2 K 637/16

Leitsatz: 1. In der Rechtsliteratur und Rechtsprechung ist nicht abschließend geklärt, ob der Begriff unselbständige Arbeit nach deutschem, nach schweizerischem Recht oder abkommensautonom auszulegen ist (vgl. Meinungsstand).(Rn.30) 2. § 11 Satz 4 KonsVerCHEV regelt nur, dass es für den Ansässigkeitsstaat bindend ist, wenn der Tätigkeitsstaat eine Tätigkeit als unselbständig qualifiziert. Der umgekehrte Fall (wie im Streitfall), dass eine Tätigkeit vom Tätigkeitsstaat als selbständig qualifiziert wird, ist nicht geregelt.(Rn.30) 2. Zur Qualifizierung der Einkünfte aus einem Ambulatorium mit Entlohnung aus dem Honorarpool eines Kantonsspitals bei einem Leitenden Oberarzt (Grenzgänger) mit Ansässigkeit in Deutschland, der ansonsten unstreitig unselbständige Einkünfte erzielt, als unselbständig oder selbständig anhand des Gesamtbilds der Verhältnisse nach deutscher Rechtsauffassung.(Rn.32) (Hier: Unselbständige Tätigkeit, da kaum Unternehmerinitiative und praktisch kein Unternehmerrisiko)(Rn.38) 3. Zur Qualifizierung der Einkünfte nach schweizer Rechtsgrundsätzen ebenfalls als unselbständige Tätigkeit anhand der Wertungen und Aussagen im Urteil des Schweizer Bundesgerichts im Urteil vom 5.4.2002 Az. 2P.235/2003.(Rn.47) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Der Revision wird nicht zugelassen. I. Die Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) hebt das Gericht einen angefochtenen Verwaltungsakt auf, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Zu Recht hat der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus dem Honorarpool des Kantonsspitals X als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterworfen. 1. Unstreitig war der Kläger im Streitjahr 2013 in Deutschland ansässig im Sinne des Art. 4 DBA Schweiz (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Bundesgesetzblatt -BGBl- II 1972, 1021; Bundessteuerblatt -BStBl- I 1972, 518). Er war außerdem unstreitig Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA Schweiz, sodass nach Abs. 1 dieser Vorschrift Deutschland Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die er aus unselbständiger Arbeit bezog, besteuern konnte. Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des Art. 14 DBA Schweiz hätten demgegenüber nur in der Schweiz besteuert werden können. Denn Art. 14 DBA Schweiz bestimmt, dass Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, von dem Staat besteuert werden können, in dem die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in dem Tätigkeitsstaat insoweit besteuert werden, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Soweit eine Besteuerung danach zulässig ist, bestimmt Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c) DBA Schweiz, dass die entsprechenden Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden. 2. Aufgrund dieser gesetzlichen Regelung waren die Einkünfte in Deutschland zu versteuern, weil es sich um Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im Sinne des Art. 15a DBA Schweiz handelt. In der Rechtsliteratur und Rechtsprechung ist es nicht abschließend geklärt, ob der Begriff der „unselbständigen Arbeit“ nach deutschem Recht, nach schweizerischem Recht oder abkommensautonom auszulegen ist. Für eine Auslegung nach deutschem Recht spricht Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz, wonach bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht in dem Abkommen anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Die wohl herrschende Meinung geht mit dem Bundesfinanzhof (BFH) davon aus (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BStBl II 1995, 95, unter II.3.), dass wegen dieser Norm auch der Begriff der unselbständigen Tätigkeit nach deutschem Recht auszulegen ist (vgl. Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Ergänzungslieferung 132 vom Januar 2016, MA Art. 15 Rn. 53, m.w.N.). Die Verwaltung und der Verordnungsgeber neigen demgegenüber wohl der Auffassung zu, dass das Recht des Tätigkeitsstaats, im vorliegenden Fall also der Schweiz, maßgeblich für die Auslegung ist (vgl. Wassermeyer/Schwenke a.a.O. und § 11 Satz 4 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft -KonsVerCHEV- vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187; BStBl I 2010, 146, sowie Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6-S 1301 Schz-60/94, BStBl I 1994, 683, Tz. 20). Die Regelung in § 11 Satz 4 KonsVerCHEV, der im Zusammenhang mit der Abzugssteuer von 4,5 % ausführt, dass die Qualifikation durch den Tätigkeitsstaat den Anwesenheitsstaat für Zwecke der Steueranrechnung bindet, ist allerdings unbeachtlich, weil sie nicht in Übereinstimmung mit dem höherrangigen, formellen Gesetz des Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz steht und die Ermächtigungsnorm des § 2 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) für den Verordnungsgeber nicht hinreichend bestimmt ist (vgl. eingehend das BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, ferner Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Band II, Lieferung 43 vom November 2015, Art. 15 Rn. 5, m.w.N.). Im Übrigen regelt § 11 Satz 4 KonsVerCHEV nur, dass es bindend für den Ansässigkeitsstaat ist, wenn