12 K 2945/19

Leitsatz: 1. In einem Fall, in welchem die Leistungsempfängerin, die zuvor zusammen mit dem Leistenden fehlerhaft davon ausgegangen war, Steuerschuldnerin i.S.v. § 13b UStG zu sein, die Erstattung der von ihr entrichteten Umsatzsteuer beantragt, ist allein dieser Antrag nicht das rückwirkende Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber dem Leistenden. Eine Forderung i.S.d. § 27 Abs. 19 UStG ist erst mit der Stattgabe des Antrags gegeben. Voraussetzung für die Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ist der Anspruch auf Zahlung.(Rn.47) (Rn.48) 2. Erst nach dem Zeitpunkt des Erlasses eines zugunsten der Leistungsempfängerin, die zu Unrecht davon ausgegangen war, Steuerschuldnerin i.S.d. § 13b UStG zu sein, geänderten Umsatzsteuerbescheides kann der Zinslauf nach § 233a AO für den Leistenden beginnen.(Rn.5o) Nach dem Zweck des § 27 Abs. 19 UStG soll dem bauleistenden Unternehmer kein Nachteil durch die Änderungsfestsetzungen entstehen. Dies gilt auch für die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO.(Rn.52) (Abgrenzung zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7.12.2017 1 K 1293/17) (Rn.53) 3. Nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO ist für eine Hemmung der Verjährung einer Änderung nicht erforderlich, dass Personenidentität zwischen dem zur Steuerzahlung Verpflichteten (hier der Bauleistende) und dem zur Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO Berechtigten (hier die Bauleistungsempfängerin) besteht. (Ergänzung des Urteils des FG Niedersachsen vom 19.11.2019 5 K 193/18; Im Streitfall ergibt sich der Zusammenhang i.S.d. § 171 Abs. 14 AO aus dem UStG.)(Rn.69) 4. § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG und damit die Verknüpfung der steuerlichen Behandlung beim Bauleistenden mit dem Verhalten des Leistungsempfängers ist verfassungsgemäß.(Rn.79) 5. § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ist mit Gemeinschaftsrecht vereinbar.(Rn.81) 6. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 27/20). 1. Die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2009, 2010, 2011 und 2012, jeweils mit Bescheid vom 25. Oktober 2019, wird aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2012 abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte zu 30 %, die Klägerin zu 70%. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat. 4. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage wegen Zinsen zur Umsatzsteuer 2009-2012 ist begründet. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2009-2012 ist abzuweisen. Die Sprungklage ist nach § 45 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, da der Beklagte, der die angefochtenen Verwaltungsakte erlassen und über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt hat. Der Beklagte hat die Zustimmung nicht verfrüht, sondern zum frühestmöglichen Zeitpunkt erteilt. Frühestmöglicher Zeitpunkt der Abgabe einer Zustimmungserklärung ist in den Fällen des § 47 Abs. 2 S. 2 FGO die Übersendung der Klageschrift durch die Behörde an das Gericht (BFH-Urteil vom 23. Juli 1986 I R 173/82, BFH/NV 1987, 178; Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, § 45 Rn. 15). Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die Klägerin zunächst Einspruch eingelegt hatte. Zulässig ist der Übergang vom außergerichtlichen Rechtsbehelf zur Sprungklage innerhalb der Klagefrist (BFH-Beschluss vom 28. August 1973 VII B 39/72, BStBl. II 1973, 852; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 IV R 123/76, BStBl. II 1981, 365) –so im Streitfall. Die „Umwandlungserklärung“, die Sprungklage, reichte die Klägerin über den Beklagten bei Gericht ein (vgl. Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, § 45 Rn. 17). Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Die Beteiligten haben hierzu ihr Einverständnis erteilt (§ 90 Abs. 2 FGO). 1. Die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2009-2012, für jeden Veranlagungszeitraum jeweils mit Bescheid vom 25. Oktober 2019, ist jeweils aufzuheben. a) Der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO hatte zum Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Umsatzsteuerbescheide noch nicht begonnen. Nach § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eingetreten ist. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO definiert den Begriff. Soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, liegt danach ein rückwirkendes Ereignis vor. § 175 Abs. 2 AO normiert, in welchen Fällen ein rückwirkendes Ereignis fingiert wird. Im Streitfall liegt ein rückwirkendes Ereignis vor. Nach der Verwaltungsauffassung (Abschnitt 182a Abs. 11 UStR 2008 bzw. Abschnitt 13b.1 Abs. 11 UStAE 2010), die grundsätzlich in den Streitjahren aus Vertrauensschutzgründen weitergelten konnte, hatte die Klägerin die Steuerschuld (Umsatzsteuer in Bezug auf die Leistungsbeziehungen mit der Z GmbH) richtig ermittelt und steuerrechtlich beurteilt. Diese Steuerermittlung hatte der Beklagte aus Vertrauensschutzgründen während der Außenprüfung nicht aufgegriffen. Dieser Sachverhalt hat sich durch eine später eingetretene tatsächliche Entwicklung verändert. Die Leistungsempfängerin hat die (Rück)Zahlung der von ihr als Leistungsempfängerin nach § 13b UStG an das für sie zuständige Finanzamt abgeführten Umsatzsteuer gefordert. Dieser Entwicklung ist nach den einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften Rechtserheblichkeit nicht lediglich für den bereits erlassenen Steuerbescheid der Leistungsempfängerin zuzumessen, sondern auch für die Klägerin als leistende Unternehmerin (zum rückwirkenden Ereignis: BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 55/07, BStBl. II 2009, 473; BFH-Urteil vom 12. Juli 2017 I R 86/15, BStBl. II 2018, 138; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 175 Rn. 50). Das Ereignis (Forderung der (Rück)Zahlung von Umsatzsteuer durch die Leistungsempfängerin) trat nachträglich ein. Die steuerliche Rückwirkung eines Ereignisses ist aus dem Sinn des betreffenden Gesetzes -im Streitfall des UStG- abzuleiten (Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 175 Rn. 54). Ein rückwirkendes Ereignis bestimmt sich nach materiellem Recht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2019 V R 15/18, DStR 2019, 2533). Im Streitfall beruht die Änderung auf der Forderung