1 K 1134/22

Leitsatz: 1. Bezieht ein im Inland wohnender und bei einer internationalen Organisation im Inland beschäftigter Steuerpflichtiger aufgrund einer Sitzstaatenvereinbarung steuerfreien Arbeitslohn, so sind die damit zusammenhängenden Vorsorgebeiträge für die Renten- und Krankenversicherung, welche an das eigene Sozialversicherungssystem der internationalen Organisation abzuführen sind, bei einer Einkommensteuerveranlagung nicht als Sonderausgaben abzuziehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen (später) zu steuerfreien Einnahmen führen.(Rn.25) (Rn.26) 2. Ein im Inland wohnender und im Inland bei einer internationalen Organisation arbeitender Steuerpflichtiger kann sich bezüglich der Geltendmachung der mit steuerfreiem Arbeitslohn zusammenhängenden Vorsorgeaufwendungen nicht auf das EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 C-20/16 (BStBI II 2017, 1271) wegen einer Diskriminierung der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV berufen.(Rn.30) (Rn.34) 3. Eine Berücksichtigung der streitgegenständlichen Vorsorgeaufwendungen findet auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG statt.(Rn.36) 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 17/22). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Renten- und Krankenversicherungsbeiträge in das interne Versorgungssystem der A sind nicht abzugsfähige Sonderausgaben, weil sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Vorsorgeaufwendungen können auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden. 1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG a.F. können Vorsorgeaufwendungen zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sich nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F.). § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. erweitert das Abzugsverbot des § 3c EStG auf einen Teil der als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen der allgemeinen Lebensführung. Wegen des sachlichen Zusammenhangs von § 3c und § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. ist der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs in gleicher Weise auszulegen (BFH-Urteile vom 18.07.1980 VI R 97/77, BStBl II 1981, 16 und vom 29.04.1992 I R 102/91, BStBl II 1993, 149). a) Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen liegt vor, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (BFH-Urteile vom 29.01.1986 I R 22/85, BStBl II 1986, 479 und vom 18.07.1990 I R 72/86, BStBl II 1990, 926). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge für Vorsorgeaufwendungen auslöst, d.h. die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (BFH-Urteil vom 29.04.1992 I R 102/91, BStBl II 1993, 149). b) Nach diesem Maßstab sind die von der A einbehalten Vorsorgebeiträge für die Renten- und Krankenversicherung des Klägers nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil diese in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihren steuerfreien Lohneinkünften stehen. Mitglieder des Personals haben auf die von der A gezahlten Gehälter und sonstigen Bezüge zugunsten der A eine Steuer zu entrichten. Ab dem Zeitpunkt, ab dem die interne Steuer an die A entrichtet wird, sind die Gehälter und sonstigen Bezüge von der deutschen Einkommensteuer befreit. Aufgrund der daneben bestehenden Befreiung von der deutschen Sozialversicherungspflicht für Beschäftigte der A hat diese ein eigenes Alters- und Krankheitsvorsorgesystem eingerichtet, für die die A Vorsorgebeiträge einbehält. Die streitigen Vorsorgeaufwendungen sind daher unmittelbar durch die steuerfreien Einnahmen des Klägers veranlasst. c) Hiergegen kann der Kläger nicht einwenden, dass die Rente der A anders als die aktiven Gehälter nicht von der deutschen Einkommensteuer befreit seien. Für das Abzugsverbot kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führen. Das gilt selbst dann, wenn künftige Rentenversicherungsleistungen im Inland steuerpflichtig sein sollten (BFH-Urteile vom 18.04.2012 X R 62/09, BStBl II 2012, 721 und vom 05.11.2019 X R 23/17, BStBl II 2020, 762). d) Auch das subjektive Nettoprinzip gebietet vorliegend keine einschränkende Auslegung des Sonderausgabenabzugsverbots gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. Nach dem subjektiven Nettoprinzip muss dem Steuerbürger ein „staatsfreies Existenzminimum" verbleiben; die Fähigkeit zur Steuerzahlung beginnt erst nach Deckung des allernotwendigsten Lebensbedarfs. Im Unterschied zum objektiven Nettoprinzip geht es dem subjektiven Nettoprinzip um eine Verschonung von bestimmten zwangsläufigen Aufwendungen, die in den Bereich der privaten Einkommensverwendung fallen (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 41/99, BStBl II 2003, 179 m.w.N.). Im Falle des Abzugsverbotes des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. wird allerdings die Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch die Verausgabung der Sonderausgaben bereits durch den Bezug der steuerfreien Einkünfte aufgefangen (BFH-Urteil vom 29.04.1992 I R 102/91, BStBl II 1993, 149). Durch § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. soll ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden, der entstehen würde, wenn ein Abzug der Sonderausgaben, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, zugelassen werden würde (BFH-Urteil vom 18.07.1980 VI R 97/77, BStBl II 1981, 16). An dieser Beurteilung ändert sich selbst dann nichts, wenn die Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung durch die A nicht abgezogen werden können, aber die spätere Altersrente in Deutschland vollumfänglich besteuert wird (a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.09.2016 3 K 169/15, EFG 2017, 124, rechtskräftig; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.07.2018 10 K 1964/17, EFG 2018, 1515, rechtskräftig; offengelassen durch BFH-Beschluss vom 18.12.1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382 und BFH-Urteil vom 05.11.2019 X R 23/17, BStBl II 2020, 762). Es handelt sich hierbei um die Problematik einer möglichen Doppelbesteuerung. Die Prüfung, ob eine Doppelbesteuerung von Alterseinkünften vorliegt, ist jedoch erst bei Beginn des Rentenbezuges vorzunehmen (BFH-Urteil vom 21.06.2016 X R 44/14, BFHE 254, 545). Der Einwand einer doppelten Besteuerung kann daher nicht in den Veranlagungszeiträumen der Altersvorsorgeaufbauphase vorgebracht werden (BFH-Urteil vom 05.11.2019 X R 23/17, BStBl II 2020, 763). 2. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. für nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Vorsorgeaufwendungen ist im Fall des Klägers auch nicht aus Gründen der Arbeitnehmerfreizügigkeit eingeschränkt. Weder die durch das Jahressteuergesetz 2018 vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) eingefügte Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG n.F. noch das ihr vorausgehende BMF-Schreiben vom 11.12.2017 führen zu einer Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen. Sowohl die Ausnahmeregelung des BMF als auch die anschließende Erweiterung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG n.F. sind zwar in allen offenen Fällen anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG). Der Kläger kann sich aber nicht auf die Ausnahmeregelung berufen, weil in seinem Fall keine durch die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV verbotene Diskriminierung vorliegt, wegen der in Reaktion auf das EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 C-20/16 (BStBI II 2017, 1271) die Ausnahmeregelung eingeführt worden war. a) Die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Bechtel ist im vorliegenden Fall nicht (analog) anwendbar. Der EuGH hatte entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV der Regelung eines Mitgliedstaats (im entschiedenen Fall: § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG a.F.) entgegensteht, nach der die Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in Deutschland wohnenden, aber in einem anderen EU-Mitgliedstaat tätigen Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen sind. Die Finanzverwaltung hat daraufhin entschieden, die Grundsätze des EuGH-Urteils allgemein anzuwenden. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung wurden die Voraussetzungen, nach denen Vorsorgeaufwendungen entgegen dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG a.F. als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 3a EStG a.F. abziehbar sind, im BMF-Schreiben vom 11.12.2017 (BStBI I 2017, 1624) festgelegt. Das BMF hatte damit inhaltlich die gesetzliche Regelung des Ausnahmetatbestandes durch das Jahressteuergesetz 2018 in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG n.F. vorweggenommen. Ein Sonderausgabenabzug ist danach trotz unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit (nur) möglich, wenn Vorsorgeaufwendungen u.a. mit in einem Mitgliedstaat der EU erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG n.F., diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG n.F.) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG n.F.). b) Bei den Beschäftigten der A erfolgt die Steuerfreistellung nicht aufgrund eines DBA, sondern aufgrund der Vereinbarung zwischen Deutschland und der A, die auch nicht mit einem DBA vergleichbar ist. Ein DBA will als zwischenstaatliche Vereinbarung vermeiden will, dass ein Steuerpflichtiger in beiden Staaten für denselben Steuergegenstand und -zeitraum nicht mit einer vergleichbaren Steuer doppelt belastet wird. Demgegenüber kommt es durch die Vereinbarung zwischen Deutschland und der A erst gar nicht zu konkurrierenden Besteuerungsrechten zweier Staaten. c) Das Urteil des EuGH in der Rechtssache Bechtel ist für den Kläger auch deshalb nicht einschlägig, weil bei ihm kein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt, der unter dem Schutz der Arbeitnehmerfreizügigkeit fällt. Der Geltungsbereich der Unionsfreiheiten, zu denen auch die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV zählt, beginnt dort, wo Arbeitnehmer benachteiligt werden, weil sie ihre Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedsstaat als ihrem Wohnsitzstaat ausüben. Der mit Blick auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV vorzunehmende Vergleich ist ausschließlich zu einem im Inland beschäftigten und wohnhaften Arbeitnehmer vorzunehmen (vgl. EuGH-Urteile Jacob und Lennertz vom 14.03.2019 C-174/18, Deutsches Steuerrecht 2019, 729, sowie Belgischer Staat vom 15.07.2021 C-241/20, Finanz-Rundschau 2021, 890). Für eine derartige Vergleichsbetrachtung ist im Fall des im Inland wohnhaften und beschäftigten Klägers kein Raum. Deutschland ist sowohl Wohnsitz- als auch Beschäftigungsstaat. d) Die A ist als internationale Organisation nicht mit einem Staat der EU vergleichbar. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der A bestehen keine gemeinschaftsrechtlich begründeten Koordinierungspflichten ihrer Besteuerungs- und Sozialversicherungssysteme. Nur innerhalb der europäischen Staatengemeinschaft hat der EuGH die Verantwortung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen grundsätzlich dem Wohnsitzstaat zugewiesen und ihn nur dann von dieser Verantwortung entbunden, wenn der ausländische Beschäftigungsstaat tatsächlich „Vergünstigungen“ gewährt (EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 C-20/16, BStBl II 2017, 1271). Die europarechtlich gebotene, zentral auf Art. 45 AEUV gestützte gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG n.F. ist daher weder direkt noch im Wege des Analogieschlusses auf Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn aus der Beschäftigung bei der A übertragbar. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. ist uneingeschränkt anwendbar, wenn die Steuerfreiheit auf den Statuen internationaler Organisationen beruht (vgl. FG München, Urteil vom 27.05.2014 15 K 3529/11, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2015, 183: Beamtin des Europäischen Patentamts; BMF-Schreiben vom 27.02.1979, BStBl I 1979, 139). Das Abzugsverbot gilt ebenso bei Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn aus Drittstaaten, weil Art. 45 AEUV nur innerhalb der EU greift (FG Hamburg, Urteil vom 14.06.2021 1 K 73/19, EFG 2021, 1661, Revision BFH I R 31/21). 3. Die Klage ist auch im Hilfsantrag unbegründet. Die Vorsorgeaufwendungen können nicht beim Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden. Vorsorgeaufwendungen mindern nicht das für die Berechnung des Progressionsvorbehalts anzusetzende steuerfreie Einkommen, da sich § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG auf „Einkünfte" bezieht. Sonderausgaben zählen jedoch nicht zu den Einkünften, sondern werden systematisch erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte von deren Gesamtbetrag abgezogen, was eine Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG ausschließt (vgl. BFH-Urteile vom 03.11.2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773; vom 18.04.2012 X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 13.04.2021 I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357). Hiermit setzt sich das von den Klägern angeführte Urteil des FG München vom 27.05.2014 15 K 3529/11 (DStRE 2015, 1483) nicht auseinander. Soweit der BFH mit Urteil vom 29.04.1992 I R 102/91 (BStBl II 1993, 149) entschieden hat, das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. sei bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b EStG nicht zu berücksichtigen, lag dem ein Fall zugrunde, in dem Aufwendungen zur gesetzlichen Sozialversicherung streitig waren. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit einer steuerfreien Beschäftigung bei einer internationalen Organisation. 1. Der verheiratete Kläger war im Streitjahr 2016 nichtselbständig bei der internationalen Organisation [ ___ ] (A) beschäftigt. Seine Lohneinkünfte waren steuerfrei und unterlagen dem Progressionsvorbehalt. Er wurde mit seiner Ehefrau (Klägerin) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die A ist eine im Jahr xxxx gegründete zwischenstaatliche Einrichtung. Die Rechtsbeziehungen zwischen der A und Deutschland sind bundesgesetzlich geregelt. Danach erhebt die A für die Gehälter und sonstigen Bezüge seines Personals eine eigene Steuer bei gleichzeitiger Befreiung von der deutschen Einkommensteuer. Die A hat ein eigenes Sozialversicherungssystem für die Renten- und Krankenversicherung eingerichtet und unterliegt daher nicht der deutschen Sozialversicherung. 2. In der Einkommensteuererklärung 2016 machte der Kläger die von der A einbehaltenen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Renten- und Krankenversicherung von insgesamt als Vorsorgeaufwand geltend: Arbeitnehmeranteil Arbeitgeberanteil A Rentenversicherung 5.176,20 € 10.352,40 € A Krankenversicherung 2.091,48 € 4.182,90 € 3. Im Einkommensteuerbescheid 2016 vom 21.11.2017 erkannte das beklagte Finanzamt (FA) einen Abzug dieser Aufwendungen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben an. 4. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA mit Bescheid vom 24.08.2018 als unbegründet zurück. Die Beiträge zur Sozialversicherung der A seien Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in seiner im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.), die aus im Inland steuerfreiem Lohn geleistet würden. Vorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, seien nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. nicht als Sonderausgaben abziehbar. 5. Die Kläger haben am 24.09.2018 Klage erhoben. In der Nichtberücksichtigung der einbehaltenen Renten- und Krankenversicherungsbeiträge liege ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip, wie es bereits vom Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 10.07.2018 10 K 1964/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2018, 1515) zu einem Sachverhalt festgestellt worden sei, in dem ein inländischer Arbeitnehmer seine in das deutsche Sozialversicherungssystem eingezahlten Beiträge wegen seiner ausländischen, steuerfrei gestellten Einkünfte nicht abziehen durfte. Im vorliegenden Fall beziehe der Kläger zwar abweichend vom Fall des Urteils des FG Düsseldorf nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Es handele sich vielmehr um inländische Einkünfte, welche aufgrund eines anderen zwischenstaatlichen Abkommens steuerfrei seien. Dieser Unterschied dürfe im Ergebnis keine Rolle spielen. In beiden Fällen würden Pflichtbeiträge für die Altersvorsorge entrichtet, welche im Ausland bzw. bei dem von der internationalen Organisation (der A) erhobenen Steuer nicht steuermindernd berücksichtigt werden könnten und später zu steuerpflichtigen Alterseinkünften führten. Hilfsweise seien zumindest die unter Progressionsvorbehalt angesetzten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um die Vorsorgeaufwendungen zu kürzen. 7. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 21.11.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2018 zu ändern und die Einkommensteuer der Kläger für 2016 unter Berücksichtigung der als Sonderausgaben geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 7.267,68 € festzusetzen, hilfsweise unter Berücksichtigung der Sonderausgaben beim Progressionsvorbehalt. 8. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 9. Bei den Beiträgen in das interne Versorgungssystem der A handele es sich um Sonderausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen des Klägers in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stünden und deshalb nicht abzugsfähig seien. Die Voraussetzungen für eine Beschränkung des Abzugsverbots wegen der durch Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geschützten Arbeitnehmerfreizügigkeit sei im Fall des Klägers nicht geboten. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe auf Vorlage des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil Bechtel vom 22.06.2017 (C-20/16, BStBl II 2017, 1271) entschieden, dass Sozialversicherungsbeiträge von im Ausland tätigen, aber im Inland wohnenden Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn von der inländischen Besteuerung freigestellt seien, nicht vom Sonderausgabenabzug ausgenommen werden dürfen. Ein damit vergleichbarer Sachverhalt liege im Fall des Klägers aber nicht vor. In Reaktion auf die EuGH-Entscheidung Bechtel habe das Bundesfinanzministerium (BMF) mit Schreiben vom 11.12.2017 (BStBl I 2017, 1624) zwar für alle noch offenen Fälle entschieden, dass entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG a.F. als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, wenn · solche Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, · diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Inland steuerfrei sind, · der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt und · auch das Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweist. Diese kumulativen Voraussetzungen seien im Fall des Klägers nicht erfüllt. Die Steuerbefreiung beruhe nicht auf einem DBA, sondern einer Sitzstaatvereinbarung und es liege zudem kein grenzüberschreitender Sachverhalt vor. Der Kläger wohne und arbeite im Inland. Die streitigen Zahlungen könnten auch nicht beim Progressionsvorbehalt als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil Sonderausgaben nicht zu den Einkünften zählten und erst im Anschluss an die Einkünfteermittlung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden könnten. 10. Das Klageverfahren ruhte auf Antrag der Beteiligten wegen zweier beim FG München anhängiger Verfahren (8 K 1908/18 und 8 K 1909/18), die ohne Sachentscheidung durch Klagerücknahme abgeschlossen wurden.