der Tätigkeitsstaat eine Tätigkeit als unselbständig qualifiziert. Der im vorliegenden Verfahren umgekehrte Fall, dass eine Tätigkeit vom Tätigkeitsstaat als selbständig qualifiziert wird, ist nicht geregelt. Eine analoge Anwendung erscheint nicht ohne Weiteres möglich, weil die Qualifikation einer Tätigkeit durch den Tätigkeitsstaat als unselbständig nur die Folge hat, dass der Tätigkeitsstaat die 4,5-prozentige Quellensteuer erheben kann und der Ansässigkeitsstaat diese Steuer auf die von ihm erhobene Steuer anzurechnen hat, während die Qualifikation als unselbständige Tätigkeit dem Tätigkeitsstaat das volle Besteuerungsrecht zuspricht. Die Interessenlage der Vertragsparteien Deutschland und Schweiz ist deshalb nicht vergleichbar. Letztlich können die aufgeworfenen Rechtsfragen dahinstehen, weil sowohl nach deutscher (dazu a)) als auch nach schweizerischer Rechtsauffassung (dazu b)) die Einkünfte des Klägers aus dem Ambulatorium als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu qualifizieren sind. a) Ob eine selbständige oder eine unselbständige, nach der Terminologie des deutschen Einkommensteuerrechts nichtselbständige, Arbeit vorliegt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 77/12, BStBl II 2015, 903, m.w.N.).Nach § 19 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, „die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt“ werden. Nach § 1 Abs. 2 und 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der nach der ständigen Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegt, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661). Damit ist allerdings das Dienstverhältnis nicht abschließend definiert (wohl allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 277. Lieferung 01.2017, § 19 EStG, Rn. 53; Krüger in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, § 19, Rn. 11), da darüber hinaus das Gesamtbild zu würdigen ist, was bedeutet, dass die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BStBl II 1993, 303). Als Aspekte, die insbesondere, es handelt sich somit um keine abschließende Aufzählung, für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen, hat der BFH folgende Punkte genannt (BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661): - persönliche Abhängigkeit - Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit - feste Arbeitszeiten - Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort - feste Bezüge - Urlaubsanspruch - Anspruch auf sonstige Sozialleistungen - Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall - Überstundenvergütung - zeitlicher Umfang der Dienstleistungen - Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit - kein Unternehmerrisiko - keine Unternehmerinitiative - kein Kapitaleinsatz - keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln - Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern - Eingliederung in den Betrieb - Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges - Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist. In der vorliegenden Fallkonstellation ergibt sich die Besonderheit, dass der Kläger unstreitig unselbständig bei der Y AG angestellt war und es um die Qualifikation von Einkünften neben denen, die unstreitig Arbeitslohn darstellen, geht. Der Fall ist vergleichbar dem von Chefärzten in deutschen Kliniken, die Wahlleistungen innerhalb des Krankenhauses grundsätzlich sowohl als Selbständige als auch als Nichtselbständige erbringen können (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BStBl II 2006, 94). Ausdrücklich hat der BFH auch bei der Frage, wie die Einkünfte eines Chefarztes zu qualifizieren sind, der bei einem Krankenhaus angestellt ist und dort gesondert berechenbare wahlärztliche Leistungen erbringt, auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und in diesem Zusammenhang insbesondere die Frage, ob der Steuerpflichtige eine Unternehmerinitiative und ein Unternehmerrisiko hatte (vgl. BFH-Entscheidung vom 23. Juli 1964 V 8/62, HFR 1965, 347; BFH-Urteil vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BStBl II 2006, 94), für bedeutsam gehalten. Auf der Basis der genannten Rechtsgrundsätze sind die Einkünfte des Klägers aus dem Ambulatorium aus der Sicht des deutschen Einkommensteuergesetzes als solche aus nichtselbständiger Tätigkeit zu qualifizieren. Die anzustellende Gesamtbetrachtung ergibt, dass die Aspekte, die für eine selbständige Tätigkeit sprechen (dazu aa)), deutlich weniger Gewicht haben als diejenigen, die eine un-/nichtselbständige Tätigkeit nahelegen (dazu bb)). aa) Zwar übt der Kläger keine einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel wäre, aus. Er ist ferner nach seinem glaubhaften Vortrag bei der Behandlung der Patienten nicht weisungsgebunden und kann seine Zeit weitgehend frei einteilen. Diese Aspekte sind allerdings bei der vom Kläger ausgeübten hochqualifizierten Tätigkeit nicht von entscheidender Bedeutung. Es entspricht dem Üblichen, dass hochqualifizierte Arbeitskräfte bei der Erfüllung ihrer Aufgaben einen großen Spielraum vom Arbeitgeber erhalten. Im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses haben insbesondere Chefärzte von Kliniken eine weitgehende