Fluglehrer seien dort Mitglied. Für die Schüler sei eine etwaige Mitwirkung des Landesverbandes bei der Ausbildung nicht erkennbar. 8. Der Berichterstatter hat mit Schriftsatz vom 26.02.2020 den Kläger gebeten, sämtliche Vereinbarungen zwischen dem Kläger (oder anderen Vertragspartnern) und den Flugschülern, die der Ausbildung zugrunde liegen, sämtliche Mietverträge zwischen der Klägerin mit den Flugschülern über das Flugzeug und sämtliche Rechnungen an die Flugschüler vorzulegen. Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 29.06.2020 elektronisch gespeicherte Unterlagen vorgelegt, die allerdings die Jahre 2018 und 2019 und damit nicht die Streitjahre betreffen. Der Senat geht jedoch davon aus, dass für die Streitjahre vergleichbare Unterlagen vorhanden sind.