12 K 374/19

Leitsatz: 1. Erzielt ein Gesellschafter nach der vertraglichen Umgestaltung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG als Mitunternehmer Einkünfte aus dem nämlichen Gewerbebetrieb, fehlt es also auf seiner Seite wegen Vorliegens eines einkommensteuerrechtlichen Formwechsels an einem Veräußerungsvorgang oder Aufgabevorgang, liegen keine Einkünfte i.S.v. § 16 EStG vor.(Rn.54) (Rn.55) (Rn.56) (Rn.57) 2. Ein Fall des sogenannten einkommensteuerrechtlichen Formwechsels kann auch vorliegen, wenn sich im Zuge der Umgestaltung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG die Beteiligung der Mitunternehmer an den stillen Reserven des Betriebsvermögens ändert. Dass die GmbH, an der der Kommanditist der nach vertraglicher Umgestaltung gegebenen GmbH & Co. KG vorher atypisch still beteiligt war, nach der Umgestaltung nicht mehr am Kapital beteiligt ist, führte im Streitfall nicht zu einer einkommensteuerrechtlich relevanten Änderung der Mitunternehmerschaft. (Rn.66) (Rn.71) 3. Revision wurde eingelegt. Das Verfahren wurde nach Zurücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 10.05.2022 - IV R 28/21, nicht dokumentiert). 1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 26. Oktober 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2019 wird dahingehend geändert, dass für den Kläger kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten des Verfahrens vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat. 4. Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 5. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist begründet. 1. Streitgegenstand ist ausweislich des Antrags des Klägers allein die Feststellung eines Veräußerungsgewinns für den Kläger. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist – wie im Streitfall - auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils). Davon zu unterscheiden ist -als weitere selbständige Feststellung- die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 16. März 2017 - IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18 mit weiteren Nachweisen.) Das Urteil beschränkt sich daher auf die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn anzusetzen ist. Eine Überprüfung der im Bescheid vom 26. Oktober 2016 enthaltenen weiteren Feststellung scheidet aus. Für eine mögliche „Saldierung“ mit anderen Feststellungen ist mithin kein Raum. 2. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns des Klägers ist rechtswidrig, weil im Streitfall weder eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch eine Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG durch den Kläger erfolgt ist. a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung zudem die Aufgabe eines Anteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang fehlt jedoch – wie im Streitfall - bei einem sog. einkommensteuerrechtlichen Formwechsel mit der Folge, dass auch keine Einkünfte i.S.v. § 16 EStG vorliegen. Nach Auffassung des BFH sind trotz fehlender zivilrechtlicher Identität einkommensteuerrechtlich die verschiedenen Rechtsformen einer Mitunternehmerschaft weitgehend gleich zu behandeln. Danach führt der bloße Wechsel der Rechtsform einer durchgängig bestehenden Mitunternehmerschaft nicht zu einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe (sog. einkommensteuerrechtlicher Formwechsel; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 - VIII R 40/84, BStBl. II 1990, 561; vom BFH vom 20. September 2007 – IV R 10/07, BStBl. II 2008, 118 m.w.N.). So kann insbesondere eine „einkommensteuerrechtlich formwechselnde“ Umwandlung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine KG erfolgen (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 40. Aufl., § 16 Rn. 402 m.w.N.) b) Gemessen an diesen Maßstäben und unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles fehlt es im Streitfall an einem Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang auf Seiten des Klägers, da lediglich ein sog. einkommensteuerrechtlicher Formwechsel vollzogen worden ist. (1) Der Kläger erzielte vor und nach der vertraglichen Umgestaltung als Mitunternehmer Einkünfte aus dem nämlichen Gewerbebetrieb „XXX“. Erst wurde dieser durch die atypische stille Gesellschaft, dann durch die KG betrieben. Zwar ist eine Einlage der A GmbH in die KG vertraglich ausgeschlossen worden und es fehlen schriftliche vertraglichen Vereinbarungen zum Übergang des Betriebsvermögens von der A GmbH auf die KG. Gleichwohl bestehen zur Überzeugung des Senats keine Zweifel an der tatsächlichen Betriebsfortführung durch die KG. Zum einen ergibt sich dies aus der gewählten vertraglichen Gestaltung, die gerade darauf abzielt, den Gewerbebetrieb „XXX“ nunmehr in Form einer KG zu betreiben. Zum anderen hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung Schreiben vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass der Wechsel zur KG gegenüber Kunden offengelegt worden ist. Weiteres Indiz ist auch die Bilanzierung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der KG. Letztlich geht auch der Beklagte von einer Fortführung des Geschäftsbetriebs durch die KG aus (vgl. S. 4 der Begründung der Rechtsbehelfsentscheidung vom 18. Januar 2019). So stellte der Prüfer fest, dass der Kläger als Kommanditist den Geschäftsbetrieb „der B GmbH Atypisch Still“, d.h. der A GmbH in die KG eingebracht habe (... Dies setzt zumindest einen Übergang der Verfügungsmacht über Substanz und Ertrag des Betriebsvermögens, das ggf. zivilrechtlich der A GmbH zuzuordnen ist, i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) voraus. (2) Die Mitunternehmerstellung des Klägers als atypisch stiller Beteiligter und als Kommanditist der KG sind steuerlich zudem gleichwertig (vgl. zur Gleichwertigkeit als Voraussetzung Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, 290. Lieferung 01.2019, Rn. 331). Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH u.a., wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.). Auch ein stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer, sofern der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung innehat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 mit Verweis auf Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751). Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entsprechen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268). Diese Voraussetzungen liegen für den Kläger sowohl vor als auch nach der Umgestaltung vor. So war der Kläger bereits als stiller Gesellschafter am Gewinn und Verlust beteiligt (vgl. § 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, ...). Zudem standen ihm laut § 8 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages die Informations- und Kontrollrechte nach § 233 HGB und gemäß § 716 BGB zu. Nach der Umgestaltung stand dem Kläger als einzigem Kommanditisten der Gewinn zu (vgl. § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages, ...) und er verfügte über die typischen Rechte eines Kommanditisten. Letztlich ist die Mitunternehmerstellung des Klägers zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. (2) Änderungen im Rahmen der Mittunternehmerschaft, die über den bloßen Wechsel des zivilrechtlichen Regelungsstatuts hinausgehen und die steuerrechtliche Identität der Mitunternehmerstellung des Klägers vor und nach der Umgestaltung in Wegfall bringen, liegen nach Auffassung des Senats nicht vor. Der „Verzicht“ auf die Auskehrung des Auseinandersetzungsguthabens zugunsten der Einlage in die KG im Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag über die atypische stille Gesellschaft vom 28. Juni 2004 (...) durchbricht die Identität nicht, vielmehr bewirkt dieser eine Fortführung der stillen Reserven in der KG. Die Frage, ob die Verbuchung auf dem Forderungskonto des Klägers als Kommanditisten korrekt erfolgt ist, ist nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits. Auch der Umstand, dass die A GmbH im Rahmen der KG nicht mehr am Kapital beteiligt ist, führt nicht zu einer einkommensteuerrechtlich relevanten Änderung der Mitunternehmerschaft. So hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass eine fehlende Kapitalbeteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters in einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft nicht zum Wegfall der Mitunternehmerstellung führt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl. II 2013, 79; vom 11. Juni 1985 - VIII R 252/80, BStBl. II 1987, 33). Bleibt die Mitunternehmerstellung der A GmbH als Komplementärin unberührt, können sich erst recht keine Auswirkungen auf die Mitunternehmerstellung des Klägers als Kommanditisten ergeben, die bei ihm zu einer Anteilsveräußerung oder -aufgabe führen könnten. 3. Da es aus den genannten Gründen an einem ein Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang fehlt, kommt es auf die Frage, ob § 24 Abs. 1 UmwStG, § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG oder § 6 Abs. 5 EStG im Streitfall zur Anwendung kommen, nicht an. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO). 6. Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten war aufgrund der schwierigen Rechtsfragen gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. 7. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich ist bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden worden, ob auch ein Fall des sog. einkommensteuerrechtlichen Formwechsels vorliegt, wenn sich im Zuge der Umgestaltung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG die Beteiligung der Mitunternehmer an den stillen Reserven des Betriebsvermögens ändert. Die Beteiligten streiten über die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Umstrukturierung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG., d.h. ob im Streitfall eine Aufdeckung stiller Reserven und die Besteuerung eines Aufgabegewinns zu erfolgen hat oder ob die Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die GmbH & Co KG übertragen werden konnten. Der Kläger war zumindest bis zum Streitjahr Geschäftsführer und mit einem Geschäftsanteil von XX.XXX Euro alleiniger Gesellschafter der A GmbH [...] Die A GmbH betrieb seit Juli 2001 zunächst als Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit dem Kläger ein XXXunternehmen. Zum 31. März 2004 endete die Betriebsaufspaltung und die A GmbH erwarb vom Kläger die entsprechenden beweglichen Wirtschaftsgüter und den Firmenwert des Unternehmens zu einem Kaufpreis von XX.XXX Euro (...). Mit Gesellschaftsvertrag vom 31. März 2004 beteiligte sich der Kläger am Handelsgewerbe der A GmbH in Form einer atypisch stillen Gesellschaft mit einer Einlage in Höhe von 30.000 Euro. Als Geschäftsjahr wurde ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1. April bis 31. März) vereinbart. Gemäß § 6 des Gesellschaftsvertrages (in der Fassung der Nachtragsvereinbarung vom 28. Juni 2004, vgl. ...) stand der A GmbH eine gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung zu. Der Kläger erhielt demgegenüber eine gewinnabhängige Tätigkeitsvergütung. Der auf Grund des Jahresabschlusses unter Anrechnung der Tätigkeitsvergütungen festgestellte Restgewinn oder -verlust stand allein dem Kläger als stillen Gesellschafter zu, die Geschäftsherrin nahm demgegenüber nicht am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft teil (vgl. § 6 Abs. 2 und 1 des Vertrages). Im Nachtrag wird zudem die Auseinandersetzung in § 11 Abs. 2 wie folgt geregelt: „Bei der Beendigung der Gesellschaft hat die Inhaberin dem stillen Gesellschafter dessen Auseinandersetzungsguthaben auszuzahlen. Zu diesem Zwecke ist zum Ende des Geschäftsjahres, in dem die atypisch stille Gesellschaft endet, eine Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen. Grundlage für diese Auseinandersetzungsbilanz ist der nach § 6 zu erstellende Jahresabschluss. Abweichend von den steuer- und handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften sind in der Auseinandersetzungsbilanz die Wirtschaftsgüter nach ihrem wirklichen Wert (Verkehrswert) anzusetzen. Ein selbst geschaffener Firmenwert ist ebenfalls anzusetzen. Die Auseinandersetzungsbilanz ist von einem Mitglied der wirtschafts- und steuerberatenden Berufe zu testieren. Das Auseinandersetzungsguthaben des atypisch stillen Gesellschafters richtet sich nach dem Verhältnis der Festkapitalanteile.“ Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag und die Nachtragsvereinbarungen vom 28. Juni 2004, 25. März 2006 und vom 1. August 2007 Bezug genommen (...). Mit Vertrag vom 24. November 2008 vereinbarten der Kläger und die A GmbH die Auflösung der atypischen stillen Gesellschaft (...). In Punkt 3 der Vereinbarung ist geregelt, dass das Auseinandersetzungsguthaben auf Grundlage der rückwirkend zum 31. März 2008 erstellten Teilungsbilanzen festgestellt wird. Punkt 4 der Vereinbarung regelt abweichend vom Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag über die atypische stille Gesellschaft vom 28. Juni 2004 (...) die Auskehrung des Auseinandersetzungsguthabens wie folgt: „4. Statt einer Auszahlung wird das Auseinandersetzungsguthaben des Gesellschafters der zu gründenden C KG als Kommanditeinlage des Kommanditisten des Klägers zur Verfügung gestellt. Der die Kommanditeinlage übersteigende Betrag des Auseinandersetzungsguthabens ist auf das Forderungskonto des Kommanditisten des Klägers zu verbuchen. Die Beteiligten stellen fest, dass durch die Sacheinlage der Kommanditanteil (Haftsumme) des Herrn Kläger vollständig erbracht ist.“ Laut Teilungsbilanz zum 31. März 2008, die auf Grundlage von Buchwerten erstellt worden ist, betrug das Auseinandersetzungsguthaben des Klägers XX.XXX,XX Euro („Kommanditkapital“ XX.XXX Euro und „Privatkonten“ XX.XXX,XX Euro, ...). Für die A GmbH wurde in der Teilungsbilanz ein Eigenkapital von XX.XXX,XX Euro (gezeichnetes Kapital in Höhe von XX.XXX Euro und ein Gewinnvortrag in Höhe von XX.XXX,XX Euro) ausgewiesen. Mit Gesellschaftsvertrag vom 25. November 2008 gründeten der Kläger und die A GmbH die C GmbH & Co. KG (im Folgenden C KG). Gegenstand des Unternehmens ist gemäß § 3 des Gesellschaftsvertrages die XXX. Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) ist die A GmbH. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages ist sie zur Leistung einer Einlage nicht verpflichtet und nicht berechtigt. Kommanditist ist gemäß § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Kläger mit einer Einlage in Höhe von XX.XXX Euro. In § 4 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages heißt es hierzu: „Die Einlage gemäß Abs. 2 des Gesellschafters Kläger wir dadurch erbracht, dass sein Auseinandersetzungsguthaben aus der Auflösung der atypischen stillen Gesellschaft mit der A GmbH der KG zur Verfügung gestellt wird. Über die Kommanditeinlage hinausgehende Beträge sind dem Forderungskonto (Kapitalkonto 2) des Klägers gutzuschreiben und erhöhen nicht die Kommanditeinlage (Haftsumme) gemäß Abs. 2“. In § 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages ist bezüglich der Vergütung der A GmbH geregelt: „Zur Abgeltung ihres Haftungsrisikos erhält die Komplementärin eine jährliche Vergütung in Höhe von 15 v.H. ihres Stammkapitals. Das Stammkapital der Komplementärin beträgt zur Zeit XX.XXX €, somit beträgt die Haftungsvergütung derzeit X.XXX,XX €.“ Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen (...). Ein weiterer Kommanditist trat erst im Jahr 2009 hinzu. Steuerlich behandelte der Kläger diese Vorgänge wie folgt: Es wurde eine Abschichtungsbilanz auf Buchwertbasis erstellt und dem Finanzamt übersandt. In den folgenden Feststellungserklärungen wurde ein Buchwertansatz vollzogen (vgl. Feststellungserklärung vom 13. Oktober 2009, ...). Die Einlage des stillen Gesellschafters wurde auf das Kommanditkapital umgebucht. Stille Reserven wurden dabei nicht aufgedeckt. Aufgrund der Feststellungserklärung vom 13. Oktober 2009 erging am 1. März 2011 ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008. Darin stellte der Beklage – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX.XXX,XX Euro, die sich aus einem Gewinn aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von XXX.XXX,XX Euro, Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX.XXX,XX Euro und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von XX.XXX,XX Euro zusammensetzen, fest. Bei der Aufteilung entfielen danach auf den Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX.XXX,XX Euro (d.h. ein Gesamthandsgewinn in Höhe von XXX.XXX,XX Euro, Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX.XXX,XX Euro und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von XX.XXX,XX Euro). Auf die A GmbH entfielen sodann Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von X.XXX Euro (als Anteil am Gesamthandsgewinn). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bescheid Bezug genommen. Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei der atypischen Gesellschaft fand in den Jahren 201X bis 201X eine Außenprüfung statt. Der Prüfer gelange dabei zu dem Ergebnis, dass keine Einbringung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) vorliege. Vielmehr liege eine gewinnrealisierende Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft vor. Der Prüfer ermittelte im Schätzungswege auf den Firmenwert entfallende stille Reserven in Höhe von XXX.XXX Euro. Hiervon seien 30/55, d.h. XXX.XXX Euro als Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dem Kläger zuzurechnen. In Höhe von 20/55, d.h. XXX.XXX Euro liege eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Kläger vor, da die A GmbH das ihr zustehende Auseinandersetzungsguthaben ihrem Gesellschafter, dem Kläger, zur Verfügung gestellt habe. Zudem sei die steuerliche Rückwirkung nicht anzuerkennen. Für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 25. November 2008 sei eine Schlussbilanz erforderlich. Unter Berücksichtigung der Bilanz der C KG betrage der Gewinn unter Gewichtung der wirtschaftlichen Entwicklung des gesamten Jahres XXX.XXX Euro. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 2. Mai 2016 Bezug genommen. Der Beklagte schloss sich dem an und erließ unter dem 26. Oktober 2016 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008. Darin werden auf Ebene der Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von X.XXX.XXX,XX Euro festgestellt und zwar einen Gesamthandsbilanzgewinn in Höhe von XXX.XXX,XX Euro, Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX.XXX,XX Euro und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von XX.XXX,XX Euro sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX.XXX,XX Euro. Darüber hinaus wird festgestellt, dass in den Einkünften, laufende Einkünfte, die „unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen“, in Höhe von XXX.XXX Euro enthalten sind. Die Einkünfte werden auf die Mitunternehmer wie folgt verteilt: Auf den Kläger entfällt ein Gewinnanteil aus dem Gesamthandsgewinn in Höhe von XXX.XXX,XX Euro, Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX.XXX,XX Euro und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von XX.XXX,XX Euro. Weiter wird dem Kläger der Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX.XXX Euro zugerechnet. Darüber hinaus wird festgestellt, dass in den vorstehenden Einkünften, laufende Einkünfte, die „unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen“, in Höhe von XXX.XXX Euro (100%) enthalten sind. Der Bescheid enthält insoweit den Zusatz, dass der Beteiligte am 31. März 2008 „seinen Mitunternehmeranteil veräußert oder übertragen“ hat bzw. „aus der Gesellschaft ausgeschieden“ ist. Für die A GmbH wird im Bescheid ein Gesamthandsgewinn in Höhe von X.XXXEuro und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von XXX.XXXEuro festgestellt. Im Übrigen wird auf den Bescheid vom 26. Oktober 2016 Bezug genommen. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 22. November 2016. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für eine steuerneutrale formwechselnde Umwandlung der Innengesellschaft in die Außengesellschaft bzw. für eine gewinnneutrale Vermögensübertragung auf die KG lägen im Streitfall nicht vor. Auch komme im Streitfall weder § 24 Abs. 1 UmwStG, noch § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG, § 6 Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG zum Tragen. Der Vorgang sei daher nach § 16 Abs. 2 und 3 EStG einkommensteuerpflichtig. Der Aufgabegewinn sei zu Recht in Höhe von XXX.XXX Euro geschätzt worden. Hinsichtlich der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Mit seiner Klage vom 11. Februar 2019 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die „Umwandlung" der atypisch stillen Gesellschaft in die C KG sei entweder als einkommensteuerlicher Formwechsel oder aufgrund einer Einbringung nach § 24 UmwStG in Verbindung mit der der Beklagten übersandten Abschichtungsbilanz