der (Rück)Zahlung von Umsatzsteuer durch die Leistungsempfängerin. Die Änderung erfolgte mithin nicht aufgrund einer Änderung von Normen oder einer Verwaltungsauffassung – dann läge kein rückwirkendes Ereignis vor (Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 175 Rn. 80). Auslösendes Moment für die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen bei der Klägerin ist das Handeln ihrer Vertragspartnerin, der Leistungsempfängerin Z GmbH. Denn § 27 Abs. 19 UStG führt nur dann zu einer Änderung der Steuerfestsetzung des leistenden Unternehmers, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer „fordert“, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Erst die Sachverhaltsänderung, die Forderung der Umsatzsteuererstattung durch die Leistungsempfängerin Z GmbH, ermöglichte dem Beklagten die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin. Im Streitfall ist die Forderung des Leistungsempfängers das Ereignis, das nachträglich eintritt und rechtserheblich für den bereits erlassenen Steuerbescheid der Klägerin ist. Es ist unerheblich, ob der Geschäftsführer der Klägerin auch als (Mit-)Geschäftsführer der Z GmbH die Geschäfte beider Gesellschaften bestimmen und damit die Folgen für die Klägerin durch sein Handeln mitverursacht sind. Entscheidungserheblich ist im Streitfall der Zeitpunkt des rückwirkenden Ereignisses. Maßgebend ist, zu welchem Zeitpunkt der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer „fordert“. Im Gegensatz zum Beklagten, der die Forderung mit dem Antrag auf Rückzahlung der Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger Z GmbH gleichstellt (BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl. I 2017, 1001), ist nach Auffassung des Senats die Forderung i.S.d. § 27 Abs. 19 UStG erst mit der Stattgabe des Antrags gegeben. Denn die Begriffe „fordern“ und „Antrag stellen“ sind nicht deckungsgleich. Alleine die Stellung eines Antrags bedeutet noch nicht, dass dieser Erfolg haben und es zu einer Forderung, einer Auszahlung bereits geleisteter Umsatzsteuer kommen wird. Maßgebend ist im Einzelfall, ob die Voraussetzungen für eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG vorgelegen haben (oder nicht – wofür weitere Angaben als ein schlichter Antrag auf Erstattung von Steuern erforderlich ist) und ob der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein (§ 27 Abs. 19 UStG). Unter Beachtung der Vorschriften der AO, einem Gesetz, das für alle Steuern gilt (§ 1 Abs. 1 AO), einschließlich der steuerlichen Nebenleistungen Zinsen (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO), ist ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 AO der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche. Diese Regelungen zeigen auf, dass alleine der Antrag auf Erstattung der Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger noch nicht das rückwirkende Ereignis sein kann, zumal ein Antrag auch noch zurückgenommen werden kann. Der BFH hat in seinem Urteil vom 23. Februar 2017 (V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760) ausgeführt: „Aus der dort [§ 27 Abs. 19 S. 1 UStG] ausdrücklich genannten Voraussetzung eines Erstattungsverlangens des Leistungsempfängers ergibt sich auch, dass dem Leistenden ein Anspruch auf Zahlung der zu erstattenden Steuer -als Voraussetzung für die Änderungsbefugnis- zusteht.“ Hieraus schließt der Senat, dass Voraussetzung für die Änderung nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG der Anspruch auf Zahlung ist. Die Grundlage für die Verwirklichung der Ansprüche regelt § 218 AO. Erst wenn eine solche vorliegt, wurde der Anspruch des Leistungsempfängers zu einer Forderung, die fällig werden kann. Folgerichtig nennt § 249 Abs. 1 S. 1 AO den Begriff „gefordert wird“. Danach können Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung „gefordert wird“, im Verwaltungswege vollstreckt werden. Ergibt sich eine Erstattung für den Steuerpflichtigen, so hat dieser eine Forderung gegenüber der Behörde, die den begünstigten Verwaltungsakt erlassen hat. Solch ein Anspruch, die Forderung, erlischt insbesondere durch Zahlung (§ 47 AO). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Z GmbH erst dann eine Forderung gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt im Zeitpunkt des Erlasses des zu ihren Gunsten erlassenen geänderten Umsatzsteuerbescheids hat. Das „fordern“ im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG liegt nach der Auffassung des Senats erst zu diesem Zeitpunkt vor und damit erst zu diesem Zeitpunkt ein rückwirkendes Ereignis. Erst nach diesem Zeitpunkt kann der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO beginnen. Unter Berücksichtigung des Schreibens des Beklagten an die Klägerin vom 11. Oktober 2019, dass das Guthaben an die Z GmbH im Januar 2019 erstattet wurde, und den Normen zur Fälligkeit eines Erstattungsbetrags, hatte zum Zeitpunkt der Änderung der Umsatzsteuerbescheide gegenüber der Klägerin am 25. Oktober 2019 der Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO noch nicht begonnen. Diese Auslegung steht im Einklang mit der Gesetzesbegründung. § 27 Abs. 19 UStG betrifft danach nur Fälle, in denen der Leistungsempfänger für vor dem 15. Februar 2014 an ihn erbrachte Leistungen von einer Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung keinen Gebrauch macht (so BT-Drs. 18/1995, 111). Keinen Gebrauch machen liegt vor, wenn kein Antrag gestellt oder dieser zurückgenommen worden ist. Außerdem ist Zweck des § 27 Abs. 19 UStG mit seiner Abtretungsregelung und Erfüllungswirkung, dass dem leistenden Unternehmer keinerlei Nachteile durch die Änderungsfestsetzungen entstehen sollen. Dies gilt auch für Nebenleistungen und damit die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO (so auch Sterzinger, Aktuelle Entwicklung zur Abwicklung sog. Bauträgerfälle, UStB 2019, 86, der sich für einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO ausspricht; Kessens, Vertrauensschutz für Bauleistende? – Die Rückabwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, MwStR 2016, 226 (232), nach dem für den Bauleistenden keine Zinsbelastung eintritt, da das Erstattungsverlangen des Bauträgers ein rückwirkendes Ereignis sei). Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Dezember 2017 1 K 1293/17, DStRE 2019, 239. Diese Entscheidung betrifft die Verzinsung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs des Bauträgers und nicht die Verzinsung der Umsatzsteuernachzahlung des Bauleistenden. Aus den genannten Gründen sind die Zinsfestsetzungen rechtswidrig und aufzuheben. b) Infolgedessen kann dahin gestellt bleiben, ob die Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO oder nach § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 Abs. 1 AO zu erlassen sind, sich hierbei das Ermessen des Beklagten auf Null reduziert und die abweichende Festsetzung der Zinsen aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO (i.V.m. § 239 Abs. 1 AO; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 163 Rn. 15) bereits bei der Festsetzung der Zinsen gemäß § 233a AO vom Beklagten zu berücksichtigen gewesen wäre. Auch das nach § 163 Abs. 2 AO eingeräumte Ermessen („kann“) könnte in den sog. Bauträger-Fällen auf Null reduziert sein. § 163 AO dürfte nach Rüsken vorwiegend bei sachlicher Unbilligkeit, § 227 AO bei persönlicher Unbilligkeit in Betracht kommen (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 163 Rn. 5). Im Streitfall geht es um eine sachliche Unbilligkeit und um die Anwendung von § 163 AO. Für eine Ermessensreduktion auf Null spricht, dass die Klägerin als leistende Unternehmerin bis zur Einfügung von § 27 Abs. 19 UStG und der Mitteilung des Beklagten über den erfolgreichen Antrag der Leistungsempfängerin auf Erstattung der nach § 13b UStG entrichteten Umsatzsteuer nicht mit der Nachzahlung von Umsatzsteuer zu rechnen hatte (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2019 V R 15/18, DStR 2019, 2533). Bis zur Einführung von § 27 Abs. 19 UStG schützte § 176 Abs. 2 AO den leistenden Unternehmer vor einer geänderten Steuerfestsetzung (Lippross, Ein umsatzsteuerliches Trauerspiel in fünf Akten, DStR 2016, 993 (1001)). So entschied der BFH mit Beschluss vom 8. Oktober 2019 V R 15/18 (DStR 2019, 2533), es „steht der dem Bauunternehmer zu gewährende Vertrauensschutz bei einer Änderung nach dieser Korrekturvorschrift der Zinspflicht gemäß § 233a AO entgegen.“ Dies lässt darauf schließen, dass keine Zinsen gemäß § 233a AO nach § 163 AO i.V.m. § 239 Abs. 1 AO festzusetzen sind. 2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die angefochtenen geänderten Umsatzsteuerbescheide 2009-2012 sind rechtmäßig. a) Die Klägerin schuldet die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als leistender Unternehmer. Sie hat an die Leistungsempfängerin steuerbare Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt. Diese sind steuerpflichtig. § 13b Abs. 5 S. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG kommt nach BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 37/10, BStBl. II 2014, 128 (nach EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2012 C-395/11, DStR 2012, 2593) nicht zur Anwendung. Die Leistungsempfängerin ist unter Beachtung des BFH-Urteils vom 22. August 2013 V R 37/10 (BStBl. II 2014, 128) nicht Steuerschuldnerin nach § 13b UStG, da sie im Streitzeitraum eigene Grundstücke bebaut hat bzw. bebauen lies und sodann umsatzsteuerfrei veräußert oder vermietet hat. Sie führte Leistungen als Bauträgerin aus und erbrachte keine Bauleistungen. Sie führte bloße Grundstückslieferungen aus (vgl. Bunjes/Leonard, UStG, § 13b Rn. 59 f.). Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, auch wenn dieser ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz ist, der auch im Steuerrecht gilt (Klein/Gersch, AO, 15. Aufl. 2020, § 4 Rn. 15). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann infolge des in § 38 AO aus rechtstaatlichen Gründen festgelegten Vorbehalts des Gesetzes keine Steueransprüche begründen oder erlöschen lassen. Aus dem in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) genannten Rechtstaatsprinzip lässt sich die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ableiten. Die Steuerleistungspflicht hängt infolgedessen davon ab, dass beim Steuerpflichtigen ein Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (Klein/Gersch, AO, 15. Aufl. 2020, § 3 Rn. 11). So ist es im Streitfall. b) Der Beklagte durfte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre nach § 27 Abs. 19 UStG ändern. aa) Die Norm gilt ihrem Wortlaut nach für den leistenden Unternehmer (FG München vom 10. Oktober 2017 14 K 344/16, EFG 2017, 1842). Einer Änderung steht nicht entgegen, dass für Bauleistungen, die vor dem 15. Februar 2014 erbracht worden sind, der leistende Unternehmer und seine Leistungsempfänger weiterhin die bis zu diesem Zeitpunkt geltende Verwaltungsanweisungen anwenden können. Denn im Streitfall hat die Leistungsempfängerin -wie bereits ausgeführt- die Erstattung der an das Finanzamt als Leistungsempfängerin entrichteten Umsatzsteuer gefordert. bb) Einer Änderung steht auch nicht das BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16 (BStBl. II 2017, 760) entgegen. Danach ist Voraussetzung für eine Änderung, dass dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Ein solcher Anspruch stand der Klägerin im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen unter Beachtung von § 313 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) und des BGH-Urteils vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17 (DB 2018, 1462) zu. Die Klägerin hatte gegenüber der Z GmbH einen Anspruch auf Vertragsanpassung nach § 313 Abs. 1 BGB. Die Klägerin und die Z GmbH gingen bei Vertragsabschluss davon aus, dass die Leistungsempfängerin Steuerschuldnerin der Umsatzsteuer ist. Dies belegen die von der Klägerin ausgestellten Rechnungen sowie die Bezahlung der Umsatzsteuer durch die Z GmbH. Dies schließt der Senat daraus, dass ansonsten die Leistungsempfängerin keinen Antrag auf Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer mit Erfolg hätte stellen können. Nach Vertragsabschluss kam es sodann nach BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 37/10 (BStBl. II 2014, 128) zu einer schwerwiegenden Veränderung in Bezug auf die Person des Steuerschuldners für die von der Klägerin erbrachten Leistung. In Kenntnis dieser Rechtsprechung hätten die Klägerin und die Z GmbH als Vergütung für die von der Klägerin ausgeführten Leistungen ein Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Mithin ist die Klägerin berechtigt, die Anpassung des Vertrags zu verlangen mit der Folge, dass sich ihr Vergütungsanspruch um die von ihr für die Leistungen geschuldete Umsatzsteuer erhöht. Es besteht kein schutzwürdiges Interesse am Bestand der Vereinbarung, zumal die Z GmbH mit ihrem Verhalten, ihrem erfolgreichen Erstattungsantrag, zur schwerwiegenden Veränderung in Bezug auf die Person des Steuerschuldners beigetragen hat. „Das Interesse an der Ausnutzung eines steuerrechtlichen Zufallsgewinns ("windfall-profits") ist unter Berücksichtigung der beiderseitigen Interessenlage in keiner Weise schutzwürdig“ (BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760). Gründe, die zum Erlöschen des Anspruchs führen, sind nicht erkennbar. Die Z GmbH hat gegenüber der Klägerin keine Gewährleistungsrechte geltend gemacht oder in sonstiger Weise eine Aufrechnung erklärt. Der Anspruch der Klägerin auf Vertragsanpassung ist auch nicht verjährt. Die dreijährige Verjährungsfrist beginnt nach § 199 Abs. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Erstattungsantrag gestellt wird und der Bauunternehmer davon Kenntnis erlangt oder grob fahrlässig nicht erlangt hat (BGH-Urteil vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17, DB 2018, 1462; Oberlandesgericht (OLG) Stuttgart, Hinweisbeschluss vom 10. Januar 2018 10 U 144/17, BeckRS 2018, 5358; Hundt-Eßwein in: Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 13b Rn. 166). Die Klägerin hat vom Erstattungsverlangen mit Schreiben des Beklagten vom 9. September 2019 Kenntnis erlangt. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin außerdem einen Anspruch gegen ihre Leistungsempfängerin auf Vertragsanpassung nach § 313 Abs. 2 BGB oder auf eine Änderung nach den Grundsätzen für eine ergänzende Vertragsauslegung hat (so BFH-Urteil vom 23. Januar 2019 XI R 21/17, BStBl. II 2019, 354, wonach der BFH keinen „windfall profit“ erkennen konnte; OLG Köln, Urteil vom 4. August 2016 I-7 U 177/15, Juris) oder ob es ausreicht, dass vom Beklagten ein solcher Anspruch immer bejaht werden kann (bejahend: Reiß, Abschließendes höchstrichterliches Urteil zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen in Bauträgerfällen, MwStR 2017, 407 (410)). cc) Eine Änderung konnte auch erfolgen, obwohl die Klägerin ihre gegenüber der Z GmbH ausgestellten Rechnungen -ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis- nicht berichtigt hat. Denn es kommt auf das Vorliegen einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis nicht an (BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760). Eine berichtigte Rechnung ist nur Bedingung für die besondere Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 S. 4 UStG. dd) Die Änderung erfolgte innerhalb der Festsetzungsfrist. Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO der Leistungsempfängerin Z GmbH steht entgegen (FG Niedersachsen, Urteil vom 19. November 2019 5 K 193/18, EFG 2020, 120) in einem Zusammenhang mit der Umsatzsteuer für 2009-2012 der Klägerin. Denn erst die Erstattungsforderung des Leistungsempfängers ermöglicht die Änderung nach § 27 Abs. 19 UStG. Nach § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung (§ 228 S. 1 AO). § 171 Abs. 14 AO geht dem Wortlaut nach über die in der Gesetzesbegründung genannte Zweckbestimmung (vgl. BT-Drs. 10/1636, S. 44) hinaus. Die Norm erfasst jede Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Fälle (so BFH-Urteil vom 13. März 2001 VIII R 37/00, BStBl. II 2001, 430). Die Norm kommt danach entgegen den Ausführungen der Klägerin nicht nur bei formalen Fehlern zur Anwendung. Es kommt nicht darauf an, dass ein der Gesetzesbegründung entsprechender Fall im Streitfall vorliegt. Entscheidend sind der Wortlaut und der Zweck der Norm. Nach dem Wortlaut der Norm § 171 Abs. 14 AO ist für eine Änderung nicht erforderlich, dass eine Personenidentität zwischen dem zur Steuerzahlung Verpflichteten -im Streitfall die Klägerin- und dem zur Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO Berechtigten -im Streitfall der Z GmbH- besteht (Drüen in: Tipke/Kruse, § 171 AO, Rn. 105; Fink in: BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner, § 171 Rn. 502; Banniza in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 242a mit Verweis auf BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 1/12, BStBl. II 2016, 567: Voraussetzung sei, dass es sich um dieselbe Steuerart handelt, es müsse jedoch nicht dasselbe Steuersubjekt sein; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. November 2011 11 K 4919/09, EFG 2012, 783; im Revisionsverfahren hat der BFH mit Urteil vom 5. Februar 2014 X R 1/12, BStBl. II 2016, 567 -entgegen den Ausführungen der Klägerin- offen gelassen, ob auch ein Erstattungsanspruch einer dritten Person einen Zusammenhang mit einer Steuerfestsetzung gegenüber dem steuerpflichtigen Kläger gemäß § 171 Abs. 14 AO begründen kann; verneinend: FG Niedersachsen, Urteil vom 19. November 2019 5 K 193/18, EFG 2020, 120, nachdem zwar nicht der Wortlaut, jedoch der Sinn und Zweck der Norm einer solchen Auslegung entgegensteht; FG Niedersachsen, Beschluss vom 7. Juni 2018 5 V 123/18, BeckRS 2018, 44192 betrifft das vorläufige Verfahren, Aussetzung der Vollziehung wurde wegen Zweifeln gewährt). Paetsch in: Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rn. 6, 9 schließt Folgerungen gegen Dritte nicht aus. Er bezieht sich auf § 174 Abs. 5 AO und Sonderregelungen in Einzelsteuergesetzen. § 27 Abs. 19 S. 1 UStG ist eine spezielle Änderungsvorschrift, die systematisch das Konzept des § 174 AO ergänzt (Lippross, Ein umsatzsteuerliches Trauerspiel in fünf Akten, DStR 2016, 993 (1000)). Der Zusammenhang im Sinne des § 171 Abs. 14 AO ergibt sich durch die umsatzsteuerlichen Regelungen zum Schuldner der Umsatzsteuer und § 27 Abs. 19 UStG. Damit kommt es auf eine Beiladung und das Urteil des FG Bremen vom 14. November 2018 2 K 90/18-3 (BeckRS 2018, 38641) entgegen den Ausführungen der Klägerin nicht an. Der Senat ergänzt das Urteil des FG Niedersachsen vom 19. November 2019 5 K 193/18 (EFG 2020, 120). Der Senat stimmt dieser Entscheidung insoweit zu, „dass jedenfalls ein von zwei verschiedenen Steuerpflichtigen abgeschlossener schuldrechtlicher Vertrag nicht geeignet ist, einen Zusammenhang im Sinne des § 171 Abs. 14 AO zwischen dem durch die Auswirkungen des Vertrages begründeten Steuererstattungsanspruch des einen Steuerpflichtigen und der Festsetzung einer höheren Steuer gegenüber dem anderen Steuerpflichtigen zu begründen.