11 K 607/22

Leitsatz: 1. § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV ("... soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind ...") ist dahin auszulegen, dass die Erteilung eines Zusagescheins bei einem im Inland nicht buchführungspflichtigen Antragsteller nicht voraussetzt, dass im Inland Bücher geführt werden (hier: ermessensfehlerhafter Widerruf nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO eines Zusagescheins für die Entlastung von Kaffeesteuer bei einem steuerlich zuverlässigen schweizerischen Unternehmen ohne Betriebsstätte im Inland, das in der Schweiz nach schweizerischem Recht Bücher führt).(Rn.63) (Rn.65) 2. Soweit der BFH mit Urteil vom 14.11.2018 - I R 81/16 die bis dahin umstrittene Frage, ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht ergeben kann, dahin entschieden hat, dass "andere Gesetze" i.S. des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein können, vermag der erkennende Senat -- ohne dies hier letztlich entscheiden zu müssen -- keine durchgreifenden Gesichtspunkte zu erkennen, die einer Anwendung des vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsatzes auf Fälle des Verbrauchsteuerrechts wie den Streitfall entgegenstehen würden.(Rn.71) 3. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: VII R 5/25). 1. Der Bescheid des Beklagten vom 23. September 2020 und die Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2022 werden aufgehoben. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat. 4. Die Revision wird zugelassen. I. Der Senat legt den in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2024 gestellten Klageantrag der Klägerin rechtsschutzgewährend dahin aus, dass die Aufhebung des Bescheids des Beklagten vom 23. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2022 begehrt wird. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung wörtlich beantragt hat, den Bescheid des Beklagten vom 23. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2021 aufzuheben (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 12. September 2024, Seite 5), handelt es sich hinsichtlich des Datums der Einspruchsentscheidung (21. Februar 2021) um ein offensichtliches Versehen. Die den – korrekt bezeichneten – Widerrufsbescheid vom 23. September 2020 bestätigende Einspruchsentscheidung wurde nämlich am 21. Februar 2022 und nicht am 21. Februar 2021 erlassen. Dass sich die Klägerin nicht gegen eine etwaige Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2021 wendet, wird auch aus ihrem Klageschriftsatz vom 21. März 2022 deutlich, wo in den Anträgen (Seite 1) die Einspruchsentscheidung zunächst zwar ebenfalls mit dem falschen Datum, aber mit dem korrekten Aktenzeichen (RL XXXXX–XXX) bezeichnet und im weiteren Verlauf (Seite 3) auch das richtige Datum (21. Februar 2022) genannt wird. Im Übrigen hat die Klägerin ihrer Klageschrift die Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2022 als Anlage beigefügt und hierauf Bezug genommen, sodass – trotz der falschen Datumsangabe – hinsichtlich des Klagegegenstands keine Zweifel bestehen. Die so verstandene Klage ist zulässig (dazu unter II.) und begründet (dazu unter III.). Der Bescheid vom 23. September 2020, mit dem das Hauptzollamt den der Firma A, Stadt C (Schweiz) am 22. Mai 2017 erteilten Zusageschein für die Entlastung von der Kaffeesteuer zum 30. Oktober 2020 widerrufen hat, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). II. 1. Die Klägerin wendet sich im Wege der Anfechtungsklage gegen den Widerruf eines Zusagescheins. Da gegen diesen Widerruf ein außergerichtlicher Rechtsbehelf – der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO – statthaft ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren muss durch eine Rechtsbehelfsentscheidung gegen den Rechtsbehelfsführer abgeschlossen werden. Rechtsbehelfsführerin war zunächst die Firma A, Stadt C (Schweiz), denn diese hat gegen den Widerruf des Zusagescheins vom 23. September 2020 Einspruch eingelegt. Allerdings war die Firma A, Stadt C (Schweiz) im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (21. Februar 2022) gemäß Art. 3 Abs. 2 FusG bereits erloschen; die mit Vertrag vom XX.XX.XXXX erfolgte Fusion der Firma A, Stadt C (Schweiz) mit der Firma C nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a FusG und die Löschung der Firma A, Stadt C (Schweiz) wurde am [Anfang Juni 2021] im Schweizer Handelsregister eingetragen. Aufgrund der mit der Fusion verbundenen Universalsukzession (Art. 22 Abs. 1 FusG) ist die Firma A, b Straße 2, Stadt B/Schweiz (Klägerin) in die verfahrensrechtliche Stellung im Einspruchsverfahren eingerückt (z.B. BFH, Urteil vom 17. Juli 1986 – V R 37/77, BFH/NV 1987, 111; zum Ganzen Gräber/Teller, FGO, § 44 Rn. 19 mit weiteren Nachweisen). Das beklagte Hauptzollamt hat die Einspruchsentscheidung daher zutreffend an die Firma A, b Straße 2, Stadt B (Schweiz) als Rechtsnachfolgerin der Firma A, Stadt C (Schweiz) bekannt gegeben und damit das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren abgeschlossen (§ 44 Abs. 1 FGO). 2. Für die Klage besteht auch ein (allgemeines) Rechtsschutzbedürfnis. Die Funktion des Rechtsschutzbedürfnisses besteht darin zu verhindern, dass Prozessgegner und Gericht ohne ausreichendes Interesse an gerichtlichem Rechtsschutz durch ein Verfahren belastet werden (z.B. Gräber/Herbert, FGO, Vor § 33 Rn. 18). Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis fehlt deshalb bei objektiv sinnlosen Klagen, wenn also der Kläger kein schutzwürdiges Interesse an dem begehrten Urteil haben kann, weil er das erstrebte Ziel bereits erreicht hat (z.B. BFH, Beschluss vom 11. September 2013 – I B 179/12, BFH/NV 2014, 48) oder aus tatsächlichen und/oder rechtlichen Gründen nicht (mehr) erreichen kann (z.B. BFH, Urteil vom 25. April 2018 – I R 59/15, BFHE 261, 406, BStBl II 2018, 624). Zwar erlischt der Zusageschein bei einer Unternehmensumwandlung nach § 1 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gemäß §§ 8 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. 32 Abs. 4 KaffeeStV in seiner bis zum 30. Juni 2021 gültigen Fassung grundsätzlich nach Ablauf von drei Monaten nach dem maßgebenden Ereignis, also unabhängig von dem hier streitigen Widerruf. Beantragt der Inhaber des Unternehmens, das den bisherigen Rechtsträger übernommen hat, auf den sich die Erlaubnis vor der Umwandlung bezieht, allerdings eine neue Erlaubnis, gilt die Erlaubnis bzw. der Zusageschein des Rechtsvorgängers für den Antragsteller bis zur Bestandskraft der Entscheidung über den Antrag fort. Im Streitfall wurde die Unternehmensumwandlung mit der Eintragung der Fusion und der Löschung der Firma A, Stadt C (Schweiz) im Schweizer Handelsregister am [Anfang Juni 2021] wirksam („maßgebendes Ereignis“ i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 9 KaffeeStV). Bereits am 15. Juni 2021 – mithin vor Ablauf von drei Monaten – stellte die Rechtsnachfolgerin, die Firma A, b Straße 2, Stadt B/Schweiz (Klägerin) einen Antrag auf Erteilung eines neuen Zusagescheins. Über diesen Antrag ist noch nicht bestandskräftig entschieden, weil die Klägerin gegen die Ablehnung des (neuen) Zusagescheins durch das beklagte Hauptzollamt Klage erhoben hat. Über diese Klage, die beim erkennenden Senat unter dem Az. 11 K 606/22 anhängig ist, ist noch nicht entschieden, sodass der Zusageschein vom 22. Mai 2017 – sofern sich der streitgegenständliche Widerruf als rechtswidrig herausstellen sollte – nach wie vor Gültigkeit besäße. Die Klägerin hat daher – was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist – ein Rechtsschutzbedürfnis, die Rechtmäßigkeit des Widerrufbescheids vom 23. September 2020 gerichtlich überprüfen zu lassen. Abgesehen davon macht die Klägerin auf Grundlage des streitigen Zusagescheins außergerichtlich Ansprüche auf Entlastung von Kaffeesteuer, die noch von ihrer Rechtsvorgängerin gezahlt wurde, geltend. Diese ggf. nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Klägerin übergegangenen Entlastungsansprüche begründen ebenfalls ein Rechtsschutzbedürfnis für die vorliegende Klage. III. Die zulässige Klage ist auch begründet. Der Bescheid vom 23. September 2020 wurde zwar formell ordnungsgemäß erlassen (dazu unter 1.), er ist aber materiell rechtswidrig (dazu unter 2.). 1. a) Die Sachbearbeiterin des Hauptzollamts, die den angefochtenen Bescheid erstellt hat, war – entgegen der Ansicht der Klägerin – nicht nach § 83 Abs. 1 Satz 1 AO an der Mitwirkung im Verfahren gehindert. aa) Liegt ein Grund vor, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Amtsträgers zu rechtfertigen oder wird von einem Beteiligten das Vorliegen eines solchen Grundes behauptet, so hat nach § 83 Abs. 1 Satz 1 AO der Amtsträger den Leiter der Behörde oder den von ihm Beauftragten zu unterrichten und sich auf dessen Anordnung der Mitwirkung zu enthalten. Besorgnis der Befangenheit besteht, wenn aufgrund objektiv feststellbarer, individueller, konkreter und einen bestimmten Amtsträger betreffender Tatsachen die subjektiv vernünftigerweise mögliche Besorgnis besteht, ein Amtsträger werde in einem bestimmten steuerlichen Verwaltungsverfahren bei der Vornahme/Entgegennahme von Verfahrenshandlungen nicht unparteiisch, unvoreingenommen und sachgemäß tätig sein (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 83 AO Rn. 15). Die Durchführung des Verwaltungsverfahrens im Rahmen der Abgabenordnung und die im Einzelfall zulässigen Verfahrenshandlungen begründen keine Befangenheit, selbst wenn sie dem Beteiligten zusätzliche Mitwirkungspflichten auferlegen oder die Mitwirkung erschweren (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 83 AO, Rn. 29 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung zu § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO -). Selbst fehlerhafte, für den Beteiligten ungünstige Rechtsansichten, sonstige Rechtsfehler und materiell unrichtige Entscheidungen zulasten des Beteiligten begründen regelmäßig keine Besorgnis der Befangenheit. Gegen fehlerhafte Entscheidungen stehen dem Beteiligten vielmehr ausschließlich die einschlägigen Rechtsbehelfe zur Verfügung. Etwas anderes kann nur gelten, wenn eine fehlerhafte Rechtsauffassung auf einer offensichtlichen Voreingenommenheit oder auf unsachlichen Erwägungen beruht (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 83 AO, Rn. 32; BFH, Beschlüsse vom 12. September 1996 – IV B 8/96, BFH/NV 1997, 243 und vom 30. September 1996 – VI B 73/96, BFH/NV 1997, 353 zu § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 2 ZPO). Ausgehend hiervon liegt kein Grund vor, der geeignet wäre, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit der Beamtin F zu rechtfertigen. Dies gilt sowohl für den Hinweis, dass die vorgelegte Empfangsvollmacht nicht den gesetzlichen Anforderungen entspreche und die Aufforderung, eine korrigierte Empfangsvollmacht und einen Nachweis der Vertretungsmacht für die Erteilung der Empfangsvollmacht vorzulegen, als auch für vorgeblich widersprüchliche Aussagen der Beamtin im Verwaltungsverfahren. Der im Verwaltungsverfahren betreffend den Widerruf des der Firma B erteilten Zusagescheins von der Beamtin gegebene Hinweis, dass als Bevollmächtigte nur natürliche Personen in Betracht kommen, ist rechtlich mindestens vertretbar, unabhängig davon, ob die zunächst der Firma D erteilte Vollmacht in eine Bevollmächtigung ihrer Organe hätte umgedeutet werden können (vgl. zum Meinungsstreit Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 123 AO, Rn. 71). Wenngleich die Empfangsvollmacht nach § 123 AO grundsätzlich formlos erteilt werden kann, ist die Aufforderung, den amtlichen Vordruck ohne Abänderungen erneut einzureichen, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt. Nachdem der ursprünglich vorgelegten Empfangsvollmacht weder der Name des für die Firma B Handelnden (nur Unterschrift bzw. Namenszeichen) noch dessen Funktion zu entnehmen war, ist es schließlich auch nicht zu beanstanden, dass die Sachbearbeiterin einen Nachweis der Vertretungsmacht für die Firma B verlangt hat, da dies für die Wirksamkeit der Empfangsvollmacht relevant ist. Insgesamt lässt die Sachbehandlung im Zusammenhang mit der Erteilung der Empfangsvollmacht bei vernünftiger, objektiver Betrachtung jedenfalls nicht den Schluss zu, die Beamtin habe nicht unvoreingenommen gehandelt. Soweit die Klägerin die Befangenheit aus widersprüchlichen Aussagen der Sachbearbeiterin im Verwaltungsverfahren herzuleiten versucht, hat sie diese nicht näher substantiiert (zum Erfordernis der hinreichenden Substantiierung z.B. BFH, Beschluss vom 30. September 1996 – VI B 73/96, BFH/NV 1997, 353); den Verwaltungsakten lassen sich solche widersprüchlichen Aussagen – erst Recht solche, die den Schluss auf die Befangenheit der Beamtin zuließen – jedenfalls nicht entnehmen. bb) Der Senat weist schließlich darauf hin, dass ein Mangel des Widerrufsbescheids aufgrund – hier allerdings nicht gegebener – Befangenheit der Sachbearbeiterin, die diesen erlassen hat, jedenfalls dadurch geheilt wäre, dass der Bescheid durch die zuständige Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle (Zollamtsrätin H) im Rahmen der Einspruchsentscheidung bestätigt wurde (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 83 AO, Rn. 64). Der Umstand, dass in der Einspruchsentscheidung der Er-lass des Widerrufs grammatikalisch in der ersten Person („habe ich … meine Zusage … widerrufen“) dargestellt wird, ist – anders als die Klägerin meint – kein Hinweis darauf, dass die Beamtin F über den Einspruch entschieden hätte (vgl. Einspruchsentscheidung mit Namenszeichen „H“), sondern entspricht der gängigen Diktion des Beklagten in Rechtsbehelfsentscheidungen als die Behörde, die den Verwaltungsakt erlässt. b) Der Widerruf des Zusagescheins erfolgte auch innerhalb der in §§ 131 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 130 Abs. 3 AO bestimmten Frist. Nach der über § 131 Abs. 2 Satz 2 AO auf den Widerruf begünstigender Verwaltungsakte entsprechend anwendbaren Regelung in § 130 Abs. 3 AO ist die Rücknahme bzw. der Widerruf nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt zulässig, in dem die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis erhält, welche die Rücknahme/den Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen. Nach ständiger Rechtsprechung setzt erst die Erkenntnis der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts die Frist in Lauf, nicht schon die bloße Tatsachenerkenntnis (BFH, Urteil vom 26. Juni 2007 – VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742; Beschluss vom 14. August 2007 – VII B 18/07, BFH/NV 2008, 116; Klein/Rüsken, AO, § 130 Rn. 66 und § 131 Rn. 13 jeweils mit weiteren Nachweisen). Für die Beurteilung des Streitfalls ist es daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erheblich, dass das Hauptzollamt aufgrund der Angaben der Firma A, Stadt C (Schweiz) bereits zum Zeitpunkt der Erteilung des Zusagescheins am 22. Mai 2017 Kenntnis davon hatte oder hätte haben müssen, dass sich die Buchführung der Klägerin im Ausland befindet. Der Senat geht vielmehr aufgrund des im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Berichts des Hauptzollamts an die Generalzolldirektion vom 13. Dezember 2019 davon aus, dass beim Beklagten jedenfalls zu diesem Zeitpunkt noch keine gesicherte Kenntnis hinsichtlich der (vermeintlichen) Rechtswidrigkeit des Zusagescheins vom 22. Mai 2017 vorgelegen hatte. So werden in dem genannten Bericht (Seite 3) mehrere „Fragen“ an die Generalzolldirektion gerichtet. Unter anderem wirft die Bearbeiterin folgende Frage(n) auf: „Muss der begünstigende Verwaltungsakt (Zusageschein gemäß § 32 Abs. 1 KaffeeStV) widerrufen werden? Könnte die Begründung lauten, dass es sich bei dem Beteiligten nicht um eine Person handelt, die nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet ist, ordnungsmäßig kaufmännische Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen. Der Wortlaut der Dienstanweisung ‚Eine Zusage kann nur Personen erteilt werden ... die im Steuergebiet eine Betriebsstätte haben‘ scheint mir nicht ausreichend.“ Hieraus wird deutlich, dass die Sachbearbeiterin jedenfalls noch im Dezember 2019 Zweifel hatte, ob die Voraussetzungen für den Widerruf des Zusagescheins tatsächlich erfüllt sind. Der Widerruf der Zusage am 23. September 2020 erfolgte mithin noch innerhalb der Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO. 2. Das beklagte Hauptzollamt hat allerdings mit seiner Entscheidung, den der Rechtsvorgängerin der Klägerin am 22. Mai 2017 erteilten Zusageschein zu widerrufen, sein Ermessen nicht entsprechend der in § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelten Ermächtigung ausgeübt (§ 5 AO). a) Nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO kann ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Die Vorschrift gilt über ihren Wortlaut hinaus (erst recht) für rechtswidrige begünstigende Verwaltungsakte (BFH, Urteil vom 30. November 2004 – VII R 41/03, BFHE 208, 361 mit weiteren Nachweisen). Die Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts ist Ermessensausübung. Von einem Widerrufsvorbehalt darf grundsätzlich dann Gebrauch gemacht werden, wenn ein sachlicher Grund vorliegt (BFH, Urteile vom 16. Juli 1985 – VII R 31/81, BFHE 144, 189 und vom 6. April 1960 – VII 15/60 U, BFHE 71, 35, BStBl III 1960, 259). Ein solcher Grund liegt regelmäßig vor, wenn die Erlaubnis, der der Widerrufsvorbehalt beigefügt war, bereits nicht hätte erteilt werden dürfen oder die Voraussetzungen hierfür mittlerweile nicht mehr vorliegen, wenn Erlaubnis und gesetzliche Regelung der Steuerbefreiung zueinander also in Widerspruch stehen (BFH, Urteil vom 16. Juli 1985 – VII R 31/81, BFHE 144, 189, Klein/Rüsken, AO, § 131 Rn. 7). Dies ist vorliegend nicht der Fall. b) Die streitgegenständliche Zusage war der Rechtsvorgängerin der Klägerin ab dem 1. Mai 2017 zwar widerruflich erteilt worden. Soweit das Hauptzollamt den Widerruf des Zusagescheins aber (ausschließlich) damit begründet hat, dass dieser der Klägerin bzw. der Firma A, Stadt C (Schweiz) nicht habe erteilt werden dürfen, da sie entgegen § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV im Inland keine Bücher nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung führe und Jahresabschlüsse aufstelle, hat es jedoch das ihm im Rahmen des § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO eingeräumte Ermessen nicht frei von Rechtsfehlern ausgeübt. aa) Die Erteilung des Zusagescheins setzt nämlich entgegen der Auffassung des Beklagten bei der im Inland nicht buchführungspflichtigen Klägerin und ihrer Rechtsvorgängerin nicht voraus, dass im Inland Bücher geführt werden. (1) Gemäß § 32 Abs. 1 KaffeeStV in der im Streitfall gültigen Fassung vom 5. Oktober 2009 bedarf derjenige, der versteuerten Kaffee oder kaffeehaltige, mit Kaffeesteuer belastete Waren gegen Steuerentlastung nach § 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat liefern oder wer die vorgenannten kaffeehaltigen Waren ausführen will, der vorherigen Zusage durch das zuständige Hauptzollamt (Satz 1). Die Zusage wird auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen und die, soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind, ordnungsmäßig kaufmännische Bücher führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellen (Satz 2). (2) Nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV ist das ordnungsgemäße Führen kaufmännischer Bücher und das rechtzeitige Aufstellen von Jahresabschlüssen nur dann Voraussetzung für die Erteilung eines Zusagescheins, wenn („soweit“) der Antragsteller hierzu nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung verpflichtet ist. Im Übrigen – soweit eine solche Verpflichtung also nicht besteht – setzt die Erteilung des Zusagescheins (lediglich) die steuerliche Zuverlässigkeit des Antragstellers voraus. Der Wortlaut des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV, der die äußerste Grenze zulässiger Auslegung darstellt, ist nach Auffassung des erkennenden Senats insoweit eindeutig. Hätte der Gesetzgeber wie vom Hauptzollamt geltend gemacht ausländische Unternehmen ohne Betriebsstätte im Inland – etwa im Hinblick auf die möglicherweise erschwerte Durchführung von Außenprüfungen (§§ 193 ff. AO) oder Steueraufsichtsmaßnahmen (§§ 209 ff. AO) – von der Möglichkeit, eine Steuerentlastung nach § 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG (i.V.m. § 32 Abs. 1 KaffeeStV) zu beantragen, ausschließen wollen, hätte er dies deshalb im Kaffeesteuergesetz, mindestens aber der hierzu erlassenen Durchführungsverordnung ausdrücklich geregelt bzw. regeln müssen. (3) Für dieses Verständnis spricht auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Der hier streitige Halbsatz „soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind“ wurde erst mit der Fünften Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen vom 5. Oktober 2009 in § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV n.F. aufgenommen. Bis dahin lautete die Vorgängerreglung in § 20 Abs. 1 Satz 3 KaffeeStV: „Sie (erg.: die Zusage) wird nur solchen Personen erteilt, die ordnungsgemäß kaufmännische Bücher führen, rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellen und gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen.“ Die Vorschrift enthielt damit keine Einschränkung einer Zusage auf Personen, die ihre Bücher im Inland führen und im Inland Jahresabschlüsse aufstellen. Voraussetzung für die Erteilung eines Zusagescheins war insoweit (nur), dass der Antragsteller – was in Bezug auf die Firma A, Stadt C (Schweiz) und die Klägerin unstreitig der Fall ist – überhaupt Bücher führt und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellt. Hätten durch die Änderung künftig bestimmte Wirtschaftsbeteiligte von der Begünstigung ausgenommen bzw. diese davon abhängig gemacht werden sollen, dass im Inland Bücher geführt werden, wäre zu erwarten gewesen, dass eine solche – wesentliche – Einschränkung im Gesetzgebungsverfahren ihren Niederschlag findet. Dies war indes nicht der Fall, sondern der Gesetzgeber hat im Gegenteil klargestellt, dass § 32 KaffeeStV n.F. „im Wesentlichen dem bisherigen Recht entspricht“ (vgl. Bundesratsdrucksache 682/09 vom 6. August 2009, Seite 294 zu § 32 KaffeeStV n.F.). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Bundesratsdrucksache 169/09 vom 20. Februar 2009. Zwar wird dort – worauf der Beklagte zutreffend hinweist – zu dem im Streitfall nicht einschlägigen § 6 KaffeeStG (Steuerlagerinhaber), bei dem der Halbsatz „soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind“ ebenfalls ergänzt wurde, als Begründung hierfür ausgeführt, dass im Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung vorgesehene Erleichterungen bzw. Befreiungen von der Führung kaufmännischer Bücher und der Aufstellung von Jahresabschlüssen der Erteilung einer Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers nicht entgegenstehen sollen (Seite 168). Allerdings ist hieraus umgekehrt nicht zu schließen, dass bei Unternehmen, die im Ausland Bücher führen und Abschlüsse erstellen und denen bisher schon auf Grundlage von § 20 Abs. 1 Satz 3 KaffeeStV a.F. ein Zusageschein erteilt werden konnte, die Zusage künftig davon abhängen soll, dass sie (im Inland) nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung Bücher führen und Jahresabschlüsse aufstellen. Vielmehr wird auch in der Bundesratsdrucksache 169/09 zur im Streitfall einschlägigen Regelung des § 21 KaffeeStG – in Übereinstimmung mit der Bundesratsdrucksache 682/09 (s.o.) – ausgeführt, dass die Vorschrift die Steuerentlastungen „im bisherigen Umfang“ regele (Seite 171). Eine Verschärfung der Voraussetzungen für die Erteilung eines Zusagescheins war demnach nicht beabsichtigt. (4) Soweit gemäß Abs. 63 der „Verwaltungsvorschrift steuerrechtlich freier Verkehr – ohne Energieerzeugnisse“ (E-VSF V 9953-2) eine Zusage nur Personen erteilt werden kann, die gewerblichen Handel mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren betreiben und die im Steuergebiet eine Betriebsstätte haben, bindet diese Dienstvorschrift allenfalls den Beklagten, nicht aber die Finanzgerichte. Abgesehen davon finden sich nach den vorstehenden Ausführungen in § 21 KaffeeStG und § 32 KaffeeStV n.F. auch keinerlei Hinweise darauf, dass die Erteilung eines Zusagescheins bei ausländischen Unternehmen davon abhängig sein könnte, dass diese im Inland über eine Betriebsstätte verfügen. Im Übrigen scheint, wie die Hinweise zum Stammdatenvorblatt der Anträge auf Erteilung eines Zusagescheins (Formulare 1846 und 1847) zeigen, auch die Zollverwaltung davon auszugehen, dass solche Anträge von ausländischen Unternehmen gestellt und die Zusagen diesen auch erteilt werden können (vgl. „Für Unternehmen, die von einem Ort außerhalb des Steuergebiets betrieben werden“, sowie unter der Überschrift „Hauptbuchhaltungsdaten“: „Bei deutscher Firmenanschrift muss der Ort der Hauptbuchhaltung ebenfalls eine deutsche Anschrift haben.“, „Bei einer ausländischen Anschrift ist das Feld „Postleitzahl“ optional.“). (5) Angesichts der vorstehenden Ausführungen kann der Senat offenlassen, ob das vom Hauptzollamt vertretene Normverständnis dazu führen würde, dass § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV n.F. gegen europäisches Recht, insbesondere die von der Klägerin ins Feld geführte Warenverkehrsfreiheit (Art. 28 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -, ABl. C 202 vom 7. Juni 2016) oder ggf. das Diskriminierungsverbot in Art. 110 AEUV, verstieße (vgl. EuGH, Urteil vom 9. Juni 1992 – C-228/90, Slg 1992, I-3713-3754 zum Verhältnis von Art. 9 und Art. 95 EGV bei inländischen Verbrauchsteuern). Sofern dies der Fall sein sollte, wäre dies – unabhängig davon, ob die Klägerin als in der Schweiz ansässiges Unternehmen sich darauf berufen könnte (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 9. Mai 2012 – X R 3/11, BFHE 237, 223, BStBl II 2012, 585) – (nur) ein weiterer Gesichtspunkt, der dafür sprechen würde, dass § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV n.F. der Erteilung eines Zusagescheins an Personen, deren Buchführung sich im Ausland befindet und die dort ihre Jahresabschlüsse aufstellen, nicht entgegensteht. Denn es kann nicht angenommen werden, dass der Verordnungsgeber mit § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV n.F. eine Regelung schaffen wollte, die gegen europäisches Recht verstößt. Selbiges würde für einen etwaigen – von der Klägerin ebenfalls gerügten – Verstoß gegen Art. 25 DBA-Schweiz gelten. bb) Selbst wenn man aber mit dem Hauptzollamt davon ausgehen wollte, dass nach § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV n.F. – entgegen den Ausführungen unter 2. b) aa) – eine Zusage nur Personen erteilt wird, die nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen, dürfte diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt und der Widerruf des Zusagescheins nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO auch unter dieser Prämisse ermessensfehlerhaft gewesen sein. Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht ergeben kann, ist umstritten (vgl. zum Meinungsstreit nur BFH, Urteil vom 14. November 2018 – I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rn. 14 mit zahlreichen Nachweisen). Der BFH hatte diese Frage zunächst offengelassen (zuletzt im BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141) und schließlich mit Urteil vom 14. November 2018 (I R 81/16, a.a.O.) dahin entschieden, dass „andere Gesetze" i.S. des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein können. Wenngleich diese Entscheidung nicht auf dem Gebiet des Verbrauchsteuerrechts ergangen ist (Hintergrund war die Ermittlung der inländischen Einkünfte einer Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts für ertragsteuerliche Zwecke), vermag der Senat – ohne dies letztlich entscheiden zu müssen – keine durchgreifenden Gesichtspunkte zu erkennen, die einer Anwendung des vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsatzes auf den Streitfall entgegenstehen würden. Dies gilt insbesondere auch für den Einwand des Beklagten, es gehe vorliegend nicht nur darum, ob ordnungsgemäß kaufmännische Bücher geführt würden, sondern insbesondere auch darum, ob das Hauptzollamt jederzeit unmittelbar Zugriff darauf nehmen könne. Der Einwand betrifft damit nicht die – hier allein zu beantwortende – Frage, ob nach § 140 AO bzw. nach § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStG n.F. eine (inländische) Buchführungspflicht begründet wird, sondern deren Durchsetzung bzw. Überprüfbarkeit. Im Übrigen hat, worauf der Vertreter der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung zutreffend hingewiesen hat, das Hauptzollamt die Möglichkeit, die Zusage unter Auflagen zu erteilen, die den Zugriff auf die Buchführung sicherstellen (vgl. in diesem Zusammenhang auch die vom Hauptzollamt am 8. Juni 2017 angeordnete Ergänzung des Zusagescheins, Bl. 29 ff. HZA-Akte); außerdem begründet bereits § 34 Abs. 1 KaffeeStV eine Nachweispflicht des Inhabers des Zusagescheins hinsichtlich der Voraussetzungen der Steuerentlastung – einschließlich Überprüfbarkeit anhand der Buchführung (Satz 2). Rechtstechnisch handelt es sich bei den durch § 140 AO in Bezug genommenen ausländischen Gesetzen um eine Buchführungspflicht im Inland nach § 140 AO i.V.m. den Buchführungspflichten nach ausländischem Recht (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 2021 – IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703, Rn. 41 und vom 14. November 2018 – I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rn. 13 und Rn. 17). Mithin wäre auf Grundlage der Rechtsprechung des BFH die Firma A, Stadt C (Schweiz) bzw. die Klägerin, die nach Art. 957 Satz 1 Nr. 2 des Schweizer Obligationenrechts (OR) zur Buchführung verpflichtet sind (und unstreitig auch Bücher führen) auch i.S. des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV „nach … der Abgabenordnung“ verpflichtet, Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen. cc) Andere Gründe, als die (vermeintlich) fehlende Verpflichtung der Firma A, Stadt C (Schweiz) bzw. der Klägerin, nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung im Inland Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen, hat das Hauptzollamt zur Begründung des Widerrufs des Zusagescheins weder vorgetragen, noch sind solche sonst ersichtlich. Dies gilt insbesondere für die steuerliche Zuverlässigkeit der Firma A, Stadt C (Schweiz) (§ 32 Abs. 1 Satz 2 HS 1 KaffeeStV). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die bei der Firma A, Stadt C (Schweiz) durchgeführte Außenprüfung ausweislich des hierüber erstellten Prüfungsberichts vom 12. Juni 2020 zwar u.a. zu Beanstandungen in Bezug auf die in § 34 Abs. 2 KaffeeStV normierten Aufzeichnungspflichten geführt hat (vgl. zu den Feststellungen im Einzelnen den Prüfungsbericht vom 12. Juni 2020, Bl. 305 ff. HZA-Akte). Solche Feststellungen führen indes nicht ohne weiteres zu Zweifeln an der steuerlichen Zuverlässigkeit des Inhabers des Zusagescheins i.S. des § 32 Abs. 1 Satz 2 HS 1 KaffeeStV. Jedenfalls hat das beklagte Hauptzollamt seine Entscheidung, den der Firma A, Stadt C (Schweiz) am 22. Mai 20217 erteilten Zusageschein zu widerrufen, nicht auf eine etwaige steuerliche Unzuverlässigkeit der Firma A, Stadt C (Schweiz) bzw. der Klägerin gestützt. Es hat – im Gegenteil – während des finanzgerichtlichen Verfahrens klargestellt, dass Gründe, die gegen die steuerliche Zuverlässigkeit der Klägerin sprächen, nicht bekannt seien und dass dies vom Hauptzollamt auch nie in Frage gestellt worden sei (vgl. Klageerwiderung vom 3. Juni 2022). Im Ergebnis hat das Hauptzollamt damit sein Ermessen nicht entsprechend der in § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelten Ermächtigung ausgeübt, weshalb der angefochtene Widerrufsbescheid und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung aufzuheben waren. IV. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO. 3. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen. Der Rechtsstreit bietet dem BFH insbesondere Gelegenheit, zu der – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht geklärten Auslegung des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV in der Fassung der Fünften Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen vom 5. Oktober 2009 Stellung zu nehmen. Außerdem kann in diesem Zusammenhang ggf. geklärt werden, ob die Rechtsprechung des BFH, nach der „andere Gesetze" i.S. des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein können, auf Fälle des Verbrauchsteuerrechts zu übertragen ist. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des Widerrufs eines Zusagescheins für die Entlastung von der Kaffeesteuer. Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der Firma A, c Straße 3, Stadt C/Schweiz (CHE-XXXXX3, künftig Firma A, Stadt C (Schweiz)). Mit Fusionsvertrag vom XX.XX.XXXX wurden die Firma A, Stadt C (Schweiz) als übernommene Gesellschaft und die Firma C, b Straße 2, Stadt B/Schweiz (CHE-XXXXX2) als übernehmende Gesellschaft rückwirkend zum XX.XX.XXXX nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des schweizerischen Fusionsgesetzes (FusG) fusioniert; gleichzeitig wurde die Firma der Firma C in Firma A (Klägerin) geändert. Die Fusion sowie die Löschung der Firma A, Stadt C (Schweiz) wurden am [Anfang Juni 2021] im Schweizer Handelsregister eingetragen. Der Gesellschaftszweck der Klägerin umfasst die (...) (vgl. Handelsregisterauszug vom XX.XX.XXXX zu CHE-XXXXX2). Die Firma A, Stadt C (Schweiz) beantragte am 24. November 2016 die Erteilung eines Zusagescheins über die Entlastung von der Kaffeesteuer beim beklagten Hauptzollamt. Im Antragsformular unter Ziffer 8 kreuzte sie an, sie führe ordnungsmäßig kaufmännische Bücher und stelle rechtzeitig Jahresabschlüsse auf; den Ort der Hauptbuchhaltung gab sie mit „Firma A, c Straße 3, CH-Stadt C“ an. Das Hauptzollamt entsprach diesem Antrag und erteilte am 22. Mai 2017 einen Zusageschein für die Entlastung von der Kaffeesteuer. Mit diesem sagte es der Firma A, Stadt C (Schweiz) widerruflich die Entlastung von der Kaffeesteuer zu für - versteuerten Kaffee oder kaffeehaltige, mit Kaffeesteuer belastete Waren, den/die sie innerhalb eines Entlastungsabschnitts an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat geliefert hat, sowie für - kaffeehaltige, mit Kaffeesteuer belastete Waren, die sie innerhalb eines Entlastungsabschnitts in ein Drittland oder Drittgebiet ausgeführt hat, und für den/die sie beim Hauptzollamt eine Entlastungsanmeldung eingereicht hat. Die Zusage galt ab dem 1. Mai 2017 unbefristet. Am 14. Mai 2019 wurde bei der Firma A, Stadt C (Schweiz) nach §§ 193 ff. der Abgabenordnung (AO) eine Außenprüfung wegen Kaffeesteuer für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2018 angeordnet. Im Rahmen dieser Prüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass dem Hauptzollamt für den Prüfungszeitraum entgegen § 32 Abs. 5 Satz 3 der Verordnung zur Durchführung des Kaffeesteuergesetzes (Kaffeesteuerverordnung – KaffeeStV) weder Lieferscheine noch (stattdessen) elektronisch erstellte zusammenfassende Übersichten mit den Lieferscheinnummern vorgelegt worden seien, und dass die zusammen mit den Entlastungsanmeldungen einzureichenden Aufzeichnungen mehreren der in § 34 Abs. 2 Nr. 1 bis 9 KaffeeStV genannten Anforderungen nicht genügten (vgl. zu den Feststellungen im Einzelnen den Prüfungsbericht vom 12. Juni 2020). Am 17. Juli 2020 teilte das Hauptzollamt der Firma A, Stadt C (Schweiz) mit, dass es beabsichtige, seine Zusage, mit Kaffeesteuer belastete Waren gegen Steuerentlastung nach § 21 Abs. 2 und 3 des Kaffeesteuergesetzes (KaffeeStG) zu entlasten, zum 30. Oktober 2020 zu widerrufen. Außerdem wies es hinsichtlich noch nicht beschiedener Entlastungsanträge seit April 2019 darauf hin, dass Voraussetzung hierfür eine eindeutige und leicht nachprüfbare Buchführung sei (§ 34 Abs. 1 KaffeeStV). Bei der Bearbeitung sei jedoch wiederholt zu bemängeln gewesen, dass die Zuordnung von Lieferscheinen/CMR nicht gegeben sei, Empfangsbestätigungen im Empfängerland fehlten und Angaben zur Identifizierung der Waren unvollständig bzw. nicht möglich seien. Nach dem Prüfungsbericht sei unter enormem Aufwand lediglich der Monat November 2018 vollständig geprüft worden. Hierbei habe sich – ohne der noch zu treffenden Auswertung vorgreifen zu wollen – eine Summe von rund 10 % zuviel ausbezahlter Kaffeesteuer ergeben. Um die Auszahlung der noch ausstehenden Anträge zu beschleunigen werde deshalb vorgeschlagen, den jeweils beantragten Entlastungsbetrag nach § 162 AO pauschal um 10 % zu kürzen. Die Firma A, Stadt C (Schweiz) trat dem Widerruf des Zusagescheins und der Kürzung der Entlastungsbeträge um 10 % mit Schreiben vom 24. August 2020 entgegen. Mit Bescheid vom 23. September 2020 widerrief das Hauptzollamt – wie angekündigt – den erteilten Zusageschein gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zum 30. Oktober 2020 und führte zur Begründung aus, die Zusage werde gemäß § 32 Abs. 1 KaffeeStV auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestünden und die, soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet seien, ordnungsmäßig kaufmännische Bücher führten und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellten (§ 32 Abs. 1 KaffeeStV). Die Firma A, Stadt C (Schweiz) sei ein Schweizer Unternehmen, das im Steuergebiet über keine Betriebsstätte verfüge und das in der Folge im Steuergebiet keine kaufmännischen Bücher führe. Die Zusage sei daher rechtswidrig erteilt worden und mit Wirkung für die Zukunft zu widerrufen. Dagegen legte die Firma A, Stadt C (Schweiz) mit Schreiben vom 9. Oktober 2020 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Der Zusageschein sei ihr bereits im Mai 2017 erteilt worden. Die seitdem bestehenden Strukturen und Verträge ließen sich nicht innerhalb einer vierwöchigen Frist ändern. Das Hauptzollamt lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 13. November 2020 ab, wogegen die Firma A, Stadt C (Schweiz) ebenfalls Einspruch einlegte. Mit Entscheidung vom 12. Januar 2021, die der Firma A, Stadt C (Schweiz) am 9. April 2021 im Wege der Amtshilfe zugestellt wurde, wies das Hauptzollamt den Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurück. Mit an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Firma A, Stadt C (Schweiz) gerichteter und dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin bekannt gegebener Entscheidung vom 21. Februar 2022 schließlich wies es auch den Einspruch in der Hauptsache (Widerruf des Zusagescheins) als unbegründet zurück. Nachweislich versteuerter Kaffee werde bei Lieferung an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat von der Kaffeesteuer entlastet. Mit Kaffeesteuer belastete kaffeehaltige Waren würden von der Kaffeesteuer entlastet, wenn diese an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat geliefert oder ausgeführt würden (§ 21 Abs. 2 KaffeeStG). Für die Steuerentlastung bedürfe es gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 KaffeeStV der vorherigen Zusage durch das zuständige Hauptzollamt. Die Zusage werde auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestünden und die, soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet seien, ordnungsgemäß kaufmännische Bücher führten und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellten (§ 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV). Das zuständige Hauptzollamt könne weitere Angaben verlangen. Es erteile die Zusage unter Widerrufsvorbehalt in Form eines Zusagescheins (§ 32 Abs. 3 KaffeeStV). Die Firma A, Stadt C (Schweiz) sei beim Handelsregisteramt des Kantons BB, Schweiz mit der Firmennummer CHE XXXXX3 registriert. Im Handelsregisterauszug sei die schweizerische Anschrift „c Straße 3 in Stadt C, Schweiz“ als Domiziladresse angegeben. Als weitere Betriebsstätte sei die Niederlassung in „b Straße 2, Stadt B, Schweiz“ eingetragen. Eine Betriebsstätte im deutschen Steuergebiet ergebe sich weder aus dem Registerauszug noch werde ein solcher von der Firma A, Stadt C (Schweiz) geltend gemacht. Als Schweizer Unternehmen ohne Betriebsstätte im deutschen Steuergebiet sei sie nicht verpflichtet, nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung kaufmännische Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen. Einwände hiergegen seien weder vorgetragen noch ersichtlich begründet. Dies wäre allerdings nach § 32 Abs. 1 KaffeeStV zwingende Voraussetzung für die Erteilung eines Zusagescheins für die Entlastung der Kaffeesteuer, weshalb dieser rechtwidrig erteilt worden sei. Der Zusageschein habe gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden können. Zwar könne der Steuerpflichtige gemäß § 146 Abs. 2a AO elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union führen und aufbewahren. Diese Regelung könne die Firma A, Stadt C (Schweiz) jedoch nicht für sich in Anspruch nehmen, da sie als schweizerisches Unternehmen nicht nach dem Handelsgesetzbuch oder nach der Abgabenordnung zur Führung von kaufmännischen Büchern usw. verpflichtet sei. Zudem führe sie kaufmännische Bücher nicht in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union, sondern nach eigenen Angaben an ihrem Unternehmenssitz in der Schweiz (Antrag auf Erteilung eines Zusagescheins über die Entlastung von der Kaffeesteuer vom 13. Juli 2018 unter Ziffer 8). Soweit sich die Firma A, Stadt C (Schweiz) schließlich darauf berufe, dass ihr der Zusage-schein bewilligt worden sei und sich die seitdem bestehenden Strukturen und Verträge nicht binnen einer vierwöchigen Frist ändern ließen, könne sie keinen Vertrauensschutz geltend machen, da sie aufgrund eines entsprechenden Vorbehalts im Zusageschein mit einem Widerruf habe rechnen müssen, zumal dieser zuvor angekündigt worden sei. Hiergegen ließ die Klägerin (Firma A, b Straße 2, Stadt B/Schweiz) am 21. März 2022 Klage erheben und vortragen, der klagegegenständliche Sachverhalt müsse im Zusammenhang mit dem beim Senat unter dem Aktenzeichen 11 K 2180/21 anhängigen Verfahren betreffend den Widerruf eines der Firma B (ehemalige Tochtergesellschaft der Klägerin und mittlerweile mit dieser fusioniert) sowie dem unter dem Aktenzeichen 11 K 606/22 anhängigen Verfahren betreffend die Ablehnung der Erteilung eines Zusagescheins betrachtet werden. Insofern verweist die Klägerin auf ihre Ausführungen im Verfahren 11 K 2180/21, die sie zum Gegenstand auch des vorliegenden Klageverfahrens macht. Die Klage sei zulässig, insbesondere bestehe für sie ein Rechtsschutzbedürfnis. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass mit der Eintragung des Erlöschens der Firma B und der (alten) Firma A, Stadt C (Schweiz) am [Anfang Juni 2021] die Zusagescheine nach § 8 Abs. 1 KaffeeStV am [Anfang September 2021] erloschen wären, würden jedenfalls die bis zum [Anfang September 2021] entstandenen und auf die Klägerin nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO übergegangenen Entlastungsansprüche das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin begründen (zur Höhe der seit Oktober 2020 gestellten und noch nicht verbeschiedenen Entlastungsanträge, vgl. Schriftsatz vom 29. August 2024, Seite 4 f.). Bei genauer Betrachtung komme § 8 Abs. 1 KaffeeStV vorliegend jedoch nicht zur Anwendung, da er durch § 8 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 KaffeeStV verdrängt werde. Die Klägerin habe am 15. Juni 2021 rechtzeitig eine neue Erlaubnis gemäß § 32 Abs. 4 i.V.m. 8 Abs. 4 KaffeeStV beantragt. Danach gälten im Verschmelzungsfall bzw. im Falle der Unternehmensübernahme die Zusagescheine fort, wenn rechtzeitig vor dem Erlöschen des Zusagescheins der Antrag auf Erteilung eines neuen Zusagescheins gestellt worden sei. Das Erlöschen des alten Zusagescheins trete gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 1 KaffeeStV erst drei Monate nach der Unternehmensumwandlung bzw. der Unternehmensübernahme ein. Ausweislich der Eintragungen im schweizerischen Handelsregister sei die Unternehmensübernahme am [Anfang Juni 2021] wirksam geworden, weshalb die alten Zusagescheine erst am [Anfang September 2021] erloschen seien und der Antrag auf Erteilung eines neuen Zusagescheins rechtzeitig erfolgt sei. Die Klage sei auch begründet. Der Bescheid vom 23. September 2020, mit dem das Hauptzollamt den streitgegenständlichen Zusageschein widerrufen habe, sei formell und materiell rechtswidrig. Der Widerrufsbescheid sei bereits nach § 83 AO formell rechtswidrig, da er von einer Amtsträgerin erlassen worden sei, bei welcher Misstrauen gegen die Unparteilichkeit angebracht sei. Sie sei daher von der Mitwirkung an der Entscheidung über den Widerruf und den Einspruch ausgeschlossen gewesen. Das Misstrauen sei zum einen aufgrund ihrer wiederholt widersprüchlichen Aussagen gerechtfertigt. Zum anderen zeige die in der Rechtsbehelfsakte (RL XXXXX) betreffend den Widerruf des der Firma B erteilten Zusagescheins dokumentierte Korrespondenz zur Bestellung des Empfangsbevollmächtigten, dass die Beamtin in einer schikanösen Art und Weise ohne sachlichen Grund Dokumente zurückgewiesen habe. Die formelle Rechtswidrigkeit erfasse auch die Einspruchsentscheidung. Denn diese sei – wie aus der Formulierung „widerrief ich den Zusageschein“ zu schließen sei – offensichtlich ebenfalls von der Beamtin F verfasst. Die formelle Rechtswidrigkeit ergebe sich überdies aus dem Ablauf der Jahresfrist für die Widerrufsentscheidung (§ 131 Abs. 2 i.V.m. § 130 Abs. 3 AO). Auch den hier streitgegenständlichen Widerruf habe das Hauptzollamt im Wesentlichen damit begründet, dass die Klägerin keine Bücher nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung führe. Dieser Umstand sei dem Beklagten jedoch bereits seit der Antragstellung vom 24. November 2016 bekannt gewesen. Der Widerruf sei vom Hauptzollamt am 23. September 2020 erlassen worden, also fast vier Jahre nach Kenntnis aller relevanten Umstände. Auch materiell sei der Widerruf rechtswidrig, denn das Hauptzollamt habe die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten. Ein Widerruf sei nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch bei widerruflich erteilten Zusagen nur nach pflichtgemäßer Ermessensausübung möglich. Die Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts müsse dem Ziel dienen, welches mit der Beifügung des Widerrufsvorbehalts bzw. der gesetzlichen Grundlage des Widerrufsvorbehalts verfolgt worden sei. Nach diesem Maßstab sei die Entscheidung ermessensfehlerhaft, denn es gebe keinerlei sachliche Gründe, die einen Widerruf rechtfertigten. Entgegen der Auffassung des Hauptzollamts sei die Erteilung des Zusagescheins nicht davon abhängig, dass die Klägerin in Deutschland Bücher führe und Jahresabschlüsse aufstelle. Nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV sei die Erteilung des Zusagescheins tatsächlich nur dann von diesen Voraussetzungen abhängig, wenn der Antragsteller hierzu tatsächlich verpflichtet sei. Durch das Wort „soweit“ werde deutlich, dass auch eine Person, die nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung nicht verpflichtet sei, kaufmännische Bücher zu führen und Jahresabschlüsse aufzustellen, dennoch einen Zusageschein erhalten könne. Hiervon gehe letztlich auch die Zollverwaltung aus, wie die Hinweise zum Stammdatenvorblatt der Anträge auf Erteilung eines Zusagescheins (Formulare 1846 und 1847) zeigten. Eine Pflicht zur Führung von Büchern im Inland bestehe vorliegend nicht. Allerdings sei die Klägerin (bzw. deren Rechtsvorgängerinnen) zur Führung von Büchern und Aufstellung eines Jahresabschlusses in der Schweiz verpflichtet (gewesen). Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mehrfach klargestellt, dass die Pflicht nach § 140 AO auch Buchführungs- und Jahresabschlussaufstellungspflichten nach ausländischem Recht erfasse; auch wenn die ausländische Gesellschaft im Inland nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sei (BFH, Urteile vom 14. November 2018 – I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390 und 20. April 2021 – IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703). Dass es dem Gesetz- bzw. Verordnungsgeber im Kaffeesteuerrecht nicht auf die Führung von Büchern in Deutschland ankomme, werde auch an anderer Stelle im Gesetz deutlich. Nach § 18 KaffeeStG könnten Versandhändler steuerpflichtigen Kaffee nach Deutschland versenden und erhielten hierfür auch dann eine Erlaubnis, wenn sie in Deutschland (wie bei Versandhändlern üblich) gar keine Präsenz hätten. Eine Pflicht zum Führen von Büchern nach dem Handelsgesetzbuch und der Abgabenordnung sei insoweit ebenfalls nicht vorgesehen (und sei auch vor der letzten Änderung des § 18 KaffeeStG und des § 27 KaffeeStV nicht vorgesehen gewesen). Aber auch in Ansehung der völkerrechtlichen Regelungen sei die Auslegung des Hauptzollamts nicht haltbar. Denn der Widerruf des Zusagescheins stelle einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 25 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-Schweiz, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung vom 28. Dezember 2016 dar. Die vom Beklagten vertretene Auslegung des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV führe im Ergebnis dazu, dass Personen mit schweizerischer Staatsangehörigkeit und juristische Personen mit Sitz in der Schweiz keinen Zusageschein erhalten würden. Denn sie seien nicht zur Führung von Büchern nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung verpflichtet. Schweizerische Unternehmen würden so unter keinen Umständen eine Entlastung von der Kaffeesteuer erlangen können. Sie wären damit im Vergleich zu deutschen Unternehmen, die Bücher nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung führten, einer stärker belastenden Besteuerung unterworfen. Dies stelle eine Diskriminierung im Sinne von Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz dar. § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV wäre – so wie er vom Beklagten verstanden werde – überdies unionsrechtswidrig, denn er würde Unternehmen aus anderen EU-Mitgliedstaaten diskriminieren und die Warenverkehrsfreiheit ohne Rechtfertigung einschränken. Eine derartige Auslegung entspräche daher nicht dem Willen des Verordnungsgebers. Dementsprechend würden Zusagescheine zweifelsfrei auch an Unternehmen mit Sitz in anderen EU-Mitgliedstaaten erteilt, die ebenfalls keine Bücher nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung im Inland führten. Soweit das Hauptzollamt argumentiere, mangels Buchführung der Klägerin in Deutschland könne die steuerliche Zuverlässigkeit der Klägerin nicht überprüft werden, sei auf Art. 957 ff. des Obligationenrechts des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs verwiesen, die vergleichbare Regeln zur Aufstellung von Bilanzen und Führung von Büchern enthielten. Dem Hauptzollamt sei es insoweit unbenommen, sich die erforderlichen Informationen im Wege der Amtshilfe nach dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. Januar 1988 der Mitgliedstaaten des Europarates und der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) in der Fassung vom 17. Februar 2021 zu beschaffen. Amtshilfeersuchen hätten – entgegen der Darstellung des Hauptzollamts – auch nicht zur Folge, dass das deutsche Steuerrecht auf die Schweiz ausgeweitet würde. Zudem erfasse Art. 27 DBA-Schweiz (Informationsaustausch) nicht nur Einkommen- und Vermögensteuern nach Art. 2, sondern darüber hinaus „Steuern jeder Art und Bezeichnung“. Der rechtswidrige Widerruf beraube die Klägerin zudem ihrer Rechtsposition aus § 32 Abs. 4 i.V.m. § 8 Abs. 4 KaffeeStV, nach der für alle Erstattungsanträge der fusionierten Gesellschaften und die Erstattungsanträge der Rechtsnachfolgerin eine lückenlose Zusage bestehe. Durch die Klage solle diese Rechtswirkung wieder hergestellt werden. Hinsichtlich des Vortrags der Klägerin im Einzelnen wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 21. März und 28. Oktober 2022 sowie vom 4. Juni und 7. und 29. August 2024 verwiesen. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid des Beklagten vom 23. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2022 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Das Hauptzollamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Widerruf des Zusagescheins sei formell und materiell rechtmäßig erfolgt. Insbesondere seien die Einwendungen der Klägerin nicht geeignet, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit der Sachbearbeiterin, die den Widerrufsbescheid (nicht aber die Einspruchs-entscheidung) erlassen habe, zu rechtfertigen (§ 83 Abs. 1 AO). Dies gelte sowohl für angeblich widersprüchliche Aussagen der Sachbearbeiterin als auch für die Vorwürfe im Zusammenhang mit der Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten in dem die Firma B betreffenden Verwaltungsverfahren. Das Hauptzollamt müsse eigenmächtige, ohne eine sachliche Notwendigkeit vorgenommene Änderungen an einem für die Abgabe der Erklärung vorgesehenen amtlichen Formular nicht hinnehmen. Die Aufforderung zur Bestellung einer natürlichen Person als Empfangsbevollmächtigten sei keine willkürliche Maßnahme der damaligen Sachbearbeiterin gewesen, sondern habe der gängigen Verwaltungsansicht entsprochen, die darauf abstelle, dass nur handlungsfähige natürliche Personen die mit der Bestellung verbundenen Aufgaben wahrnehmen könnten. Soweit ersichtlich habe die Firma A, Stadt C (Schweiz) auch weder im Vor- noch im Einspruchsverfahren eine Befangenheit der Sachbearbeiterin geltend gemacht. Gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO könne ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf im Verwaltungsakt vorbehalten sei. Selbiges gelte für einen rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakt. Der Widerruf des Zusagescheins mit Schreiben vom 23. September 2020 sei gemäß §§ 130, 131 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgt, da der Widerruf in der Zusage wirksam vorbehalten gewesen sei. Die Jahresfrist nach § 130 Abs. 3 AO sei entsprechend anzuwenden. § 130 Abs. 3 AO normiere eine Entscheidungsfrist, die erst beginne, wenn die Finanzbehörde tatsächlich die Erkenntnis gewonnen habe, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig sei. Die Erkenntnis über die Rechtswidrigkeit der erteilten Zusage habe sich im Zusammenhang mit einer Neubewertung bei der Firma A und einer hierzu ergangenen Entscheidung durch die Generalzolldirektion im Jahr 2020 ergeben, weshalb die Frist des § 130 Abs. 3 AO zum Zeitpunkt des Widerrufs des Zusagescheins noch nicht abgelaufen gewesen sei. Grundsätzliche Voraussetzung für die Erteilung eines Zusagescheins für die Entlastung von der Kaffeesteuer nach § 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG sei gemäß § 32 Abs. 1 KaffeeStV neben der steuerlichen Zuverlässigkeit die Führung von ordnungsmäßigen kaufmännischen Büchern und die Aufstellung von rechtzeitigen Jahresabschlüssen nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung. Gründe, die gegen die steuerliche Zuverlässigkeit der Klägerin sprächen, seien nicht bekannt oder lägen nicht vor. Dies sei auch nie angezweifelt oder in Frage gestellt worden. Allerdings hätten die Klägerin und ihre Rechtsvorgängerin als Schweizer Unternehmen keine Bücher nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung geführt, noch hätten sie im Inland Jahresabschlüsse aufgestellt. Den handelsrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten unterlägen (Zweig-) Niederlassungen ausländischer Unternehmer im Inland. Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten im Inland bestünden darüber hinaus nach § 141 AO für ausländische Unternehmen, wenn sie im Inland eine Betriebsstätte unterhielten, die keine Niederlassung im Sinne des Handelsgesetzbuchs sei, und die übrigen Voraussetzungen des § 141 AO erfüllten (Umsatz oder Gewinn in einer bestimmten Höhe). Da die Klägerin im deutschen Steuergebiet keine Betriebsstätte im Sinne der Abgabenordnung (§ 12 AO) betreibe, sei sie in keinem Fall, unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes oder Gewinns, verpflichtet, nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung ordnungsgemäß kaufmännische Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen. Dies aber sei nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV Voraussetzung für die Erteilung eines Zusagescheins für die Entlastung von der Kaffeesteuer. Das Hauptzollamt müsse sich auch nicht darauf verweisen lassen, dass die Firma A, Stadt C in der Schweiz kaufmännische Bücher geführt habe bzw. dazu verpflichtet gewesen sei. Denn das Hauptzollamt dürfe in der Schweiz keine Amtshandlungen – insbesondere Prüfungen – vornehmen. Die fehlende Möglichkeit eines unmittelbaren Zugriffs auf Bücher und sonstige Aufzeichnungen würde die steuerliche Überwachung beeinträchtigen und wäre potentiell geeignet, die Sicherung des Steueraufkommens zu gefährden. Daher führe der Hinweis auf die Finanzrechtsprechung zu § 140 AO, insbesondere auf das BFH-Urteil vom 14. November 2018 (I R 81/16), wonach „andere Gesetze“ i.S. des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein könnten, zu keinem anderen Ergebnis. Es gehe hier nicht nur darum, ob ordnungsgemäß kaufmännische Bücher geführt würden, sondern insbesondere auch darum, ob das Hauptzollamt jederzeit unmittelbar Zugriff darauf nehmen könne. Den von der Klägerin angestellten Schlussfolgerungen aus den Regelungen zum Versandhandel sei schon deshalb nicht zu folgen, weil es in § 18 Abs. 1 KaffeeStG um Personen gehe, die ihren Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat hätten. Dies sei bei der Klägerin nicht der Fall. Im Übrigen stehe es dem Gesetzgeber frei, unterschiedliche Sachverhalte differenziert zu regeln. Das Hauptzollamt habe keinem in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Beteiligten eine Zusage erteilt und auch keine Kenntnis davon, dass andere Hauptzollämter dies getan hätten. Selbst wenn es solche Zusagen gäbe, könnte aber die Klägerin daraus für sich nichts ableiten, denn die Firma A, Stadt C (Schweiz) sei nicht in der EU, sondern im Drittland Schweiz ansässig gewesen. Soweit die Klägerin auf die Möglichkeit einer Amtshilfe durch die Schweiz nach Art. 27 Abs. 1 DBA-Schweiz abstellen wolle, bestünden bereits Zweifel an der Anwendbarkeit dieser Regelung, weil es hier nicht um die Erhebung, sondern um die Entlastung von einer Steuer gehe. Jedenfalls könnte eine Informationsgewinnung im Wege der Amtshilfe unabhängig von dem damit verbundenen Aufwand und der Verfahrensdauer kein Ersatz für die fehlende Möglichkeit eines unmittelbaren Zugriffs auf die Buchführung sein. Soweit die Klägerin aus den behördlichen Hinweisen zum Ausfüllen der Formulare 1846 und 1847 folgere, dass die dem Hauptzollamt vorgesetzte Generalzolldirektion eine andere Auffassung als der Beklagte vertrete, treffe dies nicht zu. Schließlich sei es die Generalzolldirektion gewesen, die das Hauptzollamt im Jahr 2020 mit konkreter Bezugnahme auf die Firma A auf das Erfordernis der Inlandsbuchführung hingewiesen habe. Im Übrigen verweist das Hauptzollamt zur Begründung auf seine Stellungnahmen im Parallelverfahren 11 K 2180/21. Hinsichtlich des Vortrags des Hauptzollamts im Einzelnen wird auf seine Schriftsätze vom 3. Juni 2022 und 4. September 2024 Bezug genommen. Am 12. September 2024 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom Hauptzollamt übersandten Akten (Rechtsbehelfsakte im Verfahren RL XXXXX), die beigezogenen Rechtsbehelfsakten betreffend den Widerruf eines (weiteren), der Firma B am 5. September 2018 erteilten Zusagescheins (RL XXXXX) und die Gerichtsakten der Verfahren 11 K 2180/21 und 11 K 606/22 vor.