auf Buchwertbasis einkommensteuerneutral erfolgt. Steuerwirksam im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung sei allerdings, dass die A GmbH nicht zu 25/55 am Vermögen der C KG beteiligt worden sei, sondern mit 0 %. Im Streitfall sei zu beachten, dass eine atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich kein geeigneter Einbringungsgegenstand und kein umwandlungsfähiger Rechtsträger sei. Eine atypisch stille Gesellschaften sei zivilrechtlich zu beenden, wenn eine atypisch stille Gesellschaft in eine Außengesellschaft umgewandelt werden solle. Daran orientiere sich das Vertragswerk im Streitfall. Einkommensteuerrechtlich seien atypisch stille Gesellschaften abweichend zu beurteilen. Als Mitunternehmerschaft seien atypisch stille Gesellschaftsbeteiligungen geeignete Einbringungsgegenstände und taugliche Gegenstände eines „einkommensteuerlichen Formwechsels" von einer Innen- in eine Außenmitunternehmerschaft. Vor der Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft habe die mitunternehmerische Beteiligung des Klägers und der A GmbH bestanden. Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts stelle bei der atypischen stillen Gesellschaft deren „steuerliches Gesellschaftsvermögen" dar. Nach der Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft bestehe dieselbe mitunternehmerische Beteiligung an demselben Unternehmen. Der Kläger sei nun nicht mehr stiller Gesellschafter, sondern Kommanditist geworden. Dieser Vorgang sei gleichlaufend zur Außengesellschaftsänderung der GbR zur KG zu behandeln. Dieser Vorgang sei ebenfalls steuerlich unbeachtlich, da die Mitunternehmerschaft selbst als Bezugsobjekt unverändert bleibe. Lediglich das Rechtskleid der den Mitunternehmerschaftsstatus vermittelnden Gesellschaft ändere sich, nicht aber die Mitunternehmerschaft. Der Kläger beruft sich insoweit auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), so z.B. BFH-Urteil vom 20. September 2007 – IV R 10/07 (Bundessteuerblatt - BStBI - II 2008, 118), vom 28. November 1989 - VIII R 40/84 (BStBI II 1990, 561) und in der Literatur vertretene Auffassungen (Intemann in H/H/R, EStG § 15, Rn 1598; Wacker in Schmidt, 37. Aufl. 2018, § 15 Rn. 910; Reiß in Kirchhof, 16. Aufl. 2017, § 15 Rn. 429; Desens/Blischke in KSM, § 15 Rn. 1136 [9/2016]; Koch/Ott, nwb 2018, 2501). Der Auffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung sei nicht zu folgen. Aufgrund der Identität der steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft handele es sich nicht um einen Vorgang nach dem UmwStG, sondern um einen einkommensteuerlichen Formwechsel. Damit sei ein steuerneutraler Vorgang gegeben. Das Unternehmen, an dem die A GmbH und der Kläger beteiligt waren, sei dasselbe Unternehmen, das später durch die C KG betrieben worden sei. Zudem seien die Gesellschafter/ Mitunternehmer identisch. Es sei damit von einer durchgängig bestehenden Mitunternehmerschaft auszugehen. Daran ändere auch nichts, dass sich eine juristische Sekunde vor bzw. nach der Wandlung der Innen- in die Außenmitunternehmerschaft durch den einkommensteuerlichen Formwechsel die Beteiligungsverhältnisse geändert hätten. Der Kläger sei in Höhe seiner ursprünglichen Beteiligung von 30/55 sowohl an der atypisch stillen Gesellschaft wie auch an der GmbH & Co. KG beteiligt. Für ihn sei der vor in der Einspruchsentscheidung benannte einkommensteuerliche Formwechsel in Höhe der Quote von 30/55 gegeben. Wie die Vorgänge bei anderen Mitunternehmern einzuordnen sind, tangiere seine Rechtsposition nicht. Bezogen auf die A GmbH verhalte es sich jedoch anders. Zwar wäre für diese ein einkommensteuerrechtlicher Formwechsel ebenfalls buchwertneutral möglich gewesen. Durch die Vereinbarung einer 100-prozentigen Kapitalbeteiligung des Klägers an der C KG eine juristische Sekunde vor dem einkommensteuerlichen Formwechsel liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der eine juristische Sekunde später mittels der „Umwandlung" vollzogene einkommensteuerliche Formwechsel lasse die verdeckte Gewinnausschüttung allerdings unberührt. Die verdeckte Gewinnausschüttung vorab führe lediglich dazu, dass der Kläger (für eine juristische Sekunde) eine 100 % Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft gehalten habe und diese steuerneutral einkommensteuerlich formwechsele. Soweit der Beklagte die verdeckte Gewinnausschüttung als gewerbliche Einkünfte im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens des Klägers einordne, sei dies zutreffend. Selbst für den Fall, dass der steuerneutrale einkommensteuerliche Formwechsel vorliegend nicht zu bejahen sei, läge eine Einbringung nach § 24 UmwStG vor. Der Prozessvertreter trägt insoweit ausdrücklich als Alternativwürdigung vor: Erforderlich hierzu sei, dass ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht worden wäre und der Einbringende Mitunternehmer geworden sei. Bei einer Würdigung des streitgegenständlichen Vorgangs nach § 24 UmwStG habe jeder Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft seinen Mitunternehmeranteil in die GmbH & Co. KG eingebracht. Anerkannt sei, dass die atypisch stille Beteiligung als Mitunternehmerschaft ein zulässiger Einbringungsgegenstand im Rahmen des § 24 UmwStG ist. Der steuerliche Einbringungsgegenstand wäre vorliegend keine Geldforderung, sondern die mitunternehmerische Beteiligung der an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligten Personen. Hierbei sei wiederum zwischen dem Zivilrecht und dem Steuerrecht zu differenzieren. Zivilrechtlich sei die atypisch stille Gesellschaft im Rahmen der „Umwandlung" aufgelöst worden, steuerlich bestehe die Mitunternehmerschaft hingegen fort. Einbringungsgegenstand sei daher die mitunternehmerische Beteiligung. Bereits tatsächlich zeige sich, dass keine Aufgabe erfolgt sei. Die Absicht zur Einbringung eines Mitunternehmeranteils und die entsprechende Ausgestaltung manifestiere sich darin, dass gerade keine Abfindungsvereinbarung zu Verkehrswerten von den Parteien erstellt worden sei. Diese wäre allerdings im Falle des tatsächlichen Ausscheidens erforderlich gewesen. Vielmehr sei die Auseinandersetzungsbilanz auf Buchwertbasis erstellt worden, um einerseits den zivilrechtlichen Auflösungsvorgaben Rechnung zu tragen und andererseits die steuerliche Umsetzung als Fortbestand des Mitunternehmeranteils zu gewährleisten. Dem entspreche auch der buchhalterische Vollzug des gesamten Vorganges einschließlich der Eröffnungsbilanz. Dasjenige, was die Einlage des stillen Gesellschafters repräsentiere, sei auf das Kapitalkonto des Kommanditisten gebucht worden. Dabei sei mitzuberücksichtigen, dass die atypisch stille Gesellschaft in der steuerrechtspraktischen Handhabung entsprechend der GmbH & Co. KG behandelt werde. Dies sei auch im vorliegenden Fall für die Parteien leitendes Motiv, aus der Innen- eine Außengesellschaft zu begründen. Der Begriff des Auseinandersetzungsguthabens in dem vorliegenden Vertragswerk sei eine bloße Rechengröße, kein Zahlungsanspruch. Auch dies spreche gegen eine Aufgabe der mitunternehmerischen Beteiligung. Der Begriff sei lediglich gewählt worden, um zivilrechtlichen Modalitäten Rechnung zu tragen. Die atypisch stille Gesellschaft sei eine Mitunternehmerschaft im Sinne des Einkommensteuerrechts. Deren Betrieb bestehe am Handelsgewerbe des Geschäftsherrn, hier der A GmbH. Diese sei als Geschäftsherrin vor der Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft mitunternehmerisch an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt gewesen. Mit der Begründung der KG habe sie ihren Mitunternehmeranteil an der atypisch stillen Gesellschaft in die neugegründete C KG eingebracht. Da sie anschließend Komplementärin der C KG geworden sei, seien ihr im Gegenzug für diese Einbringung auch Gesellschaftsrechte gewährt worden. Eine Mindestbeteiligung sei für die Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht erforderlich, lediglich die Gewährung der Mitunternehmerstellung als Gegenleistung müsse gegeben sein. Getrennt vom Einbringungsvorgang sei der Umstand zu würdigen, dass die A GmbH keine Beteiligung von 25/55 am Vermögen der C KG erhalten habe, sondern nur eine Beteiligung von 0%. Verzichtet eine Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf eine Vermögensmehrung - hier die Gewährung einer Beteiligung von 25/55 am Vermögen der C KG - liege darin eine verdeckte Gewinnausschüttung. Dies habe aber keine Auswirkung auf die Buchwertneutralität der Einbringung an sich im ersten Schritt. Der Vorgang sei dahingehend aufzuteilen, dass bei nicht verhältniswahrenden Einbringungsvorgängen entweder unmittelbar vor oder unmittelbar nach der Einbringung eine Übertragung des disquotalen Anteils erfolge. Für den Streitfall bedeute dies, dass der Anteil von 25/55, der zuvor der A GmbH zugestanden habe, entweder unmittelbar vor oder unmittelbar nach der Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft auf den Kläger als künftig zu 100 % am Kapital Beteiligtem übertragen worden sei. Dies stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Am steuerlichen Ergebnis ändert dies nichts. Die Einbringung sei buchwertneutral möglich, die verdeckte Gewinnausschüttung des 25/55 Anteils löse hingegen Steuern aus. Der Kläger sei mitunternehmerisch an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt gewesen. Er bringe seinen Mitunternehmeranteil an der atypisch stillen Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die C KG ein. Weiter verweist der Prozessbevollmächtigte darauf, dass die Vertragsdokumente daher einer Auslegung bedürften. Dass gerade keine Einlage eines Geldanspruchs, sondern eine Sacheinlage durch die Übertragungsdokumente vollzogen werden sollte, zeige sich an der Gesamtabwicklung des Falles, der im Ergebnis in einer reinen Umbuchung von der stillen Beteiligung hin zum Kommanditkapital in der C KG mündete. Das tatsächlich Umgesetzte spiegele sich in den Anlagen 1 a und 1 b zur Vereinbarung über die Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft wider. Anlage 1 b zeige keine Berechnung eines Auseinandersetzungsguthabens. Die Anlage 1 b wäre im Hinblick auf einen Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG vielmehr Ausdruck des Einbringungsvorganges bezogen auf die Sachgesamtheit des eingebrachten Mitunternehmeranteils. Sie stehe daher gerade nicht für das in Bezug genommene Auseinandersetzungsguthaben, das bei einem Ausscheiden zu entrichten wäre. Überdies zeige § 4 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der C KG, dass sich die Vertragsgestaltung an den dargestellten zivilrechtlichen Leitlinien orientiere, aber eine Einbringung des Mitunternehmeranteils erfolgen sollte. Betrachte man den Vorgang insgesamt, sei festzustellen, dass keine Beendigung der mitunternehmerischen Beteiligung des Klägers eingetreten sei und auch nicht eintreten sollte. Überdies sei zu beachten, dass ein Aufgabegewinn und Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG im Lichte der allgemeinen Bewertungsvorschriften zu sehen sei, die steuerrechtlich anzuwenden seien. Selbst wenn eine Abfindung des Klägers durch ein Ausscheiden aus der atypisch stillen Gesellschaft unterstellt werde, so sei nie ein Geldbetrag bezahlt worden und sollte auch nicht entrichtet werden; vielmehr seien entsprechend der Auseinandersetzungsbilanzen Wirtschaftsgüter transferiert worden, die den gesamten Betrieb darstellten. Die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils müsse daher ausscheiden. Selbst wenn man zu dem Schluss käme, der Gesamtvorgang sei steuerlich nicht einheitlich zu betrachten, sondern in zwei Teilschritte aufzugliedern (Ausscheiden aus der atypisch stillen Gesellschaft und Eintritt in die GmbH & Co KG), wären hierauf die Realteilungsgrundsätze mit der damit verbundenen Buchwertfortführung anzuwenden oder aber zumindest einen optionalen Buchwertansatz aufgrund einer reziprok analogen Anwendung des § 24 UmwStG bei der „Ausbringung" eines Betriebs. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägervertreters vom 11. Februar 2019, vom 13. Februar 2019 und vom 21. September 2019 Bezug genommen. Der Kläger beantragt, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 26. Oktober 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2019 dahingehend abzuändern, dass der dem atypisch stillen Gesellschafter Kläger zugewiesene Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX.XXX Euro nicht angesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält an seiner Rechtsmeinung fest, wonach im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen weder für einen steuerneutralen „einkommensteuerlichen Formwechsel" noch für eine Einbringung nach § 24 UmwStG gegeben seien. Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass es sich bei dem maßgeblichen Gesellschafterbeschluss vom 24. November 2008 seinem Wortlaut nach um die „Vereinbarung über die Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft" handele, in welcher die Feststellung und Verwendung des laut Gesellschaftsvertrag jedem Beteiligten zustehenden „Auseinandersetzungsguthabens" geregelt werde. Im Zuge dieses Gesellschafterbeschlusses sei jedoch (noch) keine Vermögensübertragung erfolgt. Die Übertragung des Betriebsvermögens der A GmbH als Geschäftsinhaberin auf den Kläger als atypisch still Beteiligten sei nicht Gegenstand dieses Gesellschafterbeschlusses. Ferner sei auch die vom Prozessbevollmächtigten so bezeichnete „Abschichtungsbilanz" kein Indiz für eine im Zuge dieser Beschlussfassung (bereits) erfolgte Vermögensübertragung von der A GmbH auf den Kläger, da diese Bilanz zum Zwecke der Ermittlung des sog. „Auseinandersetzungsguthabens" (als sog. „Teilungsbilanz") mit Buchwerten vom 31. März 2008 erstellt worden sei. Insbesondere handele es sich hierbei nicht um eine steuerliche Sonder- oder Ergänzungsbilanz zur Darstellung eines etwaigen steuerlichen Sonderbetriebsvermögens oder zur Ergänzung einer etwaigen Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft. Ein Gesamthandsvermögen existiere bei einer Innengesellschaft, wie der hier streitgegenständlichen atypisch stillen Gesellschaft nicht. Eine Aussage über eine zum Zeitpunkt der Beschlussfassung/ der Gesellschaftsauflösung veränderte vermögensrechtliche oder wirtschaftliche Zuordnung des Vermögens der Geschäftsinhaberin lasse sich aus der „Abschichtungsbilanz" jedenfalls nicht ableiten. Über den Rechtsakt der Vermögensübertragung und damit den genauen Zeitpunkt der Vermögensübertragung lägen dem Beklagten keine Unterlagen vor. Eine erstmalige Dokumentation der Vermögensübertragung sei nach Aktenlage erst mit der Verbuchung des Betriebsvermögens als Kommanditeinlage des Klägers erfolgt und somit nach Gründung der KG. Zumindest bis zu diesem Zeitpunkt sei das Betriebsvermögen (zivilrechtlich und wirtschaftlich) der A GmbH zuzurechnen. Ferner sei anzumerken, dass bei einer atypisch stillen Gesellschaft das vom gegnerischen Prozessbevollmächtigten genannte „Beteiligungsverhältnis" nicht mit den „Gewinnberechtigungen" gleichzusetzen sei, da ein stiller Gesellschafter mangels eines Gesamthandsvermögens keine unmittelbare Vermögensbeteiligung hält, sondern - im Verhältnis seiner Einlage zum Eigenkapital der Geschäftsinhaberin - nur am Wertzuwachs, d.h. an den stillen Reserven des allein der Geschäftsinhaberin zuzurechnenden Betriebsvermögens beteiligt sei. Nur die Gewinnberechtigung an den stillen Reserven richte sich nach dem Verhältnis der Kapitaleinlagen der Gesellschafter, nicht aber die Vermögensbeteiligung. Im Streitfall sei beim Rechtsformwechsel von der atypisch stillen Gesellschaft zur Kommanditgesellschaft die Identität der Beteiligungen und damit die Identität der Mitunternehmerschaft nicht gewahrt worden. Ein erfolgsneutraler „einkommensteuerlicher Formwechsel" setze voraus, dass die Vermögens- und Gesellschaftsrechte der Beteiligten nach dem Formwechsel denen vor dem Formwechsel entsprechen (durchgängige Mitunternehmerschaft). Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Vielmehr habe die Geschäftsinhaberin ihr Vermögen als Kommanditeinlage zur Verfügung gestellt, ohne selbst wiederum an der Kommanditgesellschaft vermögensrechtlich beteiligt zu sein. Damit habe sie ihre Vermögensbeteiligung und die hieran anknüpfenden Gesellschaftsrechte aufgegeben, wodurch die Einheitlichkeit der Mitunternehmerschaft durchbrochen worden sei. Allein durch ihre Eigenschaft als (nicht mehr am Gesellschaftsvermögen beteiligte) Vollhafterin der Kommanditgesellschaft behalte die A GmbH nicht ihre vorherige Identität als Vermögensbeteiligte. Daher scheide im Streitfall die Rechtsfolge eines einkommensteuerlichen Formwechsels aus. Der Ausschluss einer erfolgsneutralen formwechselnden Umwandlung führe im Streitfall jedoch nicht dazu, dass ein Anwendungsfall des § 24 UmwStG zu bejahen wäre. Wenn auch die Einbringung nach § 24 UmwStG nicht voraussetze, dass eingebrachte Mitunternehmeranteile mit den Vermögensbeteiligungen der Mitunternehmer an der neuen (aufnehmenden) Personengesellschaft identisch seien, so bedürfe es im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG dennoch der Beteiligung des Einbringenden am gesamthänderischen Gesellschaftsvermögen der neuen Mitunternehmerschaft. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Den Überlegungen des Prozessbevollmächtigten, wonach die im Streitfall nicht mehr weiter bestrittene verdeckte Gewinnausschüttung der A GmbH dem Rechtsakt einer Vermögensübertragung gleichzusetzen sei, durch welche sich „kurz vor oder kurz nach" dem Rechtsformwechsel eine Beteiligungsidentität eingestellt habe, welche einen steuerneutralen Formwechsel oder aber eine steuerneutrale Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG ermögliche, könnte nicht gefolgt werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung sei lediglich die steuerliche Rechtsfolge aus Vermögensvorteilen, welche eine GmbH (verdeckt, d.h. ohne Gewinnverteilungsbeschluss) zulasten ihres eigenen Vermögens ihren Gesellschaftern zukommen lasse. Sie stelle keinen Rechtsakt, insbesondere keinen Übertragungsvorgang dar und ersetze auch keinen solchen. Im Streitfall sei die verdeckte Gewinnausschüttung dadurch ausgelöst worden, dass die A GmbH auf ihren vertraglichen Ausgleichsanspruch für die ihrer Gewinnbeteiligungsquote an der atypisch stillen Gesellschaft entsprechenden stillen Reserven, einschließlich des selbst erwirtschafteten Firmenwertes zugunsten ihres Gesellschafters verzichtet habe. Die verdeckte Gewinnausschüttung sei nicht die Ursache, sondern die Wirkung des Verzichts auf eine weitere Vermögensbeteiligung und der unausgeglichenen Betriebsübertragung. Wenn der Wert dieses Ausgleichsverzichts auch dem gemeinen Wert des Vermögens der GmbH entspreche, so stelle der Verzicht als solcher – und insbesondere die hieraus zu ziehende steuerliche Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung — keinen Übertragungsvorgang dar. Dieser könne nach Aktenlage frühestens nach der Gründung der Kommanditgesellschaft und spätestens mit der Kommanditeinlage erfolgen. Wäre die Vermögensübertragung von der A GmbH auf den Kläger bereits vor dem Formwechsel erfolgt, so wäre der atypisch stillen Gesellschaft schon allein infolge des Betriebsübergangs von der Geschäftsinhaberin auf den Stillen die Grundlage entzogen gewesen, und die Gesellschaft dadurch beendet und aufzulösen gewesen. Der „Quasi-Mitunternehmeranteil" der A GmbH an der atypisch stillen Gesellschaft habe damit nicht unter Wahrung der Identität von Beteiligung und Beteiligten auf die Kommanditgesellschaft übertragen werden können. Eine identitätswahrende Umwandlung sei ebenso wie eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG im Streitfall nicht möglich. Bei einem Rechtsformwechsel, welcher, wie vorliegend, mit dem Ziel der unausgeglichenen Vermögensübertragung von der Geschäftsherrin auf den stillen Gesellschafter erfolge, scheitere eine steuerneutrale Umwandlung an der vermögensrechtlichen Besonderheit der atypisch stillen Gesellschaft, welche als reine Innengesellschaft kein gemeinschaftliches (gesamthänderisches) Gesellschaftsvermögen habe. Diese unterschiedliche Vermögenslage lasse bei vermögensübertragenden Umwandlungen von Innen- auf Außengesellschaften keine steuerliche Gleichstellung mit Umwandlungsfällen zwischen Außengesellschaften zu. Am 12. Mai 2021 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Klägervertreter erklärten im Termin, dass die Höhe des Geschäftswerts i.H.v. XXX.XXX Euro nicht streitig sei. Das gleiche gelte für die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung als Sonderbetriebseinnahme. Streitgegenstand sei vielmehr die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns i.H.v. XXX.XXX,XX Euro. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Protokoll zum Erörterungstermin Bezug genommen.