Selbständigkeit bei der Organisation ihrer Arbeit, ohne dass dadurch ihre grundsätzliche Arbeitnehmereigenschaft in Frage gestellt würde. Die Weisungsfreiheit des Chefarztes bei Ausübung der ärztlichen Tätigkeit selbst steht der Annahme eines Arbeitsverhältnisses nicht entgegen (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BStBl II 2006, 94; ebenso Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27. Juli 1961 2 AZR 255/60, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts -BAGE- 11, 225, m.w.N.). Die Bezüge des Klägers sind im Hinblick auf seine Tätigkeit im Ambulatorium nicht fest, sondern erfolgsabhängig. Für die dort geleistete Arbeit erhält er keine Überstundenvergütung. Allerdings hat der Kläger nicht nur die Bezüge aus dem Ambulatorium, sondern daneben sein fixes Gehalt als Oberarzt. Damit unterscheidet sich seine Situation wirtschaftlich nicht grundlegend von der vieler Arbeitnehmer, die Provisionen oder sonstige erfolgsabhängige Sonderzahlungen erhalten, wie z.B. angestellte Handelsvertreter, aber auch Manager. Dabei übersieht das Gericht nicht, dass ein Unterschied insofern besteht, als die erwähnten Sonderzahlungen meist im Zusammenhang mit der Haupttätigkeit stehen, für die der Arbeitnehmer entlohnt wird, während der Kläger eine Art Nebentätigkeit innerhalb des Spitals ausübt. Wirtschaftlich sind beide Konstellationen dennoch vergleichbar, weil der Kläger aus seinen beiden Tätigkeiten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Spital stehen, ein Fixum, das ihn wirtschaftlich absichert, und daneben zusätzliche Zahlungen erhält. Im Übrigen ist bereits bei der Bemessung der Lohnhöhe berücksichtigt, dass der Kläger grundsätzlich dem Ambulatorium zur Verfügung steht. Denn nach dem Arbeitsvertrag ist der Kläger zu 80 % beschäftigt. Die fehlenden 20 % zur Vollbeschäftigung stehen nicht im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers im Ambulatorium. Vielmehr hat er sich nach seinen eigenen Angaben anlässlich der mündlichen Verhandlung für die Teilzeitarbeit entschieden, um mehr Zeit für seine Kinder zu haben. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die 80-prozentige Beschäftigung sich auf die Tätigkeit im stationären Bereich und im Ambulatorium bezieht. Da der Kläger, wie er behauptet, überwiegend im Ambulatorium tätig ist, muss diese Tätigkeit vom Lohn grundsätzlich mitumfasst sein, weil das Spital ansonsten den Lohn für eine 80-prozentige Tätigkeit bezahlen würde, obwohl der Kläger nur in wesentlich geringerem Umfang im stationären Bereich zur Verfügung steht. bb) Entscheidend für eine un-/nichtselbständige Tätigkeit spricht, dass der Kläger kaum Unternehmerinitiative entfalten kann oder muss (dazu (1)) und praktisch kein Unternehmerrisiko trägt (dazu (2)). (1) Typischerweise gehört zur Unternehmerinitiative, dass der Unternehmer selbst Verträge mit Kunden schließt, sich die für seine Auftragserfüllung notwendigen personellen und sachlichen Mittel durch Vertragsschlüsse mit anderen Marktteilnehmern beschafft und außerdem für sein Unternehmen wirbt. Eine Initiative in diesem Sinne entwickelt der Kläger allenfalls marginal. (a) Die Auffassung des Prozessbevollmächtigten des Klägers, dass die Vergabe von Terminen an die Patienten dazu führe, dass der Kläger mit diesen Patienten selbst Verträge schließe, ist nicht nachvollziehbar. Die Einladungen zu den Sprechstunden erfolgen unter dem Briefkopf des Spitals. Dass ein Vertrag mit dem in der Einladung konkret genannten Arzt zustande kommen soll, ist der Einladung nicht zu entnehmen. Der Kläger hat auch nichts dazu vorgetragen, dass seine Patienten die erforderlichen Willenserklärungen zum Abschluss eines Vertrages mit ihm persönlich zu irgendeinem Zeitpunkt abgeben würden. Aus Sicht des objektiven Empfängerhorizonts kommt der Vertrag eindeutig zwischen dem Spital und dem Patienten zustande. Im Falle eines Behandlungsfehlers haftet das Spital. Deshalb sind die Behandlungen im Ambulatorium auch ausdrücklich von der Versicherung des Spitals umfasst, was überflüssig wäre, wenn das Spital nicht haften würde. Es ist nicht ersichtlich, warum das Spital einen Vertrag zugunsten Dritter, der im Ambulatorium tätigen Ärzte, schließen sollte. Dass dies Gegenstand eines Vertrages zwischen der vom Prozessbevollmächtigten des Klägers postulierten Innengesellschaft der im Ambulatorium beschäftigen Ärzte und dem Spital sein könnte, ist fiktiv. Auch die Rechnungsstellung durch das Spital bestätigt, dass dieses der Vertragspartner der Patienten war. Für den Empfänger einer Rechnung, wie sie vom Klägervertreter vorgelegt wurde, ist das Spital der Rechnungssteller, nachdem es im Kopf der Rechnung als Rechnungssteller und Leistungserbringer benannt ist. Die bloße Tatsache, dass der behandelnde Arzt für Eingeweihte aus der Rechnung ersichtlich ist, nicht aber für Patienten, rechtfertigt keine andere Bewertung. Die sinngemäße Behauptung, die Abrechnungsstelle des Spitals werde im Rahmen eines Vertrages für die Innengesellschaft der Ärzte des Ambulatoriums als Abrechnungsdienstleister tätig, findet im Übrigen keine Bestätigung in entsprechenden Verträgen. (b) Der Einfluss des Klägers auf die sachliche und personelle Ausstattung des Ambulatoriums ist gering. Dass die dort tätigen Ärzte vor Anschaffungen (eventuell) angehört werden, ist kein erheblicher Einfluss. Es entspricht der Arbeitgebervernunft, die Erfahrungen der Arbeitnehmer vor Investitionen in Arbeitsmittel zu berücksichtigen, insbesondere wenn es sich um hochqualifizierte Arbeitnehmer wie den Kläger und die anderen Ärzte des Ambulatoriums handelt. Das Spital verhält sich damit nicht anders als andere Arbeitgeber, wenn es vor Investitionen ein Meinungsbild bei den Ärzten einholt. Anhaltspunkte, die für ein echtes Mitbestimmungsrecht des Klägers oder der Gesamtheit der im Ambulatorium tätigen Ärzte sprechen würden, hat der Kläger nicht vorgetragen. Erst recht wurde nicht behauptet, dass die Ärzte bei der Einstellung von sonstigem Personal wie Krankenschwestern, Pflegern oder Sekretariatsmitarbeitern ein Mitspracherecht oder gar die Personalhoheit gehabt hätten. Die Sekretärin, die für den Kläger organisatorische Tätigkeiten übernimmt und seine Arztbriefe schreibt, ist nach dessen Angaben in der mündlichen Verhandlung beim Spital angestellt. (c) Der Klägervertreter hat darauf hingewiesen, dass der Kläger für das Ambulatorium werbe und Drittmittel akquiriere. Damit übt er zwar eine Tätigkeit aus, die typischerweise ein Unternehmer für sein Unternehmen leistet. Allerdings kann der Unternehmer entsprechende Aktivitäten auch von seinen Arbeitnehmern ausdrücklich verlangen oder zumindest mit ihnen rechnen und sie bei Fragen der Beförderung und Entlohnung berücksichtigen. Im vorliegenden Fall ist außerdem zu sehen, dass für den Kläger der Erfolg des Ambulatoriums wegen der Beteiligung an dessen Einnahmen von persönlichem Interesse war. Nicht ersichtlich ist hingegen, dass der Kläger wie ein Unternehmer über die akquirierten Drittmittel hätte disponieren können. (2) Der Klägervertreter ist der Auffassung, dass der Kläger ein Unternehmerrisiko trägt, weil Mindereinnahmen beim Ambulatorium Mindereinnahmen bei ihm zur Folge haben. Dieses Verständnis des Begriffes des Unternehmerrisikos überzeugt nicht. Im vorliegenden Fall ging der Kläger nur das Risiko ein, dass ihm erwartete Gewinne entgehen. Anders als der typische Unternehmer musste er nicht damit rechnen, mit seiner Tätigkeit einen Verlust zu machen. Hätte kein Patient das Ambulatorium aufgesucht, so hätte der Kläger keine Einnahmen neben seinem Lohn aus dem Ambulatorium gehabt, allerdings auch keine nennenswerte Arbeit. Selbst in dem hypothetischen Szenario, dass zwar eine Vielzahl von Patienten erschienen wäre, die Rechnungen für die Behandlungen aber nicht bezahlt worden wären, hätte der Kläger nur seine Arbeitszeit verloren. Dass die Ärzte des Ambulatoriums in irgendeiner Weise an Verlusten aus dem Ambulatorium hätten partizipieren müssen, wurde nicht vorgetragen und ist in den vorgelegten Verträgen nicht vorgesehen. Das Risiko, dass (nur) die Arbeitszeit verloren geht, ist jedoch ein Risiko, das jeden Arbeitnehmer trifft, der damit rechnen muss, dass der Arbeitgeber den Lohn schuldig bleibt. Im Falle des Klägers war das Risiko darüber hinaus in den Auswirkungen gut kalkulierbar, weil dem Kläger sein Gehalt für die Tätigkeit im Spital sicher war. Völlig untypisch für einen Selbständigen ist es im Übrigen, dass er über seine Einnahmen keine eigene Kontrolle hat. Dies trifft indessen auf den Kläger zu, der in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, die Berechnung seines „freien Arzteinkommens“ nicht nachvollziehen zu können, weil er keinen Zugriff auf die Abrechnungsdaten habe. Im Übrigen ist erwähnenswert, dass das „freie Arzteinkommen“ sich nicht nach der Zahl der behandelten Patienten richtet. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung dazu erklärt, dass jeder der Leitenden Ärzte und der Chefarzt einen Sockelbetrag erhielten, der Chefarzt einen höheren. Der Rest, ca. 90 % des Pooleinkommens, werde gleichmäßig verteilt. Diese Regelung ist atypisch für Selbständige, da sich die Leistung des Einzelnen nur mittelbar in seinem Einkommen niederschlägt. Die Behauptung des Klägervertreters, dass der Kläger im Zusammenhang mit dem Ambulatorium keinen Urlaubsanspruch habe und keine Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall erhalte, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Wie bereits ausgeführt, wird der im Arbeitsvertrag vorgesehene Lohn offensichtlich für die Tätigkeit auf der Station und im Ambulatorium bezahlt. Damit erhält der Kläger automatisch auch für Zeiträume der Krankheit und des Urlaubs einen Lohn für seine Tätigkeit im Ambulatorium. Allenfalls können Fehlzeiten Auswirkungen auf die Höhe des zusätzlich bezahlten „freien Arzteinkommens“ haben. Dies unterscheidet den Kläger allerdings nicht von anderen Arbeitnehmern, die neben Fixgehältern erfolgsabhängige Provisionen erhalten. Im Übrigen sieht die „Vereinbarung über die Verwendung des freien Arzteinkommens“ in II.11. Abs. 3 vor, dass erst bei einer Arbeitsverhinderung von mehr als drei Monaten der Anspruch auf das „freie Arzteinkommen“ teilweise entfällt, wobei zu den Verhinderungszeiten ausdrücklich nur die Zeit unbezahlten Urlaubs gezählt wird. Dies bedeutet, dass für Zeiten bezahlten Urlaubs uneingeschränkt der Anspruch auf das „freie Arzteinkommen“ besteht. Der Kläger hat zwar in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass es nicht der Praxis entspreche, dass man bei Krankheit bis zu drei Monate lang am Pool beteiligt bleibt. Doch hat er diese Behauptung zum einen nicht unter Beweis gestellt. Zum anderen wäre eine entsprechende Praxis im Hinblick auf die eindeutige vertragliche Regelung vertrags- und damit rechtswidrig und für die Qualifikation des „freien Arzteinkommens“ unbeachtlich. b) Selbst wenn der Begriff der unselbständigen Tätigkeit nach schweizerischen Rechtsgrundsätzen auszulegen wäre, würde dies zu keinem anderen Ergebnis führen, da sich die Rechtsordnungen in der Abgrenzung zwischen un-/nichtselbständiger und selbständiger Tätigkeit nicht wesentlich unterscheiden. In einem den Beteiligten bekannten Urteil vom 5. April 2004 (Az. 2P.235/2003 /leb, im Internet veröffentlicht bei http://www.servat.unibe.ch/dfr/bger/040405_2P_235-2003.html, Ausdruck in der Finanzgerichtsakte Bl. 129 ff.), hat das schweizerische Bundesgericht durch die Zweite öffentlich-rechtliche Abteilung in einem Streit über die interkantonale Doppelbesteuerung zwischen den Kantonen Thurgau und Basel-Stadt darüber zu entscheiden gehabt, ob die von einem Leitenden Arzt der Radiologischen Abteilung im Kantonsspital - der Kanton Thurgau hat nur ein Kantonsspital, bei dem auch der Kläger angestellt ist - erzielten Einnahmen aus privatärztlicher Tätigkeit für ambulante Patientenbehandlungen Einnahmen aus selbständiger oder unselbständiger Tätigkeit seien. Der Kanton Thurgau hatte die Einnahmen als solche aus selbständiger Tätigkeit angesehen und deshalb besteuert, was ihm bei Einnahmen aus unselbständiger Tätigkeit verwehrt gewesen wäre. Das Bundesgericht führte aus, ob eine Erwerbstätigkeit steuerrechtlich als selbständig oder unselbständig zu qualifizieren sei, hänge primär vom persönlichen und wirtschaftlichen Freiraum ab. Eine selbständige Erwerbstätigkeit beruhe im Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen, erkennbaren Organisation und werde auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt. Dagegen sei die unselbständige Erwerbstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit von einem Arbeitgeber geleistet wird, an dessen Instruktionen der Arbeitnehmer gebunden ist. Die steuerrechtliche Qualifikation beurteile sich nach den Umständen des Einzelfalls; ausschlaggebend sei stets das Gesamtbild der Tätigkeit. Das Bundesgericht qualifizierte die Tätigkeit im konkreten Fall als unselbständig und hob dabei insbesondere darauf ab, dass der Steuerpflichtige keine eigenen Organisationsmaßnahmen treffen und kein eigenes Kapital habe einsetzen müssen, da ihm Räume und Personal gegen pauschale Abgeltung vom Spital zur Verfügung gestellt worden seien. Damit fehle es am eigentlichen Unternehmerrisiko, zumal die Rechnungen über das Spital gestellt worden seien, welches ebenfalls das Inkasso besorgt habe. Das Bundesgericht sah keine Anhaltspunkte, dass das Spital nicht auch vollumfänglich das Risiko der Uneinbringlichkeit der fakturierten Honorare getragen habe. Ob das Bundesgericht in dem Fall, der das Streitjahr 2001 betraf, auf der Basis einer dem hier zu beurteilenden Streitfall identischen Vertrags- und Gesetzesgrundlage entschieden hat, was zweifelhaft erscheint, da die vom Kläger zu den Gerichtsakten gereichte Vereinbarung über die Verwendung des „freien Arzteinkommens“ aus dem Jahr 2005 stammt, kann dahinstehen. Die Anwendung der in dem Urteil dargelegten Rechtsgrundsätze führt auch im Fall des Klägers zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit im Ambulatorium als unselbständig im Sinne des schweizerischen Rechts zu qualifizieren ist. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe gegeben ist. Streitig ist, ob ein Teil der Einkünfte, die der Kläger als Arzt in der Schweiz erzielt, als Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur in der Schweiz zu versteuern sind oder ob insgesamt in Deutschland zu versteuernder Lohn vorliegt. Der im Streitjahr in Deutschland wohnende Kläger ist Leitender Arzt im Kantonsspital X der Y AG in der Schweiz. Er pendelte als Grenzgänger von seinem Wohnort in Deutschland zu seiner Arbeitsstelle. Von der Y AG bezog der Kläger aufgrund eines Arbeitsvertrages, auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird (Finanzgerichtsakte Bl. 33), ein Gehalt. Der Kläger war, laut dem Arbeitsvertrag, ab dem [ ___ ] 2013 als Leitender Arzt mit einem Beschäftigungsgrad von 80 % beschäftigt. In dem Arbeitsvertrag, in dem der Kläger als „Kaderarzt“ bezeichnet wird, wird auf die „Vereinbarung zwischen Y AG und Thurgauischen Vereinigung Leitender Spitalärzte (TVLS) über die Zusammenarbeit und allgemeine Anstellungsbedingungen für Kaderärzte und Kaderärztinnen“ verwiesen. In der Anlage 10 zu dieser Vereinbarung, der „Vereinbarung über die Verwendung des freien Arzteinkommens“, auf die hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird (Finanzgerichtsakte Bl. 34 ff.), wird den Kaderärzten eine selbständige privatärztliche Erwerbstätigkeit in der Y AG ausdrücklich gestattet, um ein sogenanntes „freies Arzteinkommen“ zu erwirtschaften. In der Vereinbarung wird detailliert geregelt, wer Anspruch auf ein „freies Arzteinkommen“ hat, wie dieses zu verwenden und wie es zwischen den verschiedenen Anspruchsberechtigten zu verteilen ist. Anspruchsberechtigt sind nach der Bestimmung I.3. der Vereinbarung Chefärzte und Leitende Ärzte, sofern sie zugleich Mitglieder der TVLS sind. Das „freie Arzteinkommen“ steht nach I.5. primär den Kaderärzten zu und wird im Übrigen für Aufwendungen der Klinik verwendet. Die Verteilung unter den Kaderärzten wird in der Vereinbarung ebenfalls geregelt. Nach II.6. Abs. 4 erhalten Teilzeitbeschäftigte einen Anteil, der ihrem Beschäftigungsgrad entspricht. Nach Abs. 3 der Vorschrift sind unterschiedliche individuelle Möglichkeiten der beteiligten Ärzte, „freies Arzteinkommen“ zu generieren, die ihre Ursachen in äußeren und inneren Rahmenbedingungen der jeweiligen ärztlichen Tätigkeit haben, innerhalb der Klinik sachgerecht auszugleichen. Der Anteil eines jeden Leitenden Arztes schwankt zwischen den Faktoren 0,8 und 1,4 (II.7. Abs. 2 der Vereinbarung). Über die Aufteilung des freien Arzteinkommens zwischen den Kaderärzten entscheidet letztlich der Chefarzt (vergleiche IV.17. der Vereinbarung), gegen dessen Entscheidung es Rechtsbehelfe gibt (vergleiche IV.18. und 19.). Zu den Kriterien für die Bemessung des Anteils eines einzelnen Kaderarztes zählen neben dem Arbeitseinsatz auch Faktoren wie akademische Titel oder Ehrungen und Preise (vergleiche II.8., auch zu den weiteren Kriterien). Die administrativen Arbeiten zur Honorarerfassung, Rechnungsstellung und zum Inkasso sowie die Rechnungsführung über das „freie Arzteinkommen“ des Spitals übernimmt die Y AG (V.21.). Der Anspruch auf das „freie Arzteinkommen“ wird durch eine jährliche Arbeitsverhinderung von nicht mehr als drei Monaten wegen Krankheit, Unfall, Schwangerschaft, Inanspruchnahme eines Sabbaticals oder aus sonstigen Gründen nicht geschmälert (II.11. Abs. 3). Mit Entscheid des Departements für Finanzen und Soziales des Kantons Thurgau vom [ ___ ], wurde dem Kläger die selbständige Berufsausübung als Leitender Arzt [ ___ ] in der Y AG erteilt. In dem Entscheid wird ausgeführt, dass die Bewilligungsgebühr mit der jährlichen Gesamtabrechnung durch die Y AG abgegolten werde. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Entscheid verwiesen (Finanzgerichtsakte Bl. 47). In seiner am 26. September 2014 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 erklärte der Kläger neben Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit als Grenzgänger im Hinblick auf das beschriebene „freie Arzteinkommen“ Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in der Schweiz i.H.v. [ ___ ] €. Diese laut der Erklärung zunächst geschätzten Beträge wurden mit Schreiben vom 30. Oktober 2014 und einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung, die am 10. Dezember 2014 beim Beklagten einging, korrigiert. Danach erzielte der Kläger einen Überschuss i.H.v. [ ___ ] €. Dieser Betrag errechnete sich aus Einnahmen i.H.v. [ ___ ] CHF abzüglich Beiträgen für Verbände und Mitgliedschaften i.H.v. [ ___ ] CHF. AHV-Beiträge seien i.H.v. [ ___ ] CHF bezahlt worden (Einkommensteuerakten Bl. 26). In einem Schreiben vom 30. Oktober 2014 werden diese den Einkünften zugerechnet (Einkommensteuerakten Bl. 22), in der schweizerischen Steuererklärung werden sie unter Geschäftsunkosten aufgeführt (Einkommensteuerakten Bl. 26). Der Beklagte vertrat die Ansicht, dass es sich hierbei nicht um Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern zusätzlichen Arbeitslohn handele und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 5. Januar 2015 zusätzlichen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn i.H.v. [ ___ ] CHF. Die anrechenbare Abzugssteuer wurde entsprechend um [ ___ ] € erhöht. Hiergegen legte der Kläger am 19. Januar 2015 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren legte er diverse Unterlagen zu der Abrechnung der ambulanten Leistungen durch Krankenhausärzte vor (Rechtsbehelfsakten Bl. 15 ff.) und schilderte in einem Schreiben vom 22. Februar 2015 seine Tätigkeit im Krankenhaus und in dessen speziellem ambulanten Bereich (Rechtsbehelfsakten Bl. 39), wobei er konkret auf einzelne Aspekte einging, die der Beklagte im Anhörungsschreiben vom 17. Dezember 2014 als maßgeblich für die Annahme benannt hatte, dass eine nichtselbständige Tätigkeit vorliege (vergleiche Einkommensteuerakten Bl. 35). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Unterlagen und das Schreiben des Klägers vom 22. Februar 2015 verwiesen. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2015 wies der Beklagte darauf hin, dass in einem vergleichbaren Fall ein Verständigungsverfahren anhängig sei. Er schlage vor, das Einspruchsverfahren bis zur Erledigung jenes Verfahrens ruhen zu lassen, worauf der Klägervertreter aber nicht einging (Rechtsbehelfsakten Bl. 73). Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 (Finanzgerichtsakte Bl. 50) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen ließ der Kläger am 4. März 2016 durch seinen Prozessbevollmächtigten Klage erheben. Er behauptet, seit dem 1. Januar 2013 eine eigene Arztpraxis im ambulanten Bereich des Spitals in X zu haben. Dorthin würden ihm persönlich durch niedergelassene Ärzte Patienten überwiesen. Zuvor sei er in diesem sogenannten Ambulatorium als weisungsgebundener Arzt tätig gewesen. Daneben, so ergänzte der Kläger in der mündlichen Verhandlung, sei er für die stationäre Versorgung von Kindern zuständig gewesen. Hieran habe sich durch den Aufstieg zum Leitenden Arzt grundsätzlich nichts geändert. Im Ambulatorium sei er hingegen nicht mehr weisungsgebunden. Während ihm früher der Chefarzt die Patienten zugewiesen habe, könne er sich nunmehr die Termine und Patienten selbst aussuchen. Aufgrund eines bestandenen Facharztexamens sei, so behauptete der Klägervertreter, der Kläger nunmehr weisungsunabhängig und habe eine ähnliche Stellung wie ein Partner einer Rechtsanwaltskanzlei, der vom angestellten Anwalt aufgestiegen sei. Mit anderen Ärzten zusammen arbeite er innerhalb des Ambulatoriums selbständig und auf eigene Rechnung. Die Ärzte hätten sich zu einem Pool zusammengeschlossen, der rechtlich einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts in Form einer Innengesellschaft entspreche. Als Mitglied der Thurgauer Vereinigung Leitender Spitalärzte besitze der Kläger ein Stimm- und Mitspracherecht. Mitglied sei er automatisch durch die Wahl zum Leitenden Arzt geworden (vergleiche Finanzgerichtsakte Bl. 115). Für seine selbständige Tätigkeit betreibe der Kläger in erheblichem Umfang eigene Akquise in Form von Fortbildungsveranstaltungen, Kongressbeiträgen und persönlichen Kontakten zu niedergelassenen Ärzten. Der Kläger habe aus privaten Mitteln den Ausbau dieses Bereiches finanziert und werbe Drittmittel in Form von Spenden ein. Patienten würden von dem Kläger eine Einladung zu seiner namentlich gekennzeichneten Sprechstunde erhalten. Zur Illustration legte der Kläger die Kopie einer Einladung zu einer Untersuchung im Ambulatorium vor, die unter dem Briefkopf des Spitals [ ___ ] X versandt wurde (vgl. das Schreiben in der Finanzgerichtsakte Bl. 45, auf das hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird). Wenn der Kläger einen Termin nicht wahrnehmen könne, erfolge keine routinemäßige Vertretung durch andere Ärzte. Zwischen den Patienten und dem Spital werde kein Behandlungsvertrag geschlossen. Das Ambulatorium nutze ausschließlich für diesen Zweck bereitstehende Räumlichkeiten im Dachgeschoss des Spitals sowie Hilfskräfte und das Sekretariat des Spitals. Hierfür erhalte das Spital vom Kläger eine Gegenleistung. Der Kläger habe auch Einfluss auf die Anschaffung der Ausstattung und das Personal (Finanzgerichtsakte Bl. 116). In der Schweiz berechne sich die Entlohnung für ambulante Patienten nach dem sogenannten „TARMED Tarif“, der die Leistungen in ärztliche und technische Leistungen aufteile. Dieser Tarif bilde den Poolgedanken ab und sei für selbständige Ärzte geschaffen worden (vergleiche die Replik, Finanzgerichtsakte Bl. 79). Der Anteil für die ärztlichen Leistungen gehe vollständig in den Pool, der separat und gehaltsunabhängig verwaltet werde. Die technischen Leistungen würden mit dem Spital verrechnet bzw. der Anteil in den Rechnungen für technische Leistungen fließe an das Spital (vergleiche in diesem Sinne wohl Finanzgerichtsakte Bl. 116). Für die Abrechnung bedienten die Ärzte des Pools sich der Abrechnungsstelle des Spitals. Dieses sende die Rechnung im Namen des im Ambulatorium tätigen Arztes an den Patienten. Der Arzt könne über eine spezielle Nummer identifiziert werden. Zur Veranschaulichung legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers eine Rechnung vor (Finanzgerichtsakte Bl. 65). In deren Kopf wird als Rechnungsersteller und Leistungserbringer jeweils das Kantonsspital X genannt. Unter Behandlungsart ist „ambulanter Fall“ und unter dem Begriff „Rolle/Ort“ jeweils „Spital“ eingetragen. Hinter dem Begriff „GLN-Liste“ ist eine Nummer genannt. Zu dieser behauptet der Prozessbevollmächtigte des Klägers, dass es sich um eine dem Kläger zugeordnete Nummer handelt, aufgrund derer er identifiziert werden könne. Innerhalb des Ambulatoriums, so behauptet der Prozessbevollmächtigte des Klägers weiter, sei der Kläger zeitsouverän und nicht an Weisungen gebunden. Die Anwesenheitspflichten seien klar getrennt. Ca. zwölf Wochen pro Halbjahr praktiziere der Kläger in der Station, die Sprechstunde im Ambulatorium finde dann nicht morgens, sondern nachmittags statt. Die restliche Zeit arbeite der Kläger komplett im Ambulatorium. Im Bereich des Ambulatoriums hätten alleine die Poolmitglieder Weisungsbefugnisse. Der Kläger habe keinen Urlaubsanspruch und keinen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall. Für seine selbständige Tätigkeit sei eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung notwendig gewesen, die der kantonsärztliche Dienst dem Kläger erteilt habe (vgl. dazu den Entscheid des Departements für Finanzen und Soziales vom [ ___ ], Finanzgerichtsakte Bl. 47). Auch die Haftpflichtversicherung differenziere zwischen der arbeitsvertraglichen Tätigkeit und Honorarleistungen aus dem Pool. Hierzu legte der Klägervertreter ein Informationsblatt zur Haftpflichtversicherung der Y AG vor, wonach Ärzte, die, so weiter wörtlich „in einem arbeitsvertraglichen Verhältnis stehen und auch zusätzliche Honorarleistungen aus dem Pool beziehen“, versichert sind (vgl. das Dokument, Finanzgerichtsakte Bl. 49, auf das hinsichtlich der weiteren Einzelheiten verwiesen wird). Dem Kläger sei für seine Tätigkeit im Ambulatorium eine „Unternehmens-Identifikationsnummer“ zugeteilt worden, weil eine unternehmerische Tätigkeit vorliege (vergleiche dazu das Schreiben des Bundesamts für Statistik, BFS, vom 7. März 2016, Finanzgerichtsakte Bl. 62). Der Prozessbevollmächtigte des Klägers ist der Auffassung, dass auf der Basis des vorgetragenen Sachverhalts die Tätigkeit des Klägers im Ambulatorium als selbständige Tätigkeit im Sinne des deutschen Steuerrechts zu qualifizieren sei. Die Tätigkeit im Ambulatorium könne und müsse abstrahiert werden von dem Angestelltenverhältnis mit dem Spital. Zwischen beiden bestehe keine Verbindung und keine Kausalität. Die Ärzte des Ambulatoriums seien in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisiert, da ein gemeinsamer Zweck verfolgt werde. Die Beteiligung an dieser Gesellschaft bürgerlichen Rechts und eine gleichzeitige abhängige Beschäftigung schlössen sich aus. Die Annahme des Beklagten, dass keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorliege, weil der Pool keine erkennbare Außenwirkung habe und nur von Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und der Spital [ ___ ] AG auszugehen sei, sei falsch. Es gebe für die am Ambulatorium beteiligten Partner keinen Grund, nach außen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufzutreten. Für die Abrechnung bediene sich das Ambulatorium einer Abrechnungsstelle (gemeint ist offensichtlich die Abrechnungsstelle des Kantonsspitals X), die Ressourcen hierfür vorhalte. Ein Verlustrisiko bestehe, weil ein Forderungsausfall zu einer Minderung des Honorarvolumens führe. Die von der Rechtsprechung entwickelten Abgrenzungskriterien seien auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil sie sich auf deutsche Krankenhäuser bezögen, wo sich der den Chefärzten zur Verfügung stehende Pool aus Erlösen von stationär behandelten privat versicherten Patienten speise. Demgegenüber werde in der Schweiz nicht zwischen gesetzlich und privat versicherten Patienten unterschieden. Wende man die Kriterien der vom Beklagten zitierten Verfügung der OFD Karlsruhe an, so liege eindeutig eine selbständige Tätigkeit vor. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung und der Bewertung der Kriterien auf der Basis der Verfügung der OFD Karlsruhe wird auf die Klagebegründung vom 10. Mai 2016, die Replik vom 27. September 2016 sowie die Ausführungen des Klägervertreters im Schreiben vom 24. November 2016 (Finanzgerichtsakte Bl. 23 ff., 77 ff. und 115 ff.) verwiesen. Der Kläger beantragt, 1. den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 5. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um [ ___ ] € reduziert werden, 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und 3. im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, dass das Ambulatorium keine vom Klinikum abgegrenzte selbständige Einheit sein könne, da der Kläger selbst vorgetragen habe, dort früher als angestellter Arzt tätig gewesen zu sein. Es sei nicht dargelegt worden, dass und in welcher Weise sich die bisherigen Weisungsbefugnisse des Kantonsspitals im Hinblick auf den Kläger geändert hätten. Der Kläger habe auch nicht dargelegt, wie die behauptete Gesellschaft bürgerlichen Rechts intern die Honorare verrechne. Es sei nicht nachvollziehbar, dass zwischen den Patienten und dem Spital kein Behandlungsvertrag geschlossen werde, da das Spital mit den Patienten abrechne. Dass in der Rechnung auch die Nummer des behandelnden Arztes aufgeführt werde, mache diesen noch nicht zum Rechnungsaussteller. Die Beschreibung der Tätigkeit des Klägers sei zu allgemein gehalten und es fehlten konkrete Angaben dazu, wie die Tätigkeit im Ambulatorium von der Tätigkeit im stationären Bereich abgegrenzt sei. Das Unternehmerrisiko sei nicht hinreichend dargestellt worden. Die finanzielle Verantwortung für einen möglichen Verlust sei nicht ersichtlich. Dass der Kläger selbst eigene Akquise betreibe, sei kein Argument für seine Selbständigkeit. Es sei davon auszugehen, dass der Arbeitgeber dieses Engagement von seinen Leitenden Ärzten erwarte. Das Vorliegen einer Berufsausübungsbewilligung qualifiziere die Tätigkeit nicht als selbständige Tätigkeit. Dass die Haftpflichtversicherung insgesamt über die Y AG laufe, sei eher ein Indiz dafür, dass das Ambulatorium nicht von dem sonstigen Klinikbetrieb abgespalten sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Klageerwiderung vom 26. Juli 2016 (Finanzgerichtsakte Bl. 70 ff.) verwiesen. Der Senat hat am 14. Dezember 2016 die mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf das Protokoll wird hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen (Finanzgerichtsakte Bl. 137 ff.). Dem Gericht lagen bei der Entscheidung die Akten des Beklagten, ein Band Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten, vor.