“ Der Zusammenhang im Sinne des § 171 Abs. 14 AO ergibt sich jedoch aus dem UStG. Setzt § 171 Abs. 14 AO voraus, dass der Erstattungsanspruch und der Steueranspruch denselben Besteuerungszeitraum und Besteuerungsgegenstand betreffen, geht es im Umsatzsteuerrecht um die Umsatzsteuer für einen konkret bezeichneten Umsatz. Besteuert wird der Unternehmer, wenn er einen steuerbaren Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG ausführt, für diesen steuerbaren Umsatz die Umsatzsteuer schuldet (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) und nicht der Leistungsempfänger nach § 13b UStG zum Schuldner der Umsatzsteuer wird. § 13b UStG bewirkt, dass für den leistenden Unternehmer keine Umsatzsteuer entsteht (Leonard/Korn in: Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 13b Rn. 2). Im Streitfall kommt es danach für die Besteuerung der Klägerin auf die von ihr ausgeführten Leistungen und die Anwendbarkeit von § 13b UStG an. Besteuerungsgegenstand ist jeder einzelne Umsatz. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auszugehen, soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 S. 3 UStG). Infolgedessen betreffen die von der Klägerin an die Z GmbH ausgeführten Umsätzen in den Streitjahren denselben Besteuerungsgegenstand und denselben Besteuerungszeitraum bei ihrer Leistungsempfängerin Z GmbH. Außerdem ergibt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats ein Zusammenhang aus § 27 Abs. 19 UStG. § 27 Abs. 19 UStG sieht die Möglichkeit vor, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt. Tritt dieser seine Ansprüche an den Beklagten ab, kann der Beklagte einen Anspruch gegen die Empfängerin der Leistungen der Klägerin auf (Rück-) Zahlung der (erstatteten) Umsatzsteuer (zivilrechtlich) geltend machen. Im Streitfall wäre, wenn die Klägerin mit dem Beklagten eine Abtretung vereinbart hätte, die sich aus den geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen entstandene Umsatzsteuerschuld erloschen. Der Beklagte hätte mit den an ihn abgetretenen Nachzahlungsansprüchen des Bauunternehmens aufrechnen können (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 30. Januar 2018 2 K 1351/17, BeckRS 2018, 2014). § 27 Abs. 19 S. 1 UStG ermöglicht, dass das Finanzamt zwar an den Bauträger die Umsatzsteuer zu erstatten hat, kann aber sofort mit seiner Forderung auf Werklohn in Höhe der Umsatzsteuer, die ihm vom Bauhandwerker abgetreten wurde, aufrechnen, so dass sich das Ganze als sog. „Nullsummenspiel“ darstellt (Heuermann, Anmerkung zu BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16, DStR 2017, 783). Dieser Zusammenhang entfällt nicht dadurch, dass die Klägerin bewusst auf eine Abtretung verzichtet hat. Denn nach BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16 (BStBl. II 2017, 760) kommt es für eine Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 UStG auf einen abtretbaren Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer an. Der BFH hebt in dieser Entscheidung die Erfüllungswirkung dieser Abtretung nach § 27 Abs. 19 S. 4 UStG hervor und verknüpft das Festsetzungsverfahren mit dem Erhebungsverfahren. Er stellte darauf ab, dass dem leistenden Unternehmer keine „Nachteile entstehen“. Daher ist bereits im Festsetzungsverfahren festzustellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht. Mit dieser „zweckorientierten Einschränkung“ entspricht nach BFH § 27 Abs. 19 UStG dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Sind nach BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16 (BStBl. II 2017, 760) aufgrund des Gesamtzusammenhangs die einzelnen Gesetzesanordnungen „in ihrem Gesamtkontext auszulegen“, gehört hierzu zur Überzeugung des Senats auch § 171 Abs. 14 AO. Hierfür spricht, dass nach Auffassung des BFH § 27 Abs. 19 UStG die grundsätzliche Trennung zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren durchbricht (BFH-Urteile vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760; vom 27. September 2018 V R 49/17, DStR 2018, 2423). § 27 Abs. 19 UStG verknüpft nach seinem Wortlaut sowie Sinn und Zweck die Änderungsbefugnis gegenüber dem leistenden Unternehmer mit dem Verhalten des Leistungsempfängers. Die Norm führt nach der Idealvorstellung des Gesetzgebers „zu einer Regresskette zwischen Bauträger, FA und dem Bauleistenden“ und am „Beginn der Kette steht der Antrag des Bauträgers auf Änderung seiner Umsatzsteuerfestsetzung“ (Kessens, Vertrauensschutz für Bauleistende? – Die Rückabwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, MwStR 2016, 226 (228); Kessens, Aktuelle Entwicklungen im Umsatzsteuerrecht – Friktionen zwischen EuGH, BFH und Finanzverwaltung?, MwStR 2019, 308 (315 f.)). Diese Regresskette führt nach Kessens „idealiter zu einem Nullsummenspiel für alle Beteiligten.“ Etwas Anderes ergibt sich nicht aus dem von der Klägerin genannten Zufallsprinzip. Die Besteuerung hängt nicht von möglichen alternativen Handlungsmöglichkeiten ab. Entscheidend ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt. Damit kann dahingestellt bleiben, ob es infolge des Vertragsverhältnisses zwischen der Klägerin und der Z GmbH nicht doch eine Einflussmöglichkeit der Klägerin gegeben oder ob Herr A als (Mit)Geschäftsführer beider Gesellschaften Einfluss auf die Handlungen der Vertragspartner gehabt hat. Der Erstattungsanspruch der Z GmbH war auch vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist entstanden, was Voraussetzung für § 171 Abs. 14 UStG ist (FG Bremen, Urteil vom 29. Juli 2019 1 K 159/18 5 (BeckRS 2019, 16229); Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 171 Rn. 120). Das Ereignis, das die Hemmung hervorgerufen hat, der Erstattungsanspruch der Z GmbH, war zu einem Zeitpunkt eingetreten, in dem die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen ist (dies setzen FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 3. August 2000 V 788/98, EFG 2001, 56; FG Nürnberg, Urteil vom 19. Mai 2011 4 K 632/10, EFG 2011, 1951 voraus). Entgegen den Ausführungen der Klägerin gibt es im Streitfall keine entscheidungserheblichen Zahlungen nach Ablauf der Festsetzungsfrist. Auf die von der Klägerin genannten Fallgruppen kommt es nicht an. Im Streitfall entstand der Erstattungsanspruch entgegen den Ausführungen der Klägerin schon mit der Zahlung der Umsatzsteuer der Z