Leitsatz: 1. Grund für die Korrektur eines Steuerbescheids nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO ist nicht ein bestimmtes missbilligtes Verhalten, sondern dessen Ergebnis: die Existenz eines Verwaltungsakts, der durch unlautere Mittel erwirkt wurde(Rn.64) . 2. Als unlauteres Verhalten durch arglistige Täuschung ist auch ein pflichtwidriges Verschweigen entscheidungserheblicher Tatsachen, d.h. solcher Tatsachen, hinsichtlich derer für den Betroffenen gegenüber der Finanzbehörde eine Mitteilungspflicht besteht, anzusehen(Rn.66) . 3. Ein Steuerpflichtiger oder ein für ihn handelnder Dritter handelt arglistig und verhält sich unlauter im Sinne von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO, wenn er oder sie in der Steuererklärung bewusst wahrheitswidrige Angaben macht, auch wenn aus beigefügten Belegen die richtige Höhe der Einkünfte ermittelt werden kann(Rn.67) . An einer arglistigen Täuschung fehlt es hingegen, wenn die in dem Steuererklärungsformular geforderten tatsächlichen Angaben wahrheitsgemäß gemacht werden(Rn.68) . 4. Verschweigt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, in seiner Einkommensteuererklärung, unter Verletzung seiner Mitwirkungspflicht, vom Auswärtigen Amt für seine Tätigkeit als Sekundierter einer EULEX-Mission gezahlte Aufwandsentschädigungen, indem er die in der Anlage N der Einkommensteuererklärung ausdrücklich gestellten Fragen nach steuerfreiem Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen bzw. steuerfrei erhaltenen Aufwandsentschädigungen/Einnahmen unbeantwortet lässt bzw. auch die ihm gezahlten Tagegelder der EULEX Kosovo nicht als Einkommensersatzleistungen erklärt, verhält er sich unlauter(Rn.79) (Rn.95) . Vorsätzlich unlauter handelt er, wenn er die Zahlungen im Einkommensteuererklärungsformular und den beigefügten Erläuterungen verschweigt, obwohl ihm bewusst ist, dass es sich um Sachverhalte handelt, die steuerlich erheblich sind(Rn.94) (Rn.96) . 5. Für eine Korrektur des Einkommensteuerbescheides nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO ist ein Mitverschulden des Finanzamts und der Umstand, dass es die Unrichtigkeit hätte durchschauen können, unerheblich (hier: Vorliegen von Kontrollmitteilungen des Auswärtigen Amtes über Geldleistungen)(Rn.98) . 6. Derjenige, der einen Steuerbescheid durch unlautere Mittel erwirkt, ist regelmäßig nicht schützenswert. Das Ermessen des Finanzamts, eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO durchzuführen, ist daher bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Änderungsnorm auf Null reduziert(Rn.100) . 7. Von der EULEX Kosovo gezahlte Tagegelder und vom Auswärtigen Amt aufgrund eines Expertenvertrags bzw. Sekundierungsvertrags gezahlter "pauschalierter Aufwendungsersatz" bzw. gezahlte "Aufwandsentschädigung" an einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der der Dienstaufsicht der EULEX Kosovo untersteht und weisungsgebunden ist, führen bei diesem zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG(Rn.106) (Rn.107) . 8. Das Besteuerungsrecht Deutschlands ist nicht durch Art. 24 Abs. 1 Buchst a i.V.m. Art. 16 DBA Jugoslawien ausgeschlossen(Rn.108) . 9. Diese vom Auswärtigen Amt geleisteten Aufwandsentschädigungen sind nicht nach § 3 Nr. 12 EStG oder nach § 3 Nr. 29 EStG von der Einkommensteuer befreit(Rn.115) (Rn.119) . 10. Sie sind auch nicht nach Art. 34 des Wiener Übereinkommens vom 18.04.1961 über diplomatische Beziehungen (WÜD; Juris: DiplBezÜbk) oder Art. 49 des Wiener Übereinkommens vom 24.04.1963 über konsularische Beziehungen (WÜK; Juris: KonsÜbk) von der Besteuerung in Deutschland auszunehmen. Das WÜD gewährt keine Steuerfreiheit im Entsendestaat(Rn.120) . 11. Das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen (UNOImmÜbk) gewährt keine Steuerfreiheit für die Bezüge, die Mitarbeiter der Vereinten Nationen oder ihrer Unterorganisationen von ihren Entsendestaaten erhalten(Rn.120) . 12. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 10/17). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage ist zulässig. Die nach § 44 Abs. 1 der FGO erforderliche Sachurteilsvoraussetzung des Abschlusses des Vorverfahrens wurde mit dem Ergehen der Einspruchsentscheidung während des gerichtlichen Verfahrens verwirklicht (Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 44 Rz. 33). II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 2008 bis 2011 sind rechtmäßig. Das FA war berechtigt, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO zu ändern. 1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Grund für die Korrektur ist nicht ein bestimmtes missbilligtes Verhalten, sondern dessen Ergebnis: Die Existenz eines Verwaltungsakts, der durch unlautere Mittel erwirkt wurde (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 172 AO Rz. 171). a) Das unlautere Verhalten, das die Korrekturvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO voraussetzt, ist durch die Varianten arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung nur beispielhaft, nicht etwa abschließend umschrieben (von Groll, a.a.O., § 172 AO Rz. 173). aa) Unter dem unlauteren Verhalten durch arglistige Täuschung ist die bewusste und vorsätzliche Irreführung zu verstehen, wie jedes vorsätzliche Verschweigen oder Vortäuschen von Tatsachen, durch das die Willensbildung der Behörde unzulässig beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 8. Juli 2015 VI R 51/14, BFH/NV 2015, 1609). Dazu gehört auch das pflichtwidrige Verschweigen entscheidungserheblicher Tatsachen, d.h. solcher Tatsachen, hinsichtlich derer für den Betroffenen gegenüber der Finanzbehörde eine Mitteilungspflicht besteht (v. Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 172 AO Rz. 194, m.w.N.; s.a. Balmes in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 20. Aufl. 2011, § 172 AO Rz. 39). Ein Steuerpflichtiger oder ein für ihn handelnder Dritter handelt arglistig und verhält sich unlauter im Sinne von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO, wenn er oder sie in der Steuererklärung bewusst wahrheitswidrige Angaben macht, auch wenn aus beigefügten Belegen die richtige Höhe der Einkünfte ermittelt werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 2000 III B 108/97, BFH/NV 2001, 418). Offen lassen konnte der BFH in dieser Entscheidung die Frage, ob Steuerpflichtige sich auch dann unlauterer Mittel bedienen, wenn sie bei Zweifeln über die Steuerpflichtigkeit der betreffenden Einkünfte die betreffenden Einkünfte nicht als steuerpflichtig behandeln, aber Belege beifügen, aus denen sich die Einkünfte ermitteln lassen. An einer arglistigen Täuschung fehlt es hingegen, wenn die in dem Steuererklärungsformular geforderten tatsächlichen Angaben wahrheitsgemäß gemacht werden. Soweit darüber hinausgehende ergänzende Sachverhaltsumstände nicht unaufgefordert mitgeteilt werden, fehlt es für eine arglistige Täuschung bereits an objektiv irreführenden Angaben, es sei denn, der unvollständig mitgeteilte Sachverhalt legt die Annahme bestimmter, nicht zutreffender Sachverhaltsgestaltungen nahe (vgl. FG Köln, Urteil vom 12. Juni 1996 10 K 1473/91, EFG 1996, 1073: Angabe einer Sonderzahlung in der Steuererklärung und -unzutreffende- rechtliche Einordnung als Entschädigung). bb) Für Arglist reicht bereits das Bewusstsein aus, wahrheitswidrige Angaben zu machen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1609). Der Täuschende muss bewusst, d.h. vorsätzlich oder mit bedingtem Vorsatz auf den Willen des Getäuschten einwirken (BFH-Urteil vom 23. Juli 1998 VII R 141/97, BFH/NV 1999, 433 zu § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO; v. Groll, a.a.O., § 172 AO Rz. 174; Balmes, a.a.O., § 172 Rz. 38). Nicht erforderlich ist dagegen die Absicht, damit das FA zu einer Entscheidung zu veranlassen (BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1609 und vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BStBl II 1995, 293; FG Münster, Urteil vom 16. Juni 2004 1 K 6434/01 E, EFG 2004, 1739; v. Wedelstädt, a.a.O., § 172 AO Rz. 197). cc) Es ist nicht erforderlich, dass die unlauteren Mittel -bei Zusammenveranlagung-von den (beiden) Steuerpflichtigen angewandt wurden. Auch ein Handeln Dritter reicht aus (v. Wedelstädt, a.a.O., § 172 AO Rz. 197). dd) Das unlautere Verhalten muss für den Erlass des VA ursächlich gewesen sein (von Groll, a.a.O., § 172 AO, Rz. 172). Nach anderer Ansicht setzt ein Erwirken die Kausalität der unlauteren Mittel für den Erlass des Steuerbescheides und ihren zielgerichteten Einsatz voraus, d.h. das Bewusstsein, dass die unwahren Angaben für die Finanzbehörde steuerlich bedeutsam sind (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. 2014, § 172 Rz. 55). ee) Ein Mitverschulden der Finanzbehörde ist unerheblich, insbesondere der Umstand, dass sie die Unrichtigkeit hätte durchschauen können (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1609; v. Wedelstädt, a.a.O., § 172 AO Rz 197; Klein/Rüsken, a.a.O., § 172 Rz. 55). b) Die Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Die Ermessensausübung ist jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO), nach dem die Finanzbehörde die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und auf „Null“ reduziert. Damit ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist. Grundsätzlich ist derjenige, der unlautere Mittel anwendet und sich dadurch Begünstigungen verschafft, nicht schützenswert, so dass eine Änderung regelmäßig nicht ermessenswidrig ist (v. Wedelstädt, a.a.O., § 172 AO Rz. 112, 199). c) Nach den allgemeinen Regeln trägt das FA die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die für die Änderung des Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen. Im Fall eines insoweit ungeklärten und auch nicht mehr aufklärbaren Sachverhalts ("non-liquet") darf eine Änderung nicht vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 55/00, BFH/NV 2002, 1009). 2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kommt der erkennende Senat nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) zu dem Ergebnis, dass der Kläger den Erlass der die Zahlungen des AA für die Jahre 2008 bis 2010 sowie die Tagegelder der EULEX Kosovo für das Jahr 2008 nicht berücksichtigenden Einkommensteuerbescheide 2008, 2009 und 2010 durch unlautere Mittel i. S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO erwirkt hat und demzufolge das FA berechtigt war, diese Bescheide zu ändern. a) Der Kläger hat in der Einkommensteuererklärung 2008 weder die Zahlungen des AA noch die Tagegelder der EULEX Kosovo angegeben. In den Einkommensteuererklärungen 2009 und 2010 hat er zwar die Tagegelder der EULEX Kosovo als Einkommensersatzleistungen, nicht aber die vom AA erhaltenen Geldleistungen (Aufwendungsersatz bzw. Aufwandsentschädigung) erklärt. Das FA wurde damit über die tatsächliche Höhe der Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit im Kosovo getäuscht. Denn unter Täuschung ist die Vorspiegelung falscher Tatsachen ebenso zu verstehen wie die Unterdrückung (das Verschweigen) wahrer Tatsachen, zu deren Offenlegung nach den Umständen eine Verpflichtung bestand. aa) Eine Verpflichtung zur Offenlegung besteht zunächst dahingehend, die im amtlich vorgeschriebenen (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO) Vordruck der Einkommensteuererklärung gestellten Fragen vollständig und wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu beantworten (§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO). Bei dieser Vorschrift handelt es sich um eine Konkretisierung der Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen sind (Stöcker in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 150 AO Rz. 27). Der Umfang der Mitwirkungspflicht richtet sich gemäß § 90 Abs. 1 Satz 3 AO nach den Umständen des Einzelfalles. Die Beantwortung der im Erklärungsformular gestellten Fragen verlangt nicht nur die Angabe von bloßen Tatsachen, sondern, da sich die Fragen an gesetzlichen Begriffen orientieren, auch die Subsumtion unter gesetzliche Vorschriften. Der Erklärungspflichtige darf mit der rechtlichen Subsumtion nicht überfordert werden. Er darf jedenfalls nicht, ohne dies aufzudecken, unsinnig oder willkürlich subsumieren und demgemäß die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO) verschweigen oder in einen rechtlich falschen Zusammenhang bringen. Die rechtliche Würdigung darf nicht gegen den gesunden Menschenverstand verstoßen und muss für den verständigen Laien nachvollziehbar und vertretbar sein. Soweit der Erklärungspflichtige eine ständige Verwaltungspraxis oder ständige Rechtsprechung kennt, muss er sich bei der Beurteilung der steuerlichen Erheblichkeit an diese halten oder seine abweichende rechtliche Würdigung offenbaren (vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, a.a.O., § 150 Rz. 27 ff.). bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt ein unlauteres Verhalten des Klägers in Gestalt des Verschweigens wahrer, steuerlich erheblicher Tatsachen objektiv vor: Der Kläger hat im Veranlagungszeitraum 2008 (entgegen seiner Praxis in den Veranlagungszeiträumen 2009 bis 2010) die Tagegelder der EULEX Kosovo nicht als Einkommensersatzleistungen erklärt (oder nacherklärt) sowie in den Veranlagungszeiträumen 2008 bis 2010 die in der Anlage N der Einkommensteuererklärung ausdrücklich gestellten Fragen nach steuerfreiem Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen bzw. steuerfrei erhaltenen Aufwandsentschädigungen/Einnahmen unbeantwortet gelassen. Auch wenn zum Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 die steuerliche Behandlung von Aufwandsentschädigungen unklar war oder der Kläger diese als steuerfrei ansah, entbindet dies ihn nicht von der Pflicht, in den Erklärungsformularen ausdrücklich gestellte Fragen nach steuerfreien Einnahmen wahrheitsgemäß zu beantworten, um dem FA eine rechtliche Überprüfung zu ermöglichen. Hinzu kommt, dass der Kläger durch die in sämtliche Verträge mit dem AA aufgenommenen Hinweise, dass der Experte/Sekundierte für die ordnungsgemäße Versteuerung selbst verantwortlich ist, ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass die Geldleistungen des AA steuerlich erhebliche Tatsachen sind, die dem FA in der Einkommensteuererklärung mitzuteilen sind. Dem Bearbeiter des FA wurde durch die unterlassene Erklärung dieser Tatsachen der Eindruck vermittelt, dass der Kläger im Jahr 2008 nicht im Kosovo tätig war und in den Jahren 2009 und 2010 für diese Tätigkeit nur Tagegelder der EULEX Kosovo bezogen hat. Die Hinweise des Klägers in seinem Schreiben vom 2. August 2008 auf seine geplante Tätigkeit im Kosovo führen zu keiner anderen Beurteilung. Steuerlich relevante Sachverhalte sind nach § 150 Abs. 1 Satz 1 AO in der Steuererklärung gegenüber dem FA zu offenbaren. Das FA muss eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Vollständigkeit und Richtigkeit ausgehen (BFH-Entscheidungen vom 15. Februar 2012 XI S 25/11 (PKH), BFH/NV 2012, 1133 und 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911). cc) Die Kläger können sich nicht darauf berufen, dass sie ihrer Verpflichtung zur vollständigen Offenlegung ihrer Einkünfte durch Einreichung der Verträge mit dem AA mit den Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 nachgekommen sind. Denn der Senat ist nach Würdigung aller Umstände des Streitfalles davon überzeugt, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit den Einkommensteuererklärungen 2008, 2009 und 2010 keine Verträge beigefügt waren. Zutreffend weisen die Kläger darauf hin, dass nach den allgemeinen Regeln das FA die objektive Feststellungslast dafür trägt, dass die für die Änderung des Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen und im Fall eines ungeklärten und auch nicht mehr aufklärbaren Sachverhalts ("non-liquet") eine Änderung nicht vorgenommen werden darf (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1009). Negative Tatsachen (hier: die Nichtvorlage der Vereinbarungen mit dem AA bzw. der Sekundierungsverträge zusammen mit den Einkommensteuererklärungen 2008, 2009 und 2010) können von dem FA jedoch nicht anders als durch den Sachvortrag, dass die Vorlage unterblieben ist, dargelegt werden. Zwar ändert die Schwierigkeit eines Negativbeweises grundsätzlich nichts an der Verteilung der Feststellungslast. Denjenigen, der sich auf das Nichtvorliegen von Tatsachen beruft, kann die Feststellungslast aber nur dann treffen, wenn der Gegner (hier also die Kläger) substantiiert Tatsachen und Umstände vorgetragen hat, die für das Vorliegen des Positivums sprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 1993 X B 22/92, BFH/NV 1994, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). aaa) Ausgangspunkt und von wesentlicher Bedeutung für die Überzeugungsbildung des Senats ist die Würdigung des Inhalts der Akten und der sich daraus ergebenden Erkenntnisse. Hier ist festzustellen, dass sich den Einkommensteuerakten weder eindeutige Hinweise noch sonstige Anhaltspunkte dafür entnehmen lassen, dass die Verträge mit dem AA den Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 beigefügt waren und diese nach Durchführung der Veranlagung durch das FA zurückgesandt wurden. Handschriftliche Vermerke der jeweiligen Bearbeiter über eine Einsichtnahme in Verträge finden sich in den Einkommensteuerakten ebenso wenig wie Vermerke über die Rücksendung von Unterlagen. In den Veranlagungszeiträumen 2009 und 2010 würdigt der Senat die umfangreichen, bei den Einkommensteuerakten verbliebenen Originalunterlagen und Kopien, die Sachverhalte betreffen, die steuerlich weitaus weniger von Bedeutung sind, als gewichtiges Indiz dafür, dass das FA keine Belege an die Kläger zurückgesandt hat, sondern alle eingereichten Belege in den Einkommensteuerakten abgeheftet hat. Sonstige Eintragungen der Kläger oder Bearbeitungsvermerke, die die Annahme nahelegen könnte, dass darüber hinaus weitere Belege eingereicht worden waren, finden sich in den Einkommensteuerakten nicht. Angaben zu dem als Sonderausgabe abzugsfähigen Schulgeld und (höheren) tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen haben die Kläger nicht gemacht. Für den aktenlos veranlagten Veranlagungszeitraum 2008 nahm das FA keine Belege zu den Akten. Anders als in den Einkommensteuererklärungen 2009 und 2010 haben die Kläger in der Erklärung 2008 jedoch gar keine Angaben zu der Tätigkeit des Klägers im Kosovo und insbesondere auch nicht zu den Tagegeldern der EULEX Kosovo gemacht. Angesichts dessen und aufgrund der Würdigung des gesamten, alle Streitjahre betreffenden Inhalts der Akten ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger den Vertrag der Einkommensteuererklärung 2008 ebenso nicht beigefügt hatte, wie den Einkommensteuererklärungen 2009 und 2010. Ein weiteres Indiz dafür, dass den Erklärungen 2008 bis 2010 kein Vertrag beigefügt war, sieht der Senat darin, dass die Kläger den Vertrag der Einkommensteuererklärung 2011 nicht beifügten. Soweit auch dies von den Klägern zwischenzeitlich in Abrede gestellt wird, hält der Senat dies aufgrund der sich aus den Akten ergebenden Abläufe für ausgeschlossen. Andernfalls hätte die unmittelbar nach Beginn der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2011 (Eingang beim FA: 28. November 2012) und vor Durchführung der Veranlagung ab dem 17. Dezember 2012 mit der Sache befasste Sachbearbeiterin für Internationales Steuerrecht den Vertrag nicht umgehend bei den Klägern angefordert. In seiner Antwort vom 9. Januar 2013 legte der Kläger den für die Monate Oktober bis Dezember 2010 abgeschlossenen Vertrag vor, ohne mit einem Wort zu erwähnen, dass dieser Vertrag oder der Vertrag für 2011 dem FA bereits vorliegen müsste. Des Weiteren ist der Senat davon überzeugt, dass die jeweiligen Bearbeiter der Einkommensteuererklärungen beim FA die Verträge als steuerlich bedeutsam eingeschätzt und jedenfalls Kopien gefertigt, die steuerliche Würdigung des sich aus den Verträgen ergebenden Auslandssachverhalts jedoch nicht selbst vorgenommen hätten, sondern -wie bei Durchführung der Veranlagung 2011 auch geschehen- den Vorgang der Sachbearbeiterin für Internationales Steuerrecht zur Überprüfung des grenzüberschreitenden Sachverhalts vorgelegt hätten. Auch hierfür finden sich in den Einkommensteuerakten keine entsprechenden Vermerke. bbb) Das Vorbringen der Kläger und die Aussage der Klägerin vermögen die aus dem Inhalt der Akten gewonnene Überzeugung des Senats nicht zu erschüttern. Die Kläger haben es nicht vermocht, substantiiert Tatsachen und Umstände darzulegen, die für die Vorlage der Verträge mit den Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 und deren kommentarlose Rücksendung nach Durchführung der Veranlagung sprechen. Sie haben auch nicht entsprechende Beweisvorsorge in den eingereichten Erklärungen selbst, beispielsweise durch einen ausdrücklichen Hinweis auf einen beigefügten Vertrag, in einem Anschreiben oder zumindest durch die Aufbewahrung des der Rücksendung von Belegen regelmäßig beigefügten Anschreibens des FA getroffen. Die Aussage der Klägerin führt nicht zu einer anderen Einschätzung. Die Klägerin konnte sich, das hat sie mehrfach bei ihrer Vernehmung betont, an die Anfertigung und Abgabe der einzelnen Einkommensteuererklärungen und die anschließende Rücksendung der Belege für 2008 bis 2011 nicht mehr konkret erinnern. Sie hat daher nur allgemein die Abläufe geschildert (z.B. CD 1:24-1:26; 3:30-3:35; 9:00-9:04; 11:51-11:59; 18:46-18:54; 21:33-21:55; 27:55-28:13). Danach habe sich die Klägerin in der Zeit, in der der Kläger im Kosovo tätig war, um die Büroarbeiten gekümmert und die Verträge mit dem AA, wenn der Kläger sie ihr gegeben hat, auf einem Stapel in einem Schrank im Esszimmer abgelegt, in dem sie verschiedene Unterlagen, die das Kosovo betrafen, gesammelt habe. Wenn der Kläger den Vertrag etwa für die Fertigung der Einkommensteuererklärungen gebraucht habe, habe sie ihn herausgesucht und ihm gegeben (CD 4:20-4:22). Die Steuererklärungen selbst habe sie nur unterschrieben, ohne darauf zu schauen, welche einzelnen Unterlagen beigefügt wurden (3:51-3:56; 23:44-24:04; 30:24-30:34). Ihre Angaben zur Rücksendung der Unterlagen erschöpfen sich weitgehend in Mutmaßungen, dass das, was eingereicht wurde, auch wieder zurück kam (20:09-20:16; 20:40-21:21). Die erst im März 2015 gefertigte Bestätigung von Z. über zwei im Dezember 2008 mit dem Kläger geführte Gespräche und den hierbei dem Kläger erteilten Ratschlag, die Aufwandsentschädigung in der Einkommensteuererklärung nicht anzugeben, aber den Vertrag mit dem AA dem Finanzamt vorzulegen, vermag den Senat nicht davon zu überzeugen, dass dies auch tatsächlich so geschehen ist. Zum einen ist der Kläger dem Vorschlag von Herrn Z. bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2008 gerade nicht gefolgt, da er in dieser Einkommensteuererklärung entgegen dem Vorschlag von Herrn Z. die von der EULEX Kosovo gezahlten Tagegelder nicht in Zeile 40 des Mantelbogens als Einkommensersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, erklärt hat. Zweifelhaft ist ferner, ob dem Kläger angesichts des erheblichen zeitlichen Abstands von 2 Jahren zwischen den Gesprächen und der Fertigung der Einkommensteuererklärung 2008 im Dezember 2010 der mutmaßliche Inhalt dieser Gespräche noch bewusst war. Auch ist vor dem Hintergrund der langjährigen beruflichen Erfahrung des Klägers als Richter anzunehmen, dass er, wenn er von Herrn Z. den Rat bekommen hätte, den Vertrag beizulegen, um „auf der sicheren Seite zu sein“ (Rechtsbehelfsakten Bl. 19), entsprechende Beweisvorsorge getroffen hätte. Weitere Zweifel an der Richtigkeit der Behauptung der Kläger ergeben sich für den Senat aus dem Umstand, dass der den Veranlagungszeitraum 2010 betreffende Vertrag vom Dezember 2009, den die Kläger im Verlauf des Klageverfahrens vorlegten, in einem Briefumschlag mit der Aufschrift LStJ 2009 aufbewahrt wurde. Es mag zwar zutreffen, dass der Umschlag, in dem der das Jahr 2010 betreffende Vertrag, aufbewahrt wurde, von der Klägerin versehentlich mit der Aufschrift LSJ 2009 beschriftet wurde. Für gänzlich unwahrscheinlich hält es der Senat aber, dass dieser leere Umschlag weiterhin bei den Klägern aufbewahrt wurde, nachdem die Einkommensteuererklärung 2010 erstellt und mit Vertrag beim FA eingereicht worden war, und darüber hinaus der Vertrag nach seiner Rücksendung wieder in diesem Umschlag abgelegt wurde. b) Des Weiteren steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger bezogen auf die Irreführung des FA vorsätzlich unlauter gehandelt hat. Er hat die vom AA erhaltenen Zahlungen und im Veranlagungszeitraum 2008 darüber hinaus auch die Tagegelder der EULEX Kosovo in den Einkommensteuererklärungsformularen und den beigefügten Erläuterungen 2008 bis 2010 verschwiegen, obwohl ihm bewusst war, dass es sich um Sachverhalte handelt, die steuerlich erheblich sind. Es war für ihn auch erkennbar, dass ein Bearbeiter des FA, der nicht über weitere Informationen verfügt, aufgrund der Angaben in den Erklärungen davon ausgehen musste, dass der Kläger im Jahr 2008 nicht im Kosovo tätig war und in den Jahren 2009 und 2010 keine über die Tagegelder der EULEX Kosovo hinausgehenden Geldleistungen für seine Tätigkeit als Civil Judge at District Level erhalten hat. Dabei geht der Senat davon aus, dass dem Kläger die steuerliche Erheblichkeit der Geldleistungen des AA bereits aufgrund der Hinweise in den Verträgen mit dem AA, dass er für die ordnungsgemäße Versteuerung aller erhaltenen Geldleistungen selbst verantwortlich sei, bewusst war. Darüber hinaus wird in der Anlage N ausdrücklich nach steuerfreiem Arbeitslohn nach DBA und steuerfrei erhaltenen Aufwandsentschädigung/Einnahmen gefragt. Die Einlassung des Klägers, dass eine Angabe in der Anlage N deshalb unterblieben sei, weil kein Arbeitsverhältnis mit dem AA, sondern der EULEX Kosovo bestanden habe, und der Kläger als unabhängiger Richter keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen habe, erachtet der Senat gemessen an der Ausbildung und beruflichen Tätigkeit des Klägers als nicht glaubwürdig. Schließlich hat der Kläger als unabhängiger Richter des Landes Baden-Württemberg regelmäßig Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt. Auch bei Erklärung der Tagegelder der EULEX Kosovo hatte der Kläger keine Schwierigkeiten, diese im Mantelbogen der Erklärungsvordrucke unter „Einkommensersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, z.B. Krankengeld, Elterngeld, Mutterschaftsgeld (soweit nicht in Zeile 25 bis 27 der Anlage N eingetragen)“ zu fassen. Unabhängig davon hätte es sich, wenn Anlage N nicht als passend empfunden worden wäre, aufgedrängt, auf das Vorhandensein weiterer Geldleistungen in anderer Weise deutlich hinzuweisen, beispielsweise durch einen entsprechenden Hinweis in der gesonderten Anlage zu den Tagegeldern der EULEX Kosovo. Der auf die Irreführung des FA gerichtete zumindest bedingte Vorsatz wird nicht durch die vom Kläger -in unzutreffender Weise- angenommene Steuerfreiheit der Geldleistungen des AA ausgeschlossen. Auch steuerfreie Einnahmen oder Aufwandsentschädigungen sind, wenn -wie in Anlage N- ausdrücklich danach gefragt wird bzw. dem Kläger die steuerliche Erheblichkeit dieser Angaben aus anderen Gründen bekannt ist, anzugeben, um der Finanzbehörde eine Überprüfung zu ermöglichen. Ferner hatte der Kläger, wie er selbst zugibt, Zweifel oder Unsicherheiten im Hinblick auf die zutreffende steuerliche Beurteilung der Geldleistungen des AA. Denn er sah sich veranlasst, bei Herrn Z. Erkundigungen über die steuerliche Beurteilung dieser Zahlungen einzuholen. In Anbetracht der beruflichen Tätigkeit des Klägers als -auch für Steuerstrafsachen zuständiger- Strafrichter geht der Senat davon aus, dass ihm die Rechtsprechung der Strafsenate des Bundesgerichtshof geläufig war, dass sich jeder Steuerpflichtige über seine steuerlichen Pflichten unterrichten muss, in Zweifelsfällen von sachkundiger Seite Rat einzuholen hat und es Steuerpflichtigen regelmäßig möglich und zumutbar ist, offene Rechtsfragen nach Aufdeckung des vollständigen und wahren Sachverhalts im Besteuerungsverfahren zu klären (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, NStZ 2012, 160). Wenn es der Kläger trotz bestehender Zweifel an der zutreffenden steuerlichen Behandlung der Geldleistungen des AA bei Auskünften einer Person belässt, die nicht als Rechtsanwalt oder Steuerberater zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt war, sondern einen Buchhaltungsservice betrieb, und in dieser Situation auch noch (entgegen dem dargelegten Rat von Herrn Z.) davon Abstand nimmt, die Verträge vorzulegen und auf diese Weise den Sachverhalt dem FA gegenüber offen zu legen, so spricht dies nach Auffassung des Senats dafür, dass er ganz bewusst so gehandelt hat. Der Umstand, dass dem Kläger bekannt war, dass dem FA Mitteilungen des AA über Geldleistungen übersandt werden und er daher bei sorgfältiger Bearbeitung der Einkommensteuererklärungen mit entsprechenden Nachfragen (wie im Veranlagungszeitraum 2011 auch geschehen) rechnen musste, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige mit bedingtem Vorsatz auf den Willen des Getäuschten einwirkt, d.h. es für möglich hält und billigend in Kauf nimmt bzw. sich damit abfindet, dass das FA den unvollständigen Angaben in der Erklärung ohne weitere Nachforschungen folgt. Zur Überzeugung des Senats hat der Kläger es zumindest für möglich gehalten und auch billigend in Kauf genommen bzw. sich damit abgefunden, dass das FA bei Durchführung der Veranlagung allein die Angaben in den Einkommensteuererklärungen und den beigefügten Anlagen berücksichtigt und die vom AA mitgeteilten Zahlungen übersieht und daher nicht rechtlich würdigt. c) Da ein Mitverschulden des FA im Rahmen des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO und insbesondere der Umstand, dass es die Unrichtigkeit hätte durchschauen können, unerheblich sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1609), ist ohne Bedeutung, dass dem zuständigen Bearbeiter die Höhe der Zahlungen des AA im Zeitpunkt der Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen 2008 bis 2010 aufgrund der Mitteilungen des AA hätte bekannt sein können und müssen und er auch den in den festsetzungsnahen Daten angebrachten Hinweisen auf die Mitteilungen 2009 und 2010 nicht weiter nachgegangen ist. d) Das Verschweigen der Geldleistungen des AA in den Einkommensteuererklärungen war für den Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide ursächlich, da das FA aus diesem Grund keine rechtliche Überprüfung dieser Geldleistungen vorgenommen hat. Auch ein Erwirken im Sinne eines ziel- und zweckgerichteten Handelns ist zu bejahen, da der Kläger die Geldleistungen des AA nach der Überzeugung des Senats bewusst nicht erklärt hat. e) Die Entscheidung des FA, die Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO wegen der vom Kläger angewandten unlauteren Mittel zu ändern, ist nicht ermessenswidrig. Derjenige, der einen Steuerbescheid durch unlautere Mittel erwirkt, ist regelmäßig nicht schützenswert, das Ermessen des FA bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Änderungsnorm auf Null reduziert. Daher ist nicht zu beanstanden, dass das FA der materiellen Richtigkeit der Einkommensteuerbescheide Vorrang vor dem Grundsatz der Rechtssicherheit eingeräumt hat. 3. Eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO scheidet in Bezug auf die Geldleistungen des AA aus, da insoweit aufgrund der in den allgemeinen Akten des für die Kläger zuständigen Veranlagungsbezirks abgelegten Kontrollmitteilungen des AA keine neuen Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift vorliegen. Davon geht auch das FA aus. In Bezug auf die Tagegelder der EULEX Kosovo für 2008 liegen hingegen neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Diese wurden in der Einkommensteuererklärung 2008 und auch später nicht erklärt und waren daher dem FA weder bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 22. Dezember 2010 noch bei Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide vom 27. April 2012 und 16. Dezember 2014 bekannt (vgl. Aktenvermerk vom 4. Mai 2015, LO Bl. 24). Nach rechnerischer Ermittlung wurden sie erstmals im Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 11. Juni 2015 berücksichtigt. Dem Kläger war aufgrund des dahingehenden Hinweises der Vorsitzenden nicht nach § 283 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO das Nachreichen eines Schriftsatzes zu gestatten. § 283 ZPO setzt voraus, dass sich eine Partei in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des Gegners nicht erklären kann, weil es ihr nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Darauf, dass die Tagegelder der EULEX Kosovo nicht in der Einkommensteuererklärung 2008 angegeben waren, hat das FA ausdrücklich sowohl in der Einspruchsentscheidung (Rechtsbehelfsakten Bl. 67) als auch im Schriftsatz vom 23. November 2016 hingewiesen. Zudem wurde dieser Sachverhalt in den Gründen des Beschlusses des Senats wegen Aussetzung der Vollziehung 3 V 1671/15 erwähnt und der Kläger in dem Erörterungstermin hierzu informatorisch befragt. Zu der Änderungsvorschrift des § 173 AO hat der Prozessbevollmächtigte u.a. in den Schriftsätzen vom 15. Juni 2015 und vom 19. September und 19. Oktober 2016 Stellung genommen. Der Gewährung eines Schriftsatzrechtes bedurfte es schließlich auch deswegen nicht, weil die vorstehend bejahte Korrekturmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für die Entscheidung nicht tragend ist. 4. Die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 2008 bis 2011 sind materiell rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. a) Die Kläger waren in den Streitjahren in Deutschland unbeschränkt einkommen-steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG), da sie in diesem Zeitraum beide in Deutsch-land über einen Wohnsitz verfügten. Die Kläger hatten die Wohnung A-Straße 1.. in X unter Umständen inne, die darauf schließen lassen, dass sie diese Wohnung beibehalten und jederzeit benutzen werden (vgl. § 8 AO). Dies gilt, unabhängig davon, ob sich ein weiterer Wohnsitz des Klägers im Kosovo befunden hat, auch für den Kläger. Denn ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze haben, die im In- und Ausland belegen sein können (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909). Aufgrund ihres Wohnsitzes im Inland und ihrer daran anknüpfenden unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterlagen in den Streitjahren die gesamten von den Klägern aus dem In- und Ausland bezogenen Einkünfte und damit auch die Geldleistungen des AA aus den Experten- bzw. Sekundierungsverträgen und die Tagegelder der EULEX Kosovo der deutschen Einkommensteuer (vgl. § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG: sog. Welteinkommensprinzip). Von einer unbeschränkten Steuerpflicht gehen im Übrigen auch die Kläger selbst in den für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen aus, in denen als Wohnort beider Kläger die A-Straße 1.. in X angegeben und die (nur im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht mögliche) Zusammenveranlagung beantragt wird. b) Der Kläger hat durch seine Tätigkeit im Rahmen der EULEX-Kosovo Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG erzielt. Dies gilt sowohl hinsichtlich der von der EULEX Kosovo gezahlten Tagegelder wie auch des vom AA aufgrund der Experten- bzw. Sekundierungsverträge gezahlten „pauschalierten Aufwendungsersatzes“ bzw. der „Aufwandsentschädigung“. Zum Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 15. November 2007 VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767). Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit können auch bei Zahlungen von dritter Seite vorliegen. Maßgeblich ist, dass die Leistung „für eine Beschäftigung" gewährt wird, und der Arbeitnehmer den erlangten Vorteil wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachten kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26; Urteil des FG Gotha vom 22. Oktober 2014 3 K 702/13, EFG 2015, 1068). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Kläger war nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinn (vgl. § 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Er unterstand der Dienstaufsicht der EULEX Kosovo, war weisungsgebunden (vgl. § 1 Abs. 2 bzw. Ziff. 2 „Aufnahmeverhältnis“ der Experten- bzw. Sekundierungsverträge) und in die Organisation der EULEX Kosovo eingebunden. Die Verantwortlichen der EULEX Kosovo bestimmten den Ort (C. bzw. L.), den Inhalt und die Zeit (Urlaubssperre bzw. festgelegte Urlaubstage, vgl. hierzu die Ausführungen des Klägers, LO Bl. 220 ff.) der Tätigkeit des Klägers. Er schuldete seine Arbeitskraft und trug kein unternehmerisches Risiko. Dem steht nicht entgegen, dass er die aus dem Dienstverhältnis geschuldete richterliche Tätigkeit unabhängig ausüben konnte und insoweit keinen Weisungen unterlag. c) Das Besteuerungsrecht Deutschlands ist hinsichtlich der Einkünfte des Klägers, die das FA in den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheiden 2008 bis 2011 der deutschen Besteuerung unterworfen hat, nicht durch Art. 24 Abs. 1 Buchst. a in Verbindung mit Art. 16 DBA-Jugoslawien ausgeschlossen. Die Frage, ob das DBA-Jugoslawien ungeachtet der von Deutschland anerkannten Unabhängigkeitserklärung der Republik Kosovo im Jahr 2008 in den Streitjahren 2008 bis 2010 überhaupt anwendbar ist (vgl. Bekanntmachung über die Fortgeltung beziehungsweise weitere Anwendung von Verträgen im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kosovo vom 29. Juni 2011, BGBl II 2011, 748), bedarf daher keiner weiteren Erörterung (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015 I R 73/13, BFH/NV 2015, 1674). aa) Nach Art. 4 DBA-Jugoslawien war der Kläger in den Streitjahren abkommensrechtlich in Deutschland ansässig. Er verfügte in Deutschland, nämlich in der von ihm gemeinsam mit der Klägerin und dem Sohn genutzten Wohnung in X über eine ständige Wohnstätte. Der Kläger konnte über diese ständig verfügen und hat sie während seiner Aufenthalte in X regelmäßig tatsächlich genutzt. Der Senat hat keinerlei Zweifel tatsächlicher Art daran, dass der Kläger in den Streitjahren auch den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S. von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA Jugoslawien in Deutschland hatte. In Deutschland lebten seine Frau, sein Sohn und seine Eltern, die er regelmäßig aufsuchte. Der Kläger war unter Wegfall der Bezüge beurlaubter Beamter des Landes Baden-Württemberg. Nach Deutschland ist der Kläger nach dem Ende seines Einsatzes zurückgekehrt. Zum Kosovo bestanden lediglich wirtschaftliche Beziehungen aufgrund seiner zeitlich befristeten Tätigkeit im Rahmen der EULEX Kosovo. Anhaltspunkte für über berufliche Kontakte hinausgehende persönliche Beziehungen oder über die Tätigkeit im Rahmen der EULEX Kosovo hinausgehende wirtschaftliche Beziehungen im Kosovo bestehen nicht. bb) Grundsätzlich können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 16 Abs. 1 Satz 1 DBA-Jugoslawien im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Tätigkeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Hiervon abweichend können jedoch nach Art. 16 Abs. 3 Satz 1 DBA-Jugoslawien, der der Anwendung des Art. 16 Abs. 1 und 2 DBA-Jugoslawien vorgeht, Vergütungen, die ein Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für unselbstständige Arbeit zahlt, nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers) besteuert werden, es sei denn, die Person ist im Tätigkeitsstaat ansässig und nicht ausschließlich deshalb dort ansässig geworden, um die unselbständige Arbeit auszuüben. Danach steht Deutschland das Besteuerungsrecht für die Geldleistungen des AA zu. Der Kläger hat insoweit von Deutschland Vergütungen für die von ihm ausgeübte unselbständige Arbeit für die EULEX Kosovo erhalten. Ohne Bedeutung ist für die Anwendung von Art. 16 Abs. 3 DBA-Jugoslawien, dass zwischen dem Kläger und dem AA kein Dienstverhältnis bestanden hat. Art. 16 Abs. 3 DBA-Jugoslawien setzt seinem Wortlaut nach nicht voraus, dass zwischen der Gebietskörperschaft oder dem Vertragsstaat und dem Empfänger der Vergütung ein Dienstverhältnis besteht. Er erfordert nur, dass es sich um eine Vergütung handelt, die für eine unselbständige Arbeit gewährt wird, und dass der Kassenstaat Schuldner der Vergütung ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 26; Urteil des FG Gotha in EFG 2015, 1068). Die Voraussetzungen der Rückausnahme in Art. 16 Abs. 3 Satz 2 DBA-Jugoslawien liegen im Streitfall bereits deshalb nicht vor, weil der Kläger in den Streitjahren nicht im Kosovo ansässig i. S. von Art. 4 DBA-Jugoslawien war. Darauf, ob die Kläger wie erstmals im Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 4. September 2015 vorgetragen, eine dauerhafte Übersiedlung der Familie in den Kosovo planten, kommt es daher nicht an. Das Besteuerungsrecht Deutschlands für die im Veranlagungszeitraum 2008 an den Kläger von der EULEX Kosovo gezahlten Tagegelder ergibt sich aus Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien. Danach können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat -hier Kosovo- ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat -hier Deutschland- besteuert werden, wenn der Empfänger sich -erstens- im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs aufhält (Buchst. a), -zweitens- die Vergütungen von einer Person oder für eine Person gezahlt werden, die nicht im anderen Staat ansässig ist (Buchst. b) und -drittens- die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, welche die Person im anderen Staat hat (Buchst. c). Anders als in den Folgejahren hat sich der Kläger im Jahr 2008 weniger als 183 Tage im Kosovo aufgehalten. Die Tagegelder wurden von der EULEX Kosovo, d.h. der EU gezahlt. Die EU ist keine im Kosovo ansässige Person. Eine im Kosovo gelegene Betriebsstätte oder feste Einrichtung der EULEX Kosovo reicht nicht aus, die EU als eine im Kosovo ansässige Person (Arbeitgeber) i. S. von Art. 16 Abs. 2 Buchst. b DBA-Jugoslawien anzusehen. Schließlich liegen auch die Voraussetzungen von Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien vor. Die EULEX Kosovo ist im Kosovo weder einer unternehmerischen noch selbständigen Tätigkeit nachgegangen, so dass die von ihr im Rahmen der Mission im Kosovo unterhaltenen "festen Geschäftseinrichtungen" weder als Betriebsstätten noch als feste Einrichtungen anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1674). In den Streitjahren 2009, 2010 und 2011 hat sich der Kläger demgegenüber jeweils länger als 183 Tage im Kosovo aufgehalten. In diesen Jahren steht dem Kosovo als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Tagegelder nach Art. 16 Abs. 1 Satz 2 DBA-Jugoslawien zu. Die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 2009 bis 2011 entsprechen dieser Maßgabe. Die Tagegelder wurden danach zu Recht nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugoslawien nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen, sondern lediglich nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). § 50d Abs. 8 EStG steht der Gewährung der Freistellung der Einkünfte nicht entgegen, da der Kosovo auf das ihm zustehende Besteuerungsrecht verzichtet hat (vgl. Art. 5 des Gesetzes Nr. 03/L-033 vom 20. Februar 2008, Gerichtsakten Bl. 150 ff.). d) Die vom AA aus den Experten- bzw. Sekundierungsverträgen an den Kläger geleisteten Vergütungen (pauschalierter Aufwandsersatz bzw. Aufwandsentschädigungen) sind nicht nach § 3 Nr. 12 EStG von der Einkommensteuer befreit. Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, von der Steuer befreit. Der pauschalierte Aufwendungsersatz in Höhe von monatlich 6.625 € nach § 2 Abs. 1 der Expertenverträge (2008, 2009) sowie die monatliche Aufwandsentschädigung in Höhe von zunächst 6.625 € und später 6.900 € nach Ziff. 9 (2010, 2011) der Sekundierungsverträge ist weder in einem Bundesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher Ermächtigung bestehenden Bestimmung noch von der Bundesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt, sondern in den jeweiligen Experten- bzw. Sekundierungsverträgen vertraglich vereinbart worden. Dies gilt auch für die Zeit nach Inkrafttreten des SekG. In § 2 Abs. 1 Satz 4 SekG wird die Aufwandsentschädigung ausdrücklich als Beispiel für eine Leistung genannt, „die nicht nach diesem Gesetz vorgesehen ist“. Nach der Auskunft des AA vom 29. Juni 2016 liegt die Entscheidung, ob im Einzelfall eine Aufwandsentschädigung gewährt wird, im Ermessen des sekundierenden Referates (vgl. § 3 Abs. 1 SekG: Im Sekundierungsvertrag kann die Gewährung zusätzlicher Leistungen vereinbart werden.). Zudem waren weder der pauschalierte Aufwendungsersatz noch die Aufwandsentschädigung im Haushalt des AA als Aufwandsentschädigung ausgewiesen, sondern sie wurden aus den im Einzelplan des AA zum Zwecke der Krisenprävention eingestellten Projektmitteln gezahlt (vgl. Auskunft des AA vom 29. Juni 2016, Gerichtsakten Bl. 228). Daher ist auch die weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG, dass die Aufwandsentschädigung aus einem Titel des Haushaltsplans des Bundes geleistet wurde, in dem sie ausdrücklich als Aufwandsentschädigung ausgewiesen ist, nicht erfüllt. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG erfasst im Wege der verfassungskonformen Auslegung nur die Erstattung solcher Aufwendungen, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind (BFH-Urteile vom 29. November 2006 VI R 3/04, BStBl II 2007, 308 und in BFH/NV 2009, 26). Im Streitfall greift der in der Vorschrift genannte Ausschlusstatbestand ein. Nach der Auskunft des AA vom 29. Juni 2016 wurde für die Festlegung der Höhe der Aufwandsentschädigung die Höhe der Leistungen der EU an eigenes Vertragspersonal als Maßstab genommen. Es wurde die konkrete Tätigkeit und die Berufserfahrung der sekundierten Person berücksichtigt. Die besonderen Bedingungen des Einsatzlandes wurden nicht berücksichtigt. Danach steht für den Senat fest, dass die Zahlungen des AA nicht die mit dem Einsatz verbundenen Aufwendungen, sondern den Verdienstausfall des Klägers infolge seiner Beurlaubung unter Wegfall der Bezüge kompensieren bzw. seine Arbeitszeit (Zeitverlust) vergüten sollten (vgl. hierzu VG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 9. Dezember 2014 13 K 9574/13, juris). Sie hatten daher nicht den Charakter eines Werbungskostenersatzes. Dafür spricht weiter, dass keine Anrechnung der von der EULEX Kosovo gezahlten Tagegelder vorgesehen war und die Zahlungen die Summe der anzuerkennenden Werbungskosten erheblich überstiegen (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 26; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. März 2008 12 K 2459/05 B, EFG 2008, 1100 sowie -mit anderer Begründung- FG Gotha in EFG 2015, 1068). Dem Antrag der Kläger, den VLR W. und den VLR Q. als Zeugen zum Beweis dafür, dass bei dem Aufwendungsersatz steuerfreie Einnahmen im Sinne des § 3 EStG gewollt waren, zu hören, muss der Senat nicht nachgehen. Der Wille des Vertragspartners, steuerfreie Leistungen zu erbringen, ist für die rechtliche Beurteilung solcher Leistungen grundsätzlich nicht erheblich. Im Übrigen ist der Beweisantrag zu unsubstantiiert und ein ins Blaue hinein gestellter Ausforschungsbeweisantrag. Um ihm nachgehen zu können, hätte zumindest vorgetragen werden müssen, wann und in welchem Zusammenhang diese Äußerungen gefallen sind. e) Die Geldleistungen des AA sind auch nicht deshalb von der deutschen Einkommen-steuer befreit, weil der Kläger als Angehöriger einer Mission der Vereinten Nationen tätig war und Diplomatenstatus hatte. Eine dahingehende Vorschrift des deutschen Steuerrechts ist dem Senat nicht bekannt (und wurde von den Klägern auch nicht benannt). § 3 Nr. 29 EStG stellt nur die Gehälter und Bezüge der diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, nicht aber die deutscher Staatsangehöriger steuerfrei. Die Geldleistung des AA sind ferner nicht nach Art. 34 des Wiener Übereinkommens vom 18.04.1961 über diplomatische Beziehungen (WÜD, BGBl. II 1964, 959) oder Art. 49 des Wiener Übereinkommens vom 24. April 1963 über konsularische Beziehungen (WÜK, BGBl. II 1969, 1587) von der Besteuerung in Deutschland auszunehmen. Nach dem in diesen völkerrechtlichen Vereinbarungen niedergelegten Grundsatz fallen die diplomatischen und konsularischen Entsandten und die sonstigen Botschaftsangestellten ausländischer Staaten nicht unter die Steuerhoheit des Empfangsstaates (sog. Exterritorialität). Hiernach wird grundsätzlich Diplomaten (nach Art. 34 WÜD) und Konsularbeamten (nach Art. 49 WÜK) im Empfangsstaat Steuerfreiheit von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personal- und Realsteuern oder Abgaben gewährt (so auch -für den umgekehrten Fall eines in Deutschland beschäftigten ausländischen Konsularbeamten- BFH-Urteil vom 13. November 1996 I R 119/95, BFH/NV 1997, 664). Die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals der Mission (Auslandsvertretung) und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder genießen grundsätzlich vergleichbare Privilegien (vgl. Art. 37 Abs. 2 WÜD, Art. 49 Abs. 1 WÜK). Spiegelbildlich zu dieser Behandlung im Empfangsstaat sollen diese Personen der Steuerhoheit des Herkunfts- bzw. Entsendestaates so unterstellt bleiben, als hätten sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt weiterhin im Staatsgebiet der entsendenden Staates, in deren Diensten sie stehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III 199/64, BStBl III 1969, 355). Das WÜD gewährt somit keine Steuerfreiheit im Entsendestaat (vgl. bereits FG Berlin, Beschluss vom 3. April 2006 2 B 2460/05, EFG 2006, 1251). Es regelt nur bestimmte Vorrechte und Befreiungen, die Mitglieder diplomatischer Missionen, konsularischer Vertretungen sowie Bedienstete internationaler Organisationen bei ihrem Aufenthalt im Gastland (hier Kosovo) genießen. Ziel und Zweck dieses völkerrechtlichen Übereinkommens ist es, den Diplomaten zu ermöglichen, die Interessen ihres Staates (hier Deutschland) wirksam zu vertreten, ohne dafür eine Bestrafung fürchten zu müssen. Die Regelungen dienen dazu, dass der Diplomat als Vertreter eines souveränen Staates nicht der Hoheitsgewalt eines anderen, sondern nur seines eigenen Staates unterworfen ist. Auch das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen gewährt gerade keine Steuerfreiheit für die Bezüge, die Mitarbeiter der Vereinten Nationen oder ihrer Unterorganisationen von ihren Entsendestaaten erhalten (vgl. FG Gotha in EFG 2015, 1068). Von der beantragten Beweisaufnahme über die Tatsache, dass der Kläger als Angehöriger einer Mission der Vereinten Nationen tätig war, konnte der Senat danach absehen, da dies für die Entscheidung nicht erheblich ist und als wahr unterstellt werden kann. f) Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten hat das FA entsprechend den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts berücksichtigt. Zu Recht hat das FA dabei in den Streitjahren 2009 bis 2011 gemäß § 3c EStG den abziehbaren Teil der Werbungskosten nach dem Verhältnis bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen stehen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. April 2005 VI B 179/04, BFH/NV 2005, 1303). aa) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und liegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht. Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der Lebensführung im Sinne von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass dabei allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non die einkommensteuerrechtliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BStBl II 2010, 851, m.w.N.). Ein Werbungskostenabzug kommt jedoch grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen zwar den Beruf fördern, daneben aber auch der Lebensführung dienen, es sei denn, dass der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Eine nach dieser Maßgabe vorzunehmende Abgrenzung von Werbungskosten und Aufwendungen der Lebensführung hat auch dann zu erfolgen, wenn der berufliche Einsatzort in einem Krisengebiet liegