10 K 1661/12

Leitsatz: 1. Ein Vertrag über die Bildung einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft kann im Einzelfall grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sein, auch nachdem die Vorschriften zur Organschaft durch den Gesetzgeber kodifiziert wurden.(Rn.5) (Rn.11) Gewinngemeinschaftsverträge sind auch innerhalb eines Konzerns möglich (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.12) 2. Eine konzernrechtliche Gruppenbesteuerung hat der steuerliche Gesetzgeber aber bislang bewusst nicht verwirklicht. Eine Gestaltung, die zum wirtschaftlichen Ziel hat, die Gewinne oder Verluste von zwei kompletten Sparten eines Konzerns mit unterschiedlichen Geschäftsfeldern miteinander im Inland zu poolen, und die inhaltlich einem hypothetischen Fremdvergleich nicht standhält, kann aus steuersystematischen und aus tatsächlichen Gründen nicht anerkannt werden (hier: mit der Folge, dass verdeckte Gewinnausschüttungen anzunehmen waren).(Rn.13) (Rn.17) (Rn.18) (Rn.31) Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits. Die Revision wird zugelassen. Die Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. Die zulässige Klage ist als unbegründet abzuweisen. 1.1. Sowohl der Abschluss des Gewinngemeinschaftsvertrages, dessen inhaltliche Ausgestaltung und dessen Durchführung sind zumindest aufgrund einer erheblichen gesellschaftsrechtlichen Mitveranlassung abgeschlossen und durchgeführt worden und führen deshalb zu den vom beklagten Finanzamt angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen. Eine steuerlich zulässige Gewinngemeinschaft kann zwar nach Auffassung des Senats entgegen der Auffassung der Körperschaftsteuerreferenten im Einzelfall grundsätzlich steuerlich anerkannt werden, wie auch der Rechtsprechung des BFH zu entnehmen ist. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung jedoch nicht vor. a) Eine Gewinngemeinschaft liegt gemäß § 292 Abs. 1 Nr. 1 Aktiengesetz (AktG) dann vor, wenn mindestens eine Aktiengesellschaft mit Sitz im Inland an einem Unternehmensvertrag beteiligt ist und sich verpflichtet, ihren Gewinn ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammen zu legen. Entsprechendes gilt für den Gewinn einzelner Teilbetriebe. Entscheidend ist, dass der Jahresgewinn vergemeinschaftet wird und nicht nur der Gewinn eines oder mehrerer bestimmter Geschäfte. Aktienrechtlich wird der Gewinngemeinschaftsvertrag als schuldrechtlicher Austauschvertrag gesehen, der die Leitungszuständigkeit des Vorstands nicht überlagert und die Kapitalbindung nicht wie in § 291 Abs. 3 AktG lockert. Im Gegensatz zu einem Ergebnisabführungsvertrag (EAV) wird bei der Gewinngemeinschaft ein Unter- bzw. Überordnungsverhältnis zwischen den Gesellschaften nicht begründet. Wegen der einschneidenden Bedeutung des Vertrags für die beteiligten Gesellschaften und wegen der faktischen Konzernbildung enthält der Vertrag aber auch gewisse Elemente organisationsrechtlicher Art ähnlich einem EAV und bedarf deshalb nach der aktienrechtlichen Grundform der Zustimmung der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlungen (Walter in Ernst & Young, Kommentar zum KStG § 14, Anm. 540 ff., 543 bis 545; Emmerich in Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 6. Aufl. 2010, § 292 AktG Rz. 4). Mit der Vergemeinschaftung des Gewinns kann außerdem eine Vergemeinschaftung der Verluste verbunden werden; in diesem Fall spricht man auch von einer Ergebnisgemeinschaft. Eine reine Verlustgemeinschaft fällt dagegen nicht unter § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG (Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH Konzernrecht, 4. Aufl. 2005, Verlag C.H. Beck, § 292 Anm. 10 a; Altmeppen in Münchner Kommentar zum AktG, § 292 Rdnr. 44). Die Annahme einer Gewinngemeinschaft des § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG setzt zusätzlich voraus, dass der zunächst vergemeinschaftete Gewinn anschließend unter den Beteiligten aufgeteilt wird und zwar in der Weise, dass jeder Beteiligte wieder frei über den ihm zugewiesenen Gewinnanteil verfügen kann. Bereits im Vertrag selbst muss deshalb ein Verteilungsschlüssel festgelegt werden, der zur Folge hat, dass jedes beteiligte Unternehmen einen Teil des Gewinns zurückerhält. Durch eine Gewinngemeinschaft wird zwischen den beteiligten Unternehmen eine Gesellschaft im Sinn des § 705 BGB mit dem gemeinsamen Zweck der Vergemeinschaftung und der anschließenden Wiederaufteilung des Gewinns begründet. Folglich findet die Gewinngemeinschaft von selbst ihr Ende, wenn die Erreichung des gemeinsamen Zweckes dauernd unmöglich wird (§ 726 BGB). Außerdem kommt eine Kündigung aus wichtigem Grund in Betracht (§ 723 Abs. 1 Satz 2 und 3 BGB), sobald eine der beteiligten Gesellschaften aufgelöst wird. In der Gewinngemeinschaft haben sämtliche Beteiligten, ihre Gleichberechtigung vorausgesetzt, ein Interesse an der Erzielung eines möglichst hohen Gesamtgewinns. Die Gewinngemeinschaft tendiert deshalb zur Verwaltungsgemeinschaft durch Zusammenfassung der Geschäftsführung der beteiligten Unternehmen zumindest in Teilbereichen. Geht dies soweit, dass es - ohne gegenseitige Abhängigkeit der Beteiligten - zur einheitlichen Leitung der verbundenen Unternehmen kommt, so begründet die Gewinngemeinschaft gemäß § 18 Abs. 2 AktG zugleich einen Gleichordnungskonzern unter den Beteiligten. Die Anwendung des § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG setzt voraus, dass der Vertrag gerade den eigenen Gewinn der Gesellschaft betrifft. Hingegen findet § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG nach seinem Wortlaut keine Anwendung, wenn Gegenstand des Vertrags nicht der Gewinn der Gesellschaft selbst, sondern z.B. der ihrer Tochtergesellschaften ist. Führt eine zwischen den Beteiligten begründete Verwaltungsgemeinschaft dazu, dass im Ergebnis einer der Beteiligten ein einseitiges umfassendes Weisungsrecht gegenüber den anderen Beteiligten erlangt, so verbirgt sich hinter der Gewinngemeinschaft in Wirklichkeit ein Beherrschungsvertrag im Sinn des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG, so dass die Wirksamkeit des Vertrags davon abhängig ist, dass er zugleich alle Voraussetzungen eines Beherrschungsvertrags erfüllt, insbesondere als solcher ins Handelsregister eingetragen ist. Die Annahme eines Beherrschungsvertrags liegt besonders nahe, wenn eine der beteiligten Gesellschaften nicht mehr frei über den ihr schließlich wieder zugewiesenen Gewinnanteil verfügen kann, sondern auch hinsichtlich der Verwendung ihres Gewinnanteils einem Weisungs- oder Zustimmungsrecht anderer beteiligter Gesellschaften unterliegt. Ferner beruht die gesetzliche Regelung der Gewinngemeinschaft in den § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG und § 293 ff. AktG auf der Prämisse, dass bei dem Abschluss des zugrundeliegenden Vertrags die prinzipielle Gleichberechtigung der Vertragspartner im Regelfall für ein ausgewogenes Verhältnis von Leistung und Gegenleistung und damit vor allem dafür sorgen wird, dass der schließlich den einzelnen Gesellschaften wieder zugeteilte Gewinnanteil im wesentlichen ihrem Beitrag zu dem vergemeinschafteten Gewinn entspricht, wobei noch hinzukommen muss, dass die Gesellschaft außerdem über den ihr schließlich zugeteilten Gewinnanteil frei verfügen kann. Bei Abhängigkeit einer der Parteien von einer anderen sind zusätzliche Schutzvorkehrungen zugunsten der abhängigen Gesellschaft und ihrer Gesellschafter unverzichtbar (zum Vorstehenden: Emmerich/Habersack, a.a.O., § 292 Anm. 14 ff.). Sind an einer Gewinngemeinschaft neben Gesellschaften in der Rechtsform einer GmbH auch Aktiengesellschaften beteiligt, so findet ohnehin das Aktienkonzernrecht Anwendung. Fest steht jedenfalls, dass bei der GmbH der Vertragsschluss auch hier nach den §§ 53 und 54 GmbHG der Zustimmung der Gesellschafter bedarf. Maßgebend ist, dass im Rahmen des § 292 Abs. 1 AktG die Austauschverträge für jeden der Beteiligten eine angemessene Gegenleistung enthalten müssen. Wird durch einen solchen Vertrag ein Aktionär der Gesellschaft begünstigt, so sind der Vertrag sowie der Zustimmungsbeschluss wegen des Verstoßes gegen die §§ 57, 58 und 60 AktG als vGA nichtig (§ 241 Nr. 3 AktG, 134 BGB). Gleichwohl von der Gesellschaft abgeführte Gewinne müssen ihr nach § 62 AktG erstattet werden (Emmerich/Habersack a.a.O., § 292 Anm. 27). Der Endzweck der Gewinnpoolung liegt in der Erzielung eines Gemeinschaftsgewinns, der größer ist als die Summe der sonst zu erwartenden Gewinne. Unterzwecke sind u.a. die Vergemeinschaftung von Marktrisiken, die Sicherung eines gewissen Wachstums unabhängig von der jeweiligen Ertragslage der Partner oder die Gewährung der Voraussetzungen für eine bestimmte Mindestdividende, die im Hinblick auf die Möglichkeit von Kapitalbeschaffungsmaßnahmen als notwendig erachtet wird. b) Regelungsgegenstand des Gewinngemeinschaftsvertrags sind zunächst Bestimmungen über die Ermittlung der zu poolenden Gewinne. Ohne genaue Richtlinien hinsichtlich Bewertung, Abschreibung, Rückstellung und Rücklagen, generell: über alle ergebnisrelevanten Elemente des Rechnungswesens der Beteiligten kann man nicht auskommen. Sie determinieren den im Wege einer Vorbilanz zu ermittelnden Primärgewinn, also den Beitrag jedes Beteiligten zum gemeinsamen Topf (Kölner Kommentar zum AktG § 292 Anm. 44; 45). Da die Höhe des Periodengewinns durch Nutzung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten beeinflusst werden kann, müssen die Vertragspartner nach überwiegender Auffassung in der Literatur nicht nur regeln, welche Gewinne (z.B. Gesamtgewinn der Handelsbilanz ausschließlich der Erträge aus Beteiligungen oder Jahresgewinn aus bestimmten Geschäftssparten) der Poolung unterworfen werden, sondern müssen auch bis ins einzelne gehende Vereinbarungen über die anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften sowie über die Behandlung von Geschäftsvorfällen treffen (z.B. Bewertung der Bestände, Methoden der Abschreibung, Umfang der Bildung von Rücklagen und Rückstellungen, Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten u.a. (Wöhe in Beihefter zu DStR 1990, Heft 7 S. 20 ff., 23; Lechner, Die Gewinnpoolung im Ertragssteuerrecht, Deubner-Verlag, 1984, Kapitel 2.2, S. 23).Werden diese Voraussetzungen nicht beachtet, würden in die zu vergemeinschaftende Rechnung nicht vergleichbare Größen einfließen, die Störfaktoren für den Verteilungsvorgang darstellen könnten. Diese Vorschriften erfordern insbesondere auch gegenseitige Kontrollmöglichkeiten (Gleicher Ansicht: Schubert/Küting 1981, 188 ff; Mann in Festschrift Scherpf 1966, 225 ff., jeweils zitiert nach Lechner, a.a.O, Fußnote 1) und 2) auf S.23; Walter a.a.O., § 14 Anm. 547). Maßgebend ist ferner, dass für die Gestaltung neben einem ausgeglichenen Verhältnis auch wirtschaftliche Gründe vorliegen müssen. […]. Das Motiv der Gewinnmaximierung umfasst auch eine angestrebte Verschaffung einer Umwegrentabilität, womit die Fallkonstellation bezeichnet wird, dass die Vertragspartner überhaupt nur gemeinsam bestehen und prosperieren können (Walter, Betriebsberater 1995, 1875 ff., 1877; Lechner a.a.O., S. 22). Problematisch ist die Abgrenzung davon, dass bei einer Gewinngemeinschaft häufig nicht völlig ausgeschlossen werden kann, dass Gewinne dadurch versteckt werden, dass der Verteilungsschlüssel zwischen den beteiligten Unternehmen fiktiv ist und nur dazu dient, einen verschleierten Gewinn- und Verlustausgleich zwischen den beteiligten Unternehmen zu ermöglichen (Walter a.a.O. 1877 m.w.N). Ferner muss der Aufteilungsschlüssel angemessen sein. c) Der Reichsfinanzhof -RFH- hat Gewinnpoolungsverträge anerkannt, und zwar unabhängig davon, ob die Gewinnpoolung den gesamten Periodengewinn eines Unternehmens oder nur einen klar abgegrenzten Teilgewinn umfasst. Sowohl der RFH und ihm folgend der BFH haben jedoch für die Anerkennung verlangt, dass der Gewinnpoolung ausreichende wirtschaftliche Gründe zugrunde liegen müssen (RFH-Urteil vom 11. Oktober 1928 I A 18/28, RStBl 1928, 367; Urteil vom 13. März 1928 II A 88/28, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des RFH -RFHE- 23, 75 ff.). Dabei wurde jedoch zur Begründung auf die gesellschaftsrechtliche Bindung und Struktur der Interessengemeinschaft als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts abgestellt. Auch der BFH hat in einer früheren Entscheidung vor der gesetzlichen Regelung der Organschaft entschieden, dass für die steuerliche Anerkennung der Gewinnpoolung ausreichende wirtschaftliche Gründe vorliegen müssen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1955 I 155/54 U, BStBl IN 1956, 95). Allerdings hat er in dieser Entscheidung die innerhalb eines Konzerns stattgebende Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und diesem aufgegeben, die ausreichenden wirtschaftlichen Gründe zu prüfen. Bereits in dieser Entscheidung hatte die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass Verträge von Interessengemeinschaften mit Gewinn- und Verlustausgleich in allen Fällen steuerlich nicht anzuerkennen seien, in denen nach der tatsächlichen Gestaltung eine Obergesellschaft (Muttergesellschaft) die Mehrheit der Anteile der Tochtergesellschaften (Konzernfirmen) direkt oder indirekt besitzt und ihnen deshalb ihren Willen aufzwingen kann. Diese Auffassung hat der BFH in dieser Entscheidung unter Hinweis auf die Zivilrechtslage verworfen. Er hat darauf abgehoben, dass dieser Entscheidung offenbar Erwägungen zugrunde liegen, die im Ergebnis die juristische und wirtschaftliche Selbständigkeit der Konzernuntergesellschaften verneinen. Da das Körperschaftsteuerrecht an die Form geknüpft sei, müsse es die Selbständigkeit der Tochtergesellschaften und damit ihr Recht, Verträge untereinander abzuschließen, bejahen, ganz abgesehen davon, dass es auch handelsrechtlich und wirtschaftlich ein Unterschied sei, ob derartige Verträge bestehen oder nicht (BFH-Urteil vom 6.12.1955 I 155/54 U. a.a.O). Auch der im Fall des kommunalen Versicherungspools abgeschlossene Vertrag wurde durch den BFH steuerrechtlich anerkannt (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08 a.a.O). 2. a) Der Senat ist der Auffassung, dass diese Erwägungen des BFH nach wie vor maßgebend sind, und zwar auch, nachdem die Vorschriften zur Organschaft durch den Gesetzgeber kodifiziert wurden. Zwar enthält die gesetzliche Regelung insoweit exakte Regelungen für die Anerkennung von Ergebnisabführungsverträgen und damit für die Organschaft. Daneben werden jedoch zivilrechtlich auch andere Unternehmensverträge durch das AktG möglich gemacht, seien es isolierte Beherrschungsverträge oder die in § 292 AktG genannten Verträge, z.B. Teilgewinnabführungsverträge, Vermögensgemeinschaftsverträge, Betriebspacht- und Betriebsüberlassungsverträge. Die zuletzt genannten Verträge werden ebenso wie Verträge über die Begründung einer atypisch stillen Beteiligung in vollem Umfang regelmäßig anerkannt, wobei diese letztlich - wie auch im Streitfall - davon abhängen, ob die übrigen Voraussetzungen zur Anerkennung, insbesondere durch Vornahme eines Fremdvergleichs, vorliegen oder nicht. Der Senat ist daher der Auffassung, dass auch Gewinngemeinschaftsverträge keinem gesetzlichen Verbot der Anerkennung im Besteuerungsverfahren unterliegen, da eine solche Vorschrift nicht vorhanden ist. b) Alleine diese Regelungen bedeuten jedoch nicht, dass die in § 292 AktG vorausgesetzten und ermöglichten Unternehmens- und Austauschverträge deshalb steuerrechtlich ins Leere laufen müssen. Vielmehr ist die Regelung der Organschaft eine Möglichkeit der Übertragung von Ergebnissen von einer Kapitalgesellschaft auf die andere. Sie ist jedoch - wie die Regelung des § 292 AktG zeigt - nicht die alleinige oder ausschließliche, daneben besteht z.B. die Möglichkeit des Beherrschungsvertrages mit der Folge der Verlustübernahme nach § 302 AktG. Ein gesetzliches Verbot der steuerlichen Anerkennung von Gewinnpoolungsverträgen besteht nicht, vielmehr liegen die Grenzen lediglich bei den allgemeinen Vorschriften der §§ 40 bis 42 AO. Auch das beklagte Finanzamt hat keinen dieser Tatbestände in Erwägung gezogen, diese sind auch für den Senat nicht ersichtlich. Der Senat folgt daher der Auffassung des BFH im zuvor zitierten Urteil, dass Gewinngemeinschaftsverträge auch innerhalb eines Konzerns möglich sind. c) Der Senat ist der Auffassung, dass die von der Klägerin vorgenommene Poolung von zwei kompletten Sparten eines Konzerns mit unterschiedlichen Geschäftsfeldern dennoch steuerrechtlich im Streitfall aus steuersystematischen und aus tatsächlichen Gründen nicht anerkannt werden kann. aa) Nach der Rechtsprechung des BFH sind Mutter- und Tochterunternehmen nahestehende Personen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Die Regelungen über verdeckte Gewinnausschüttungen sind ebenso wie die Regelungen des § 17 KStG als spezifisch steuerrechtliche Reglungen einschließlich eines hypothetischen Fremdvergleichs anzuwenden. Wie der BFH zu § 17 KStG wiederholt ausgeführt hat, rechtfertigen Regelungswortlaut ebenso wie Regelungszweck das zusätzliche und spezifisch steuerliche Vereinbarungserfordernis. Sie gehören nicht zum zivilrechtlichen, sondern zum öffentlich-rechtlichen Regelungsbereich; nicht der Ausgleich zwischen Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter im Rahmen einer Beherrschungs- und Ergebnisabführungssituation steht in ihrem Vordergrund, sondern das Ziel, eine gleichheitsgerechte Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit zu erreichen. Für das Körperschaftsteuerrecht hat der Gesetzgeber dabei die Grundsatzentscheidung getroffen, dass jede Kapitalgesellschaft selbst mit den bei ihr verwirklichten Besteuerungsmerkmalen zu besteuern ist (Grundsatz der steuerlichen Eigenständigkeit der Körperschaften; "Trennungstheorie", vgl. z.B. für viele: Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Einf. KStG Rz 6 ff.); er hat sich damit gegen ein steuersubjektübersteigendes Konzern- oder Gruppenbesteuerungsrecht entschieden. Es kommt also auf die der Besteuerung maßgebende Leistungsfähigkeit der jeweiligen einzelnen Körperschaft an, auch dann, wenn diese mit einer anderen Körperschaft wirtschaftlich oder organisatorisch verbunden ist. Das bedeutet aber zugleich, dass es dem Gesetzgeber unbenommen bleiben muss, besondere tatbestandliche Anforderungen zu formulieren, um das ausnahmsweise Absehen von dem ansonsten strikten Steuersubjektprinzip im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses zu konturieren. Als Ausnahme von diesem Prinzip sind diese Anforderungen im Zweifel eher eng als weit aufzufassen, das vor allem dann, wenn das steuerliche Regelungsverständnis andernfalls von der Zivilrechtsprechung abhängig würde. Das aber betrifft angesichts der im Laufe der Jahre fortentwickelten und veränderten Zivilrechtsprechung gerade auch die hier in Rede stehenden Anforderungen an die Verlustübernahme (BFH-Urteil vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132). bb) In der 17. Wahlperiode des Deutschen Bundestages wurde geprüft, ob auch in Deutschland eine Gruppenbesteuerung für Konzerne eingeführt werden solle. In der Bundestags-Drucksache 17/4653 S. 20 ff wurde eine Übersicht über drei in Europa übliche Ausprägungen der Gruppenbesteuerung dargestellt, nämlich die Systeme der steuerlichen Vollkonsolidierung, der Zusammenrechnung der Einzelergebnisse der Gesellschaft (Pooling) sowie die Gruppenbesteuerung durch konzerninternen Verlustübertrag. Allen drei Ausprägungen der Gruppenbesteuerung ist im Ergebnis gemein, dass sie im Rahmen der innerstaatlichen Anwendung einen Verlustausgleich innerhalb der Gruppe ermöglichen. Dabei werden bei den jeweiligen Staaten unterschiedliche Mindestbeteiligungsverhältnisse vorausgesetzt (zum Vorstehenden: Frotscher/Maas Kommentar zum KStG, § 14 KStG, Anm. 66 ff unter Hinweis auf Bundestags-Drucksache 17/4653 S. 20 ff.; www.parlamentsspiegel.de). Eine Änderung durch Einführung einer Gruppenbesteuerung oder durch eine Ergänzung von anderen Möglichkeiten als der Organschaft unterblieb jedoch in der 17. Legislaturperiode. Vielmehr beschloss der Bundestag durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (GÄuVdUR) vom 20. Februar 2013, BGBl. 2013 I, 285 nur die sog. Kleine Organschaftsrechtsreform, bei der eine Konsolidierung der Ergebnisse innerhalb des Konzerns außerhalb von Organschaften auch weiterhin nicht erfolgt (FG-Akte Bd. I Bl. 169 ff). cc) Für die Auffassung der Finanzverwaltung spricht danach, dass in der 17. Legislaturperiode die Bemühungen zur Neuordnung einer Gruppenbesteuerung durch Arbeitsgruppen letztlich gescheitert sind und nur die sog. Kleine Organrechtsreform verwirklicht wurde (vgl. Schreiben der OFD Karlsruhe vom 16.1.2014, FG-Akte Bl. 169 ff; Bundestagsdrucksache 17/4653 vom 3.2.2011, in der die Bemühungen im einzelnen und die Rechtslage in Europa geschildert wurden). Gegen die Auffassung der Klägerin spricht daher, dass diese eine Rechtslage begehrt, wie sie bei einem System des konzerninternen Verlustübertrages begehrt wird, wie z.B. in Großbritannien, Irland, Lettland, Litauen, Malta oder Zypern. Das gleiche Ergebnis wird danach in Finnland, Norwegen und Schweden mit dem dort angewendeten Konzept der konzerninternen Ausgleichszahlungen erreicht, die zur Verlustübernahme an andere Gruppengesellschaften geleistet werden müssen. Diesen Ausprägungen der Gruppenbesteuerung ist im Ergebnis gemein, dass sie im Rahmen der innerstaatlichen Anwendung einen Verlustausgleich innerhalb der Gruppe ermöglichen (BT-Drucksache 17/4653 S.21). Diese Konzepte wurden jedoch durch den deutschen Gesetzgeber bewusst nicht verwirklicht, vielmehr verblieb es bei der Regelung der Organschaftsverhältnisse. Diese Rechtsgrundsätze gelten nach Auffassung des Senats systembedingt im Streitfall bei der Poolung zweier kompletter Konzernsparten auch für die vereinbarte Gewinngemeinschaft, unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vertrages, da sie eine systemfremde Durchbrechung des körperschaftsteuerrechtlichen Trennungsprinzips darstellen. Der Gesetzgeber hat damit keines der bekannten, international gebräuchlichen Gruppenbesteue-rungssysteme umgesetzt oder anerkannt. Eines dieser Systeme kann nach Auffassung des Senats auch nicht durch den abgeschlossenen Ergebnisgemeinschaftsvertrag erreicht werden, da Gruppenbesteuerungssysteme dem deutschen Recht fremd sind. Die vorgenommene Gestaltung hat zum wirtschaftlichen Ziel, die Gewinne oder Verluste zweier Sparten eines Konzerns miteinander im Inland zu poolen. […]. Die vorgenommene Gestaltung bezweckt somit genau das, was der steuerliche Gesetzgeber bislang bewusst nicht verwirklicht hat, nämlich eine konzernrechtliche Gruppenbesteuerung. Die steuerliche Entlastung kann daher im Streitfall auch nicht als zulässiger wirtschaftlicher Grund für eine Gewinngemeinschaft anerkannt werden. 3. Darüber hinaus hält die tatsächlich vereinbarte und durchgeführte Gestaltung inhaltlich einem hypothetischen Fremdvergleich nicht stand, deshalb liegen bei wertender Betrachtung verdeckte Gewinnausschüttungen in der angesetzten Höhe bei der Klägerin vor. a) Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist u.a., dass die zu beurteilende Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest mitveranlasst ist. Das ist zum einen dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem Gesellschafter oder einer nahestehenden Person eine Leistung erbringt, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter ansonsten vergleichbaren Umständen einem Gesellschaftsfremden nicht zugesagt hätte. Zum anderen liegt speziell bei Leistungen an beherrschende Gesellschafter eine vGA regelmäßig dann vor, wenn entweder die Leistung nicht auf einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht oder die maßgebliche Vereinbarung nicht abredegemäß durchgeführt worden ist (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, BStBl II 1999, 35, 36, m.w.N.). Dieses Klarheitsgebot gilt, wenn eine Kapitalgesellschaft sowohl an einen beherrschenden als auch an einen nicht beherrschenden Gesellschafter Leistungen erbringt und die Gesellschafter bei der Beschlussfassung über diese Leistungen gemeinsame Interessen verfolgt haben, auch im Verhältnis zu dem nicht beherrschenden Gesellschafter (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, 471; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Eine Tantieme- oder sonstige Vereinbarung genügt regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot, wenn nach ihr der Tantiemebetrag oder die Leistung allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; vom 24. März 1999 I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, 614, m.w.N.). Das setzt u.a. voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme oder die sonstige Leistung durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird (BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 78,79/02, BFH/NV 2004, 86). Deshalb muss im Bereich der Tantiemevereinbarungen klar und eindeutig vereinbart sein, welcher Gewinn als maßgebliche Bemessungsgrundlage in Betracht kommen kann. Dies können nach Auffassung der Literatur z.B. sein der Handels- oder Steuerbilanzgewinn, der handels- oder steuerrechtliche Jahresüberschuss, ein modifizierter Jahresüberschuss, bei dem bestimmte Zu- und/oder Abrechnungen vorgenommen werden, wie z.B. die Zurechnung außerordentlicher Abschreibungen, das körperschaftliche Einkommen, der Jahresgewinn i.S.d.§ 86 Abs. 2 AktG, d.h., Jahresüberschuss abzüglich Verlustvorträge und in Rücklagen einzustellende Beträge; im Rahmen des Jahresüberschusses sind auch die Ertragsteuern zum Abzug zu bringen (zum Vorstehenden: Lang in Ernst & Young, Kommentar zum KStG, § 8 Anm. 1216.1). Maßgeblich für die Reduzierung der Gewinntantieme ist nach einem Teil der Literatur der handelsrechtliche, nicht der steuerliche Verlustvortrag (Lang in Ernst & Young, Komm, zum KStG § 8 Anm. 1216.29). Zur Kompensation der Verlustvorträge können danach nur diejenigen Posten des Eigenkapitals herangezogen werden, die sich aus früheren Gewinnen speisen. Dies sind regelmäßig die Posten Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag nach § 266 Abs. 3 Buchstabe A III und IV HGB. Nicht dazu gehört das in das Kapitalkonto eingestellte Eigenkapital (Zum Vorstehenden: Ernst und Young, Kommentar zum KStG. §8 Anm. 1216.30). b) Die Rechtsprechung des BFH hat -teilweise entgegen dieser Auffassung- zu den Tantiemen von Gesellschaftergeschäftsführern folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt: Verspricht eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, die an den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Jahresüberschuss anknüpft, so ist dies im Allgemeinen steuerlich nur anzuerkennen, wenn unter der (Mitverantwortung des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallene oder noch anfallende Jahresfehlbeträge laut Handelsbilanz ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524). Die Jahresfehlbeträge müssen hierbei regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz darf in der Regel nicht vorgenommen werden. Hiervon abweichende Tantiemevereinbarungen führen regelmäßig zu einer vGA, und zwar in Höhe des Differenzbetrags zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Jahresfehlbeträge aus den Vorjahren ergeben hätte (BFH-Urteil vom 18.09.2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). § 86 AktG schreibt vor, dass bei Zugrundelegung des Jahresgewinns als Maßstab die Beteiligung nach dem Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um die Beträge, die nach dem Gesetz oder Satzung aus dem Jahresüberschuss in offene Rücklagen einzustellen sind, zu berechnen ist. Der Jahresüberschuss errechnet sich nach § 157 AktG u.a. nach Abzug der Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen (§ 157 Nr. 24 AktG). Die Bezugnahme eines Dienstvertrags auf den Jahresgewinn kann somit nur bedeuten, dass sich die Gewinnberechnung nach dem (aktienrechtlichen) Handelsbilanzgewinn richten soll, Körperschaft- und Gewerbesteuerbeträge somit vorher abzusetzen sind (BFH-Urteil vom 25.4.1990 I R 59/89 BFH/NV 1991, 269). Unter Jahresüberschuss ist, soweit eine Vereinbarung keine anderweitige Definition enthält, der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Steuern und Gewinntantieme zu verstehen (BFH-Urteile vom 4. Juni 2003 I R 24/02 BStBl II 2004, 136). c) Zu den Prüfungs- und Sorgfaltspflichten der Vorstände von abhängigen Unternehmen innerhalb von Konzernen hat die Rechtsprechung des BGH im sog. „Novemberurteil“ zunächst entschieden, dass Kreditgewährungen an Gesellschafter, die nicht aus Rücklagen oder Gewinnvorträgen, sondern zu Lasten des gebundenen Vermögens der Gesellschaft bestritten werden, auch dann grundsätzlich als verbotene Auszahlung von Gesellschaftsvermögen im Sinne von § 30 GmbHG zu bewerten sind, wenn der Rückzahlungsanspruch gegen den Gesellschafter vollwertig sein sollte. Er hat in dieser Entscheidung darauf abgestellt, dass durch eine Kreditgewährung die Befriedigungsmöglichkeiten der Gläubiger aus dem Gesellschaftsvermögen gefährdet werden könnten (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 24. November 2003, II ZR 171/01, BGHZ 157, 72 ff). Aufgrund einer Gesetzesänderung des § 57 Abs. 1 Satz 3 AktG hat der BGH diese Rechtsprechung durch Urteil vom 1. Dezember 2008 II ZR 102/07, BGHZ 179, 71 ff auch für Altfälle wieder aufgegeben und entschieden, dass die Gewährung eines unbesicherten, kurzfristig rückforderbaren "upstream-Darlehens" durch eine abhängige Aktiengesellschaft an ihre Mehrheitsaktionärin per se kein nachteiliges Rechtsgeschäft i.S. von § 311 AktG ist, wenn die Rückzahlungsforderung im Zeitpunkt der Darlehensausreichung vollwertig ist. Unter dieser Voraussetzung liegt auch kein Verstoß gegen § 57 AktG vor, wie dessen Abs. 1 Satz 3 in der Fassung vom 23. Oktober 2008 klarstellt. Unberührt bleibt die aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG folgende und nicht durch §§ 311, 318 AktG verdrängte Verpflichtung der Verwaltungsorgane der abhängigen Gesellschaft, laufend etwaige Änderungen des Kreditrisikos zu prüfen und auf eine sich nach der Darlehensausreichung andeutende Bonitätsverschlechterung mit einer Kreditkündigung oder der Anforderung von Sicherheiten zu reagieren. Die Unterlassung solcher Maßnahmen kann ihrerseits unter §311 AktG fallen und Schadensersatzansprüche aus §§ 317, 318 AktG (neben solchen aus §§ 93 Abs. 2, 116 AktG) auslösen. Bei umfangreichen langfristigen Darlehen oder bei einem Cash-Management kann dies die Einrichtung eines geeigneten Informations- oder "Frühwarnsystems" zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft erforderlich machen. Die Unterlassung solcher Maßnahmen einschließlich einer rechtzeitigen Kreditkündigung kann ihrerseits auch unter § 311 AktG fallen und Schadensersatzansprüche nach §§ 317, 318 AktG (neben solchen aus §§ 93 Abs. 2, 116 AktG; vgl. Hüffer aaO § 318 Rdn. 9) auslösen (zu Beweiserleichterungen für eine Einflussnahme des herrschenden Unternehmens vgl. Habersack aaO § 311 Rdn. 33; Kölner Komm. z. AktG/Koppensteiner aaO § 311 Rdn. 10), wenn und soweit der durch das Unterlassen eintretende Nachteil nicht ausgleichsfähig ist (BGH-Urteil vom 1. Dezember 2008 II ZR 102/07 a.a.O). Die Rechtsprechungsgrundsätze des sog. Novemberurteils haben im Streitfall zu den zitierten Bemerkungen in den Prüfungsberichten und letztlich zum Abschluss der Beherrschungsverträge mit Wirkung ab 1.1.2005 geführt, um das Cash-Pooling System auf eine rechtlich sichere Grundlage zu stellen. II. 1. Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung und der Rechtslehre, denen der Senat folgt, waren der Abschluss und die Durchführung des Gewinnpoolungsvertrages in dieser Form nach Überzeugung des Senats gesellschaftsrechtlich zumindest mitveranlasst. a) Die Mutter …einerseits und deren Tochtergesellschaften …AG und …GmbH sind konzernrechtlich miteinander verbundene nahestehende Personen. Zwischen der Mutter und der …GmbH bestand ab dem XX.XX....X ein Beherrschungsvertrag mit der Folge, dass die Mutter zum Verlustausgleich nach § 302 AktG verpflichtet war. In gleicher Weise bestand ein Beherrschungsvertrag zwischen der … AG und der … N.V., so dass auch insoweit die Pflicht zum Verlustausgleich galt. Beide Gesellschaften waren Obergesellschaften eines in Sparten gegliederten Konzerns, wobei die … GmbH den …bereich… zum Gegenstand ihrer Tätigkeit hatte, während … die AG die Holdingspitze von …bereich tätigen Gesellschaften darstellte. Da beide Gesellschaften zudem Tochtergesellschaften, sei es der Mutter … (seitens der Klägerin) bzw. der Zwischengesellschaft … N.V bezüglich der … AG sind, sind auch aufgrund der Beteiligungsverhältnisse die Voraussetzungen der nahestehenden Personen gegeben. Der Senat ist daher der Auffassung, dass die oben unter I.3. zitierte Rechtsprechung zur Tantiemegestaltung auch auf den Streitfall anwendbar ist. In beiden Fallgruppen geht es darum, die jeweilige Kapitalgesellschaft davor zu bewahren, dass entweder aufgrund der Näheverhältnisse Gewinne über die betrieblichen Belange hinaus abgesaugt oder an nahestehende Personen ausgezahlt werden oder Minderheitsgesellschafter ohne Gegenleistung benachteiligt werden. Diese Erwägungen gelten für abhängige Gesellschaften im Konzernrecht ebenso wie im Verhältnis zwischen beherrschenden Gesellschaftern und nahestehenden Personen. Zivilrechtlich werden diese Verhältnisse in Konzernkonstruktionen durch analoge Anwendung einzelner Vorschriften des Konzernrechts auf die GmbH gelöst, z.B. durch Anwendung der Regelung der §§ 291,292 und 302 AktG auch auf GmbH Gesellschaften, entsprechende Erwägungen liegen aktienrechtlich den Regelungen der §§ 311, 317 AktG zugrunde, wobei es ausreicht, wenn ein Vertragsbeteiligter eine Aktiengesellschaft ist. Die vom BFH für die Tantiemerechtsprechung aufgestellten Grundsätze wendet der Senat wegen einer vergleichbaren Interessenlage zwischen Muttergesellschaft und abhängiger Konzerngesellschaft auch auf den Streitfall an. Maßgebend sind auch insoweit für den Streitfall die Grundsätze des hypothetischen Fremdvergleichs, die ebenfalls im Aktienrecht maßgebend sind (vgl. insoweit BGH-Urteil vom 1. Dezember 2008 II ZR 102/07 a. a. O). b) Der abgeschlossene Gewinngemeinschaftsvertrag ist zivilrechtlich wirksam. Er wurde von vertretungsberechtigten Personen beider Vertragsparteien abgeschlossen, sowohl die Hauptversammlung der … AG als auch die Gesellschafterversammlung der … GmbH haben dem Vertrag jeweils zugestimmt und die Eintragungen ins Handelsregister sind erfolgt. Dadurch wurde der Vertrag auch publikumswirksam. 2. Der Senat hat sich jedoch die Auffassung und die Überzeugung gebildet, dass sowohl der Abschluss des Vertrags, dessen Vertragsinhalt und das weitere Verhalten nur aufgrund der erheblichen gesellschaftsrechtlichen Mitveranlassung durch die bestehenden gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen und die tatsächlichen Umstände […] erklärbar sind, so dass in jedem Fall nach Überzeugung des Senats eine erhebliche gesellschaftsrechtliche und konzernrechtliche Mitveranlassung bei der Gestaltung besteht. a) […] b) […] c) Der Senat ist der Auffassung, dass der Vertrag über die Bildung einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft inhaltlich nur aufgrund der gesellschaftsrechtlich nahen Verbundenheit mit der Muttergesellschaft erklärbar ist. […]. […] Dies sind jedoch zunächst einmal gesellschaftsrechtlich veranlasste Gründe. 3. Auch der Inhalt des Vertrags zeigt, dass dieser insoweit nur durch gesellschaftsrechtliche Gründe mit erklärbar ist. a) Nach § 1 des Gewinngemeinschaftsvertrags verpflichten sich die Vertragsparteien, jeweils ihr gesamtes handelsrechtliches Jahresergebnis, sowohl Gewinne als auch Verluste, zur Aufteilung des gemeinschaftlichen Ergebnis zusammen zu legen. Demzufolge wird auf den Handelsbilanzgewinn abgestellt, dies ergibt sich auch aus … der Regelung über die Vorbilanz. Der Senat folgt der herrschenden Literatur, dass vertraglich geregelt sein muss, wie die Gewinne zu ermitteln sind. Durch die internen Konzernrichtlinien besteht zwar zwischen beiden Vertragsparteien Klarheit, wie die Abschlüsse nach IFRS bzw. HGB erstellt werden müssen. Insoweit liegt insbesondere im Hinblick auf die gegenseitige Zustimmung zur Ausübung von Wahlrechten eine klare und eindeutige Vereinbarung vor. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass in dem Vertrag durch das ausschließliche Abstellen auf das Handelsrecht ohne Berücksichtigung der aufgelaufenen Verluste der Situation der Klägerin im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs nicht ausreichend Rechnung getragen wurde. aa) Die Klägerin hat selbst … vorgetragen, dass im Vorfeld der Überlegungen festgestellt worden war, dass bei beiden Gesellschaften in den Jahren ...X und im XX....X bei der Klägerin und in den Jahren ...X und ...X bei der … AG erhebliche Sondereffekte vorhanden waren, die Größenordnungen zwischen ... und ... DM hatten. […]. Dagegen hätte sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bereits im Vertrag abgesichert. Er hätte zum einen darauf geachtet, dass zunächst eine Regelung getroffen würde, dass das vorhandene Stammkapital aus den vorhandenen Gewinnen aufgefüllt wird, bevor Gewinne abflossen. Zudem hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf geachtet, dass nicht der gesamte Gewinn […] verteilt worden wäre, sondern zunächst vorab der GmbH so viel an Gewinn verblieben wäre und zugestanden hätte, dass sie eigene Entwicklungstätigkeiten und Investitionen hätte durchführen können und insoweit nicht auf Fremdkapital angewiesen war. Mit dem Vertrag über die Gewinn- und Verlustgemeinschaft wird jedoch der gesamte Gewinn gepoolt, […]. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte zudem dafür Sorge getragen, dass auch das Vermögen der GmbH erhalten blieb und nicht durch die Gewinnpoolungsverträge anderweitig verteilt werden konnte. Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin kam es im Bereich … zu Anteilsverkäufen bei den Geschäftsbereichen … woraus ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € erzielt wurde, auf der anderen Seite kam es im …-sektor zu einer Verschmelzung mit handelsrechtlicher Aufstockung der Buchwerte und einem daraus resultierenden außerordentlichen handelsrechtlichen Ertrag in Höhe von ... €. Da diese Vorgänge in die handelsrechtliche Bilanz mit einfließen, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einer Gewinnpoolung solche Effekte ausgeschlossen, da ansonsten die Gefahr besteht und bestand, dass über die Verkäufe von Tochtergesellschaften, sei es konzernintern oder an Dritte, jeweils die Hälfte des aus dem Verkauf der Gesellschaften erzielten Erlöse über die Gewinnpoolung abgegeben werden muss und dadurch das Vermögen und das Eigenkapital der Klägerin erheblich gefährdet werden kann. Dies ist selbst dann der Fall, wenn man davon ausgeht, dass - wie im Streitfall - sachgemäße Gutachten über die Wertverhältnisse von Grundstücken oder Beteiligten eingeholt werden. Durch den Gewinnpoolungsvertrag werden daher nicht nur die Erträgnisse eines Jahres negativ berührt, vielmehr besteht auch die Gefahr, dass die Vermögensverhältnisse der Tochtergesellschaften erheblich verschlechtert werden, z.B. über den Verkauf von Untergesellschaften oder Liegenschaften unter Realisierung stiller Reserven. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter hätte daher in einem Vertrag über eine Gewinn- und Verlustgemeinschaft entsprechende Sicherungen eingebaut, sowohl was die Ermittlung des Gewinnes dem Grunde als auch der Höhe nach betrifft, z.B. indem solche konzerninterne Umstrukturierungen ausgenommen werden und allenfalls der im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb erzielte Gewinn einer Gewinnpoolung unterliegt. Insoweit reicht die Klausel, dass die Vorbilanzen nach den gleichen Grundsätzen aufgestellt werden, nicht aus. Auch ist es nicht Aufgabe der Abschlussprüfer, für die Einhaltung dieser Verpflichtung Sorge zu tragen, sondern der Parteien selbst. bb) Dem Senat erscheint es auch zweifelhaft, inwieweit durch die Gewinnpoolung ein Einfluss auf die Muttergesellschaft oder zwischen beiden Sparten nach außen hin zu Geschäftspartnern erzielt werden kann, da für die Gewährung großer Avalkredite letztlich die Lage des Gesamtkonzerns maßgebend ist, […]. […]. Für eine gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung spricht zudem die Tatsache, dass auch der Gewinnpoolungsvertrag letztlich aufgrund der Beherrschungsverträge von den jeweiligen Obergesellschaften genehmigt und abgesegnet werden musste, nämlich durch die jeweiligen Haupt- bzw. die Gesellschafterversammlungen, was jeweils nur unter Beteiligung der jeweiligen Obergesellschaft, mit der Beherrschungsverträge bestehen, möglich ist. cc) Nach Auffassung des Senats hätten auch die Berücksichtigung von Vorschriften der Erhaltung des Stammkapitals und von Verlustvorträgen, deren Ausgleich hätte erfolgen sollen, in einem Vertrag mit geregelt werden müssen. Die tatsächliche Durchführung und die Verlängerung des Vertrags zeigt, dass letztlich das Stammkapital der Klägerin bis zum Streitzeitraum ...X nicht aufgefüllt wurde. […]. Zusätzliche Risiken ergaben sich aus der damaligen BGH-Rechtsprechung (sog. Novemberentscheidung), nach der Kreditgewährungen an Gesellschafter, die nicht aus Rücklagen oder Gewinnverträgen, sondern zu Lasten des gebundenen Vermögens der GmbH erfolgen, auch dann grundsätzlich als verbotene Auszahlung von Gesellschaftsvermögen zu bewerten sind, wenn der Rückzahlungsanspruch gegen den Gesellschafter im Einzelfall vollwertig sein sollte (BGH-Urteil vom 24. November 2003 II ZR 171/01 BGHZ 157, 72). Diese Rechtsprechung wurde erst aufgrund einer Gesetzesänderung durch eine weitere Entscheidung vom 1.12.2008 II ZR 102/07 BGHZ 179, 71 - auch für Altfälle - aufgegeben. Die Aufgabe dieser Rechtsprechung betraf demzufolge erstmals das Wirtschaftsjahr ...X. […]. Die Gesamtbetrachtung der wirtschaftlichen Situation zeigt, dass in einer Vereinbarung die Berücksichtigung von Verlustvorträgen vor der Abgabe von Gewinnen, die bilanzielle Situation und der Erhalt des Vermögens der Klägerin im Vertrag hätten detailliert berücksichtigt und geregelt werden müssen. Insofern fehlt es sowohl bezüglich der Reduktion der Gewinnverteilung auf die Gewinne aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit, der Berücksichtigung der eigenen Aufträge und Investitionstätigkeit durch einen Vorabgewinn an klaren und eindeutigen Regeln, durch die die handelsbilanziellen Ergebnisse und deren Verteilung weiter hätten konkretisiert werden müssen. […]. dd) Nach Auffassung des Senats ist auch nicht ersichtlich, dass allein durch den Gewinnpoolvertrag bei sehr großen Ausschreibungen nennenswerte Effekte für die Wettbewerbsfähigkeit vorliegen können. Regelmäßig werden Banken und Bankkonsortien, die bei Avalen oder Bankbürgschaften in Größenordnungen von ... bis ... € tätig werden, die Situation des Gesamtkonzerns im Auge halten, unabhängig davon, ob Gewinnpoolungsverträge bestehen oder nicht. […]. […] Dies gilt nach Überzeugung des Senats auch bei weitaus größeren Geschäften mit Bankenkonsortien angesichts der Auftragssummen von ... € Die in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Argumente, die Rechtsabteilung habe den Vertrag im Hinblick auf die Bank I und die Bank II abgeschlossen, sind sehr allgemein gehalten und wenig substantiiert. Zum einen hat der Gewinngemeinschaftsvertrag nach dem eigenen Vortrag der Klägerin keinen Einfluss auf das Verhalten der Bank III gehabt, zum Anderen ist der Vertrag daraufhin zu überprüfen, ob er bei der unstreitigen zivilrechtlichen Wirksamkeit steuerrechtlich anzuerkennen ist. Darüber hinaus ist der diesbezügliche Vortrag nicht durch Unterlagen belegt. […] ee) Zwischen den vorgetragenen, jährlichen Kosteneinsparungen von jährlich ... € und den in den Jahren ...X weggegebenen Gewinnen von ... € besteht zudem ein erhebliches Missverhältnis. Selbst wenn man die gezahlten und empfangenen Gewinne bzw. Verluste bis zum Ende der regulären Laufzeit des Vertrages mit erhaltenen Gewinnen von ... € saldiert, verbleibt bei der Klägerin ein negativer Saldo von ca. ... € Dies wird durch jährliche Kosteneinsparungen und Synergieeffekte auf die ursprüngliche Vertragsdauer von 4 Jahren betrachtet nicht ausgeglichen. ff) Hinzu kommt, dass die vorgetragenen Einsparungen und Synergieeffekte bereits vor Abschluss des Gewinngemeinschaftsvertrages ins Werk gesetzt worden sein müssen. Im Jahr ...X betrug der Personalaufwand ... €. Nach der geänderten Gewinn- und Verlustrechnung ...X setzt sich der Personalaufwand für Löhne und Gehälter zusammen aus ... € zuzüglich Sozialabgaben und aus ... € für Altersvorsorgeleistungen. Die Umstrukturierung muss insoweit bereits vor dem Abschluss des Gewinngemeinschaftsvertrages am XX.XX....X erfolgt sein. Auch der Wechsel der Cash-Pool-Führung von der Klägerin zur Beigeladenen und die darauf folgende Umorganisation muss in diesem Zusammenhang gesehen werden. Der Personalaufwand ...X stieg wegen der rechnerischen Erhöhung der Pensionsrückstellungen durch Umstellung auf die neuen Heubeck-Tafeln, […]. Inwieweit die Umorganisation durch den Abschluss des Gewinngemeinschaftsvertrages verursacht oder beeinflusst wurde, bleibt zweifelhaft. Der Senat kann nicht ausschließen, dass insoweit andere Organisationsmaßnahmen im Vordergrund standen, […]. Dass diese mit dem Abschluss des Gewinngemeinschaftsvertrages zusammenhingen, ist für den Senat nicht feststellbar. b) Auch die Gewinnpoolung und die damit verbundene Übernahme von Risiken der jeweils anderen Sparte ohne Einblick in diese Sparte, die dort bestehenden Risiken und ohne die Vereinbarung entsprechender gegenseitiger Kontrollrechte hält nach Auffassung des Senats einem Fremdvergleich nicht stand. In dem Vertrag sind keinerlei gegenseitige Kontrollrechte vereinbart. Vielmehr werden pauschal über die Gewinnpoolung sämtliche Risiken, die im einzelnen nicht bekannt sind, ohne Einblick wirtschaftlich über die Ergebnisteilung mit übernommen. Durch die Gewinnpoolung übernimmt jeder der Beteiligten daher die Risiken der jeweils anderen Sparte zur Hälfte mit, ohne jedoch irgendeinen Einfluss auf Entscheidungen, Widerspruchsrechte oder Kontrollrechte zu haben. […]. Bei dem Eingehen solcher Risiken wären auch bei fremden Dritten Kontroll-, Mitsprache- sowie Informationsrechte verlangt worden, wenn es um Projekte in Größenordnungen von ... € bis ... € und den hieraus resultierenden Risiken ging, die auch für die Klägerin hätten existenzbedrohend werden können. Hinzu kommt, dass lediglich die Risiken konzernintern gepoolt werden sollten, ohne dass gemeinsame betriebliche Strukturen geschaffen worden wären. Spätestens nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ...X/...X […] hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vertrag unverzüglich gekündigt. c) In jedem Fall hätte ein Dritter dafür gesorgt, dass zum einen Verlustvorträge berücksichtigt worden wären, der Gesellschaft jeweils ein Vorabgewinn zur Durchführung eigener Projekte verblieben wäre und die übernommenen Risiken begrenzt worden wären. Insofern zählt auch der Gedanke einer Versicherung für die gegenseitigen Risiken nicht, da letztlich die Verluste durch die Muttergesellschaft aufgrund der abgeschlossenen Beherrschungsverträge nach § 302 AktG auszugleichen waren, somit für die einzelne Gesellschaft zunächst kein Bedürfnis für einen Verlustausgleich mit einer Schwestergesellschaft bestand. d) Der in der mündlichen Verhandlung dargestellte Erwerb der Tochtergesellschaften in [...] wurde ausweislich der Bilanzen von der beigeladenen AG erstmals in der Bilanz zum XX.XX....X bilanziert. Damit konnte dieser Vertrag keinen Einfluss mehr auf den Gewinngemeinschaftsvertrag vom XX.XX....X bei der Klägerin haben, die Beteiligungen wurden vielmehr von der Beigeladenen als Cash-Pool-Führerin übernommen. […] Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage und zur Rechtsfortbildung zuzulassen. Zum einen ist angesichts des Beschlusses der Körperschaftsteuerreferenten des Bundes und der Länder klärungsbedürftig, inwieweit ein Gewinnpoolungsvertrag nach Einführung der gesetzlichen Regelungen der Organschaft innerhalb eines Konzerns zulässig ist oder nicht. Darüber hinaus ist zu klären, welche Regelungen ein solcher Vertrag unter nahestehenden Gesellschaften enthalten muss, um eine klare und eindeutige Regelung zu enthalten und welche Gründe als betriebliche Gründe anzuerkennen sind. Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Vertrages über die Bildung einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft (Gewinngemeinschaftsvertrag). […] Zur Wahrung des Steuergeheimnisses wird auf die Darstellung des Tatbestandes in der Revisionsentscheidung (BFH, Urteil vom 22. Februar 2017 – I R 35/14 –, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33) verwiesen.