GmbH an das für sie zuständige Finanzamt als vermeintliche Steuerschuldnerin nach § 13b UStG. Denn diese hat rechtsgrundlos gezahlt (Fink in: BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner, § 171 Rn. 500). Zahlungen hat die Leistungsempfängerin frühestens ab den Voranmeldungszeiträumen in 2009 geleistet. Die Verjährung beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 S. 1 AO) und damit für Leistungen im Jahr 2009 frühestens mit Ablauf des Jahres 2009. Vor Ablauf der fünfjährigen (Zahlungs-)Verjährungsfrist (§ 228 S. 2 AO) -mit Schreiben vom 13. Dezember 2013- hat die Z GmbH gegen die Finanzbehörde ihren Anspruch geltend gemacht. Ihr Antrag auf Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO hemmt den Ablauf der Verjährungsfrist. Die schriftliche Geltendmachung eines Anspruchs durch den Steuerpflichtigen, dem ein Zahlungsanspruch zusteht, gehört zu den wirksamen Unterbrechungshandlungen (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 232 Rn. 23, 25). Nach Rüsken reicht die Aufforderung der Finanzbehörde zur Festsetzung oder Erfüllung des Anspruchs aus. Die Unterbrechungshandlung kann eine Willenserklärung sein, die vom Steuerpflichtigen unterbrochen wird (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 231 AO Rn. 4, 6, 7; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO, Rn. 11; Kögel in: Gosch, AO/FGO, § 231 Rn. 11; Krömker in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 231 AO Rn. 2; Baum in: AO -eKommentar, § 231 AO, Rn. 9; Oosterkamp in: BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner, § 231 AO Rn. 7). Nach § 231 Abs. 2 S. 2 AO endet die hierdurch -durch den Antrag- eingetretene Unterbrechung der Verjährung nicht, bevor über den Anspruch rechtskräftig entschieden worden ist. Dies war nicht vor Erlass des geänderten Bescheids vom 10. Januar 2019. Mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt eine neue Verjährungsfrist (§ 231 Abs. 2 AO) bezogen auf den Erstattungsbetrag (vgl. § 231 Abs. 4 AO). § 27 Abs. 19 S. 1 UStG und damit die Verknüpfung der steuerlichen Behandlung beim Bauleistenden mit dem Verhalten des Leistungsempfängers ist verfassungsgemäß. Die Norm wurde mit Kroatien-Anpassungsgesetz vom 25. Juli 2014 (BGBl. I 2014, 1266) eingeführt und damit zu einem Zeitpunkt, zu dem die Umsatzsteuerfestsetzungen der Klägerin noch nach § 164 Abs. 2 AO änderbar gewesen sind. Zu diesem Zeitpunkt war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Es handelt sich infolgedessen bei § 27 Abs. 19 UStG um eine Norm mit unechter Rückwirkung (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2012 VIII B 45/12, BStBl. II 2012, 839; Kessens, Vertrauensschutz für Bauleistende? – Die Rückabwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, MwStR 2016, 226 (230)). Eine Norm mit unechter Rückwirkung ist grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässig. Selbst bei Annahme einer echten Rückwirkung ist § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß. Denn eine echte Rückwirkung ist zulässig, wenn sie einen legitimen Zweck verfolgt. Der legitime Zweck liegt darin, dass die Norm die verfahrensrechtliche Möglichkeit schafft, eine richtlinienkonforme Umsatzbesteuerung umzusetzen, den Bauleistenden als Steuerschuldner in Anspruch nehmen zu können. Außerdem kommt es grundsätzlich infolge der Abtretung mit Erfüllungswirkung nicht zu einer finanziellen Belastung (Kessens, Vertrauensschutz für Bauleistende? – Die Rückabwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, MwStR 2016, 226 (231 f.)). § 27 Abs. 19 S. 1 UStG ist auch mit Gemeinschaftsrecht vereinbar (Kessens, Vertrauensschutz für Bauleistende? – Die Rückabwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, MwStR 2016, 226 (233)). Denn mit der Norm wird Unionsrecht umgesetzt und das Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maß, wenn es sich um Vorschriften handelt, die -entgegen den im Streitfall einschlägigen Normen- finanzielle Konsequenzen haben können (EuGH-Urteile vom 15. Dezember 1987 C-325/85, BeckRS 2004, 70811 und vom 9. Juli 2015 C-183/14, MwStR 2015, 808). Stehen nach EuGH die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegen, nach denen nur einer der Vertragspartner (im dortigen Streitfall der leistende Unternehmer) einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörde hat und der andere (im dortigen Streitfall der Leistungsempfänger) eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen den anderen erheben kann (EuGH-Urteil vom 15. März 2007 C-35/05, IStR 2007, 261), dann verletzt eine Regelung wie § 27 Abs. 19 UStG, die eine Abtretung der zivilrechtlichen Ansprüche an den Beklagten mit Erfüllungswirkung ermöglicht, erst Recht nicht Gemeinschaftsrecht. Auch § 171 Abs. 14 AO ist verfassungsgemäß (BVerfG, Beschluss vom 18. Februar 2003 2 BvR 1114/01, NVwZ 2003, 1503). Die Norm stellt sicher, dass innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen nachgeholt werden können. Die Rechtssicherheit kann nach der Entscheidung des BVerfG zur Verwirklichung materieller Gerechtigkeit in einem gewissen Umfang eingeschränkt werden. In diesem Sinne beschränkt § 27 Abs. 19 S. 1 UStG die Änderung der Steuerfestsetzungen des leistenden Unternehmers auf die Höhe der Erstattungsforderung („soweit“), an diese knüpfen § 171 Abs. 14 AO („soweit“) und § 231 Abs. 4 AO („in Höhe des Betrags“, „auf den sich die Unterbrechungshandlung bezieht“) an. Der Umfang bezieht sich -entgegen den Ausführungen der Klägerin- auf die Höhe des von der Leistungsempfängerin Z GmbH geltend gemachten Erstattungsbetrags. Kommt § 171 Abs. 14 AO zur Anwendung, kann dahin gestellt bleiben, ob auch im Umsatzsteuerfestsetzungsverfahren der Klägerin die Entscheidung über den Antrag auf Erstattung bzw. die Auszahlung des Steuerbetrags an die Leistungsempfängerin Z GmbH das rückwirkende Ereignis ist mit der Folge, dass nach §175 Abs. 1 S. 2 AO zum Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens anteilig, gerundet, in Höhe von 70% und im Übrigen der Beklagte zu 30 %. Die Kosten sind verhältnismäßig zu teilen, da ein Beteiligter teils obsiegt hat, teils unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Klägerin hat lediglich in Bezug auf die Zinsfestsetzungen obsiegt. Sie hat eine eigenständige Rechtsverletzung durch die Zinsfestsetzung vorgetragen und das Finanzgericht hierüber entschieden (BFH-Beschluss vom 17. August 2012 VIII S 15/12, BeckRS 2012, 96072; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, Vor § 135 Rn. 106). Die Revision ist zuzulassen, da gegen das Urteil des FG Niedersachsen vom 19. November 2019 5 K 193/18 (EFG 2020, 120) Revision eingelegt wurde und das Verfahren noch anhängig ist (Az. beim BFH V R 3/20). Die entscheidungserhebliche Rechtsfrage, die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO, ist noch nicht abschließend geklärt. Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung. Die Klägerin führt Bauleistungen aus. Nach den Angaben im Impressum sind (derzeit) Geschäftsführer A, B und C. Nach den Angaben im Handelsregister B des Amtsgerichts Stuttgart, HRB xxx, Abruf vom 22. Juli 2020, waren von 2006 an Geschäftsführer D, A und B. Seit Januar 2020 ist D nicht mehr Geschäftsführerin. Zum (weiteren) Geschäftsführer bestellt wurde C. Die Klägerin reichte für die Streitjahre 2009 – 2012 Umsatzsteuerjahreserklärungen beim Beklagten ein und zwar für 2009 am 16. August 2010, für 2010 am 24. August 2011, für 2011 am 22. Oktober 2012 und für 2012 an 5. September 2013. Diese standen jeweils -für 2010 nach Zustimmung des Beklagten- einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Klägerin führte in den Streitjahren u.a. Leistungen an das Bauträgerunternehmen Z GmbH aus. Nach dem Handelsregister B des Amtsgerichts Ulm, HRB xxx, Abruf vom 22. Juli 2020, ist Gegenstand des Unternehmens Z GmbH u.a. die Vermittlung und Vergabe von Bauvorhaben aller Art und zwar als Bauherr im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung und als Baubetreuung im fremden Namen und auf fremde Rechnung. Geschäftsführer sind seit 2007 E, A und F. Nach www.finderr.de ist die Z GmbH ein Zusammenschluss der Firma X GmbH und Y GmbH. Die Klägerin und ihre Vertragspartnerin Z GmbH behandelten die Umsätze nach der damaligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) mit der Folge, dass die Klägerin die Leistungen ohne Umsatzsteuer abgerechnet und die Z GmbH die Umsatzsteuer als Leistungsempfängerin an das zuständige Finanzamt abgeführt hat. Diese Vorgehensweise entsprach den Leistungsbeziehungen der Klägerin mit der Firma X GmbH. Bei der Klägerin wurde nach Prüfungsanordnung vom 29. Oktober 2014 und Prüfungserweiterung vom 19. Januar 2015 eine Außenprüfung auch wegen Umsatzsteuer 2009-2013 durchgeführt. Diese begann am 1. Dezember 2014. Nach dem Bericht über die Außenprüfung vom 28. März 2017 erhöhten sich nach Tz. 20 die steuerpflichtigen Umsätze zum allgemeinen Steuersatz 2009-2012. Auf Tz. 20 wird in Tz. 13 „Forderungen gegenüber der X GmbH“ verwiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 28. März 2017 Bezug genommen (Betriebsprüfungsakten (BP-Akten), S. 25 ff.). Nach Schreiben des Beklagten an die Klägerin vom 28. Juni 2016 hatte die X GmbH für 2013 keinen Antrag auf Erstattung gestellt, so dass insoweit die alte Rechtslage bestehen blieb. Mit Schreiben vom 17. Mai 2016 (ein Schriftwechsel mit der Klägerin folgte) und vom 28. April 2017 teilte der Beklagte dem Steuerberater der Klägerin u.a. mit, die Klägerin und die X GmbH seien bei Leistungserbringung von einer Steuerschuldnerschaft der X GmbH ausgegangen, die die von der Klägerin empfangenen Leistungen als Leistungsempfängerin nach § 13b UStG versteuert habe. Die X GmbH habe mit Antrag vom 13. Dezember 2013 im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Erstattung von entrichteten Umsatzsteuerbeträgen beantragt. Die Klägerin sei nunmehr Steuerschuldnerin. Sie unterliege der Sollversteuerung. Sodann änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen 2009-2012 jeweils am 23. Juni 2017 entsprechend den Ausführungen im Prüfungsbericht nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO auf. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 3. Juli 2017 Einspruch ein. Als Anlage war eine vom Geschäftsführer der Gesellschaft unterzeichnete Abtretungsvereinbarung bezüglich den Umsatzsteuerbeträgen auf Ausgangsrechnungen an die X GmbH beigefügt. Weiterhin erhielt der Beklagte den Entwurf von Rechnungsberichtigungen gegenüber der X GmbH mit der Bitte um Mitteilung, ob die beabsichtigten Rechnungsberichtigungen ausreichten, so dass der Beklagte nach Übersendung der Berichtigungen an die X GmbH das Abtretungsangebot annehme und die Abtretung nach § 27 Abs. 19 S. 4 UStG zum Erlöschen der Steuerschuld führe. Mit Schreiben vom 12. Juli 2017 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass nach Berichtigung der an die X GmbH ausgestellten Rechnungen eine Abtretung nach § 27 Abs. 19 UStG an Zahlungsstatt wirke. Außerdem teilte der Beklagte ihr mit, die nach diesem Zeitpunkt, 1. April 2015, bis zum Erlöschen der Steuerschuld anfallenden Zinsen nach § 233a AO aus Billigkeitsgründen zu erlassen, sofern gegen die geänderten Festsetzungen keine Einsprüche mehr vorliegen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 12. Juli 2017 Bezug genommen (Klageakte, Seite 35 f.). Der Beklagte nahm das Abtretungsangebot der Klägerin mit Unterschrift vom 29. August 2017 an. Der Beklagte teilte der Klägerin mit Schreiben vom 31. August 2017 mit, es betrachte die Rechtsbehelfe mit Erlass der Nachzahlungszinsen als erledigt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 31. August 2017 Bezug genommen (Klageakte, Seite 37). Der Beklagten erließ mit Schreiben vom 7. September 2017 die Zinsen zur Umsatzsteuer. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 7. September 2017 Bezug genommen (Klageakte, Seite 38). Dieses Schreiben ging am 11. September 2017 beim Steuerberater der Klägerin ein. Dies belegt der Eingangsstempel des Steuerberaters auf dem Schreiben des Beklagten vom 7. September 2017 (Klageakte, Seite 38). Mit Schreiben vom 9. September 2019 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass die Umsatzsteuer auf Umsätze der Klägerin mit der Z GmbH aus den Jahren 2009-2012 nach dem BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 37/10 (Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2013, 128) nicht von der Leistungsempfängerin, sondern von der Klägerin geschuldet werde. Die Klägerin wurde gebeten die berichtigten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009-2012 bis zum 10. Oktober 2019 beim Beklagten einzureichen. Zusätzliche Umsätze in Höhe von XXX € (2009), XXX € (2010), XXX € (2011) und XXX € (2012) seien nach § 27 Abs. 19 UStG mit einem Steuersatz von 19 % der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Der Z GmbH könnten geänderte Rechnungen mit zusätzlichem Umsatzsteuerausweis erteilt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten an die Klägerin vom 9. September 2019 Bezug genommen (Klageakte, Seite 39-42). Der Beklagte fügte dem Schreiben ein „Formular“ Abtretungsvertrag zwischen dem Land Baden-Württemberg vertreten durch das Finanzamt (Beklagter) als Steuergläubiger und dem Abtretenden (dessen Angaben -die der Klägerin- waren noch einzutragen) bei. Auf diesen Abtretungsvertrag wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (Klageakte, Seite 43 f.). Dem Schreiben beigefügt waren auch Blätter mit Angaben zu den Umsatzsteuerbeträgen mit Auflistung der einzelnen Rechnungen mit Angabe des Datums, Belegnummer, Verwendungszweck, Nettobetrag, Umsatzsteuer und Bruttobetrag. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlagen Bezug genommen (Klageakte, Seite 45-58). Mit Schreiben vom 26. September 2019 wies die Klägerin die Forderung der Beklagten unter Hinweis auf die bereits eingetretene Festsetzungsverjährung zurück. Telefonisch teilte der Beklagte dem Steuerberater der Klägerin mit, es sei wegen § 171 Abs. 14 AO noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Er kündigte den Erlass entsprechend geänderter Umsatzsteuerbescheide an. Mit Schreiben vom 11. Oktober 2019 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass sich das aus dem Antrag der Z GmbH ergebende Guthaben im Januar 2019 an die Z GmbH erstattet worden war. Der Beklagte änderte die Umsatzsteuerbescheide 2009-2012 jeweils am 25. Oktober 2019 nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG. Er erhöhte die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz und damit die Umsatzsteuer um XXX € (2009), XXX € (2010), XXX € (2011) und XXX € (2012). Er setzte außerdem Zinsen nach § 233a AO i.H.v. XXX € (2009), XXX € (2010), XXX € (2011) und XXX € (2012) fest. Die Bescheide ergingen jeweils nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO teilweise vorläufig. Der Vorläufigkeitsvermerk erstreckte sich „nur auf den betragsmäßigen Umfang der Änderung der Zinsfestsetzung. Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschrift entscheidet (BFH-Urteil vom 30. September 2010, III R 39/08, BStBl. 2011 II S. 11)“. Der Beklagte fügte jedem Bescheid eine Anlage zum Bescheid über Umsatzsteuer und Zinsen bei. Er führte darin jeweils aus: „Mit Schreiben vom 9. September 2019 wurden Sie über den Erstattungsantrag der Z GmbH auf Erstattung der 13b-Umsatzsteuer vom 13.12.2013 informiert. Die Umsatzsteuerfestsetzung war daher zu ändern. Auf das mit Herrn Steuerberater Q am 09.10.2019 geführte Telefonat wird verwiesen. Die Änderung erfolgt auf Grundlage des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG. Das Finanzamt geht dabei davon aus, dass keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Zivilrechtlich beginnt die Verjährung gem. § 199 Abs. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Bauträger den Erstattungsantrag gestellt hat und der bauleistende Unternehmer davon Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen musste (BGH-Urteil vom 17.05.2018, VII ZR 157/17). Die Kenntnis des leistenden Unternehmers über den Erstattungsantrag des Bauträgers dürfte im vorliegenden Fall mit Anschreiben des Finanzamts vom 09.09.2019 erfolgt sein. Die zivilrechtliche Verjährung beträgt 3 Jahre und endet somit am 31.12.2022. Das Finanzamt geht weiter davon aus, dass für die Steuerfestsetzung des leistenden Unternehmers die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO greift. § 171 Abs. 14 AO bewirkt eine Öffnung der Festsetzungsverjährung, soweit der Erstattungsbetrag vor Eintritt der Festsetzungsverjährung beim Bauleistenden gestellt wurde; in Höhe des Auszahlungsbetrags für den Bauträger entsteht eine Ablaufhemmung beim Bauleistenden für die Dauer der Zahlungsverjährung beim Bauträger. Die Zahlungsverjährungsfrist läuft fünf Jahre nach Ablauf des Jahres der Fälligkeit des Erstattungsanspruchs. Das Guthaben wurde im Januar 2019 an die Z GmbH erstattet. Der Antrag des Leistungsempfängers auf Erstattung der zunächst von ihm entrichteten Umsatzsteuer gilt als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen beginnt somit erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem dieses rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Die auf diesen Zeitraum entfallenden Nachzahlungszinsen werden in Kürze noch von Amts wegen gem. § 227 AO erlassen.“ Die Klägerin legte mit Schreiben vom 5. November 2019 „gegen die geänderten Umsatzsteuer-Bescheide und die damit verbundene Zinsfestsetzung vom 25.10.2019“ Einspruch ein. Die Bescheide seien rechtswidrig, da im Zeitpunkt ihres Erlasses bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei. Er bat den Beklagten mitzuteilen, ob er einer Sprungklage zustimme. Handschriftlich wurde auf dem Einspruchsschreiben vermerkt: „bei Erledigung beachten, dass Zinsberechnung falsch ist – Erstattungsantrag = rückw. Ereignis“. Mit Schreiben vom 6. November 2019 schrieb der Vertreter der Klägerin an den Beklagten: „in der Anlage erhalten Sie in doppelter Ausfertigung die Sprungklage“ „mit der Bitte, diese zusammen mit der Zustimmung zur Sprungklage an das Finanzgericht Stuttgart weiter zu leiten.“ Der Beklagte reichte mit Schreiben vom 21. November 2019 die Klageschrift vom 6. November 2019 nebst Anlagen bei Gericht ein und führte aus: „Der Beklagte erklärt hiermit seine Zustimmung zur Sprungklage.“ Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin sowie der Beklagte machten jeweils umfangreiche Ausführungen zur Sach- und Rechtslage, die im Urteil genannt, aber nicht veröffentlicht werden. Die Klägerin beantragt die Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerbescheide 2009-2012 einschließlich der damit verbundenen Zinsfestsetzungen; hilfsweise, die Zulassung der Revision. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Mit Schreiben vom 12. Mai 2020 erklärte der Beklagte sein Einverständnis zu einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren. Die Klägerin erklärte mit Schreiben vom 29. Mai 2020 ihre Zustimmung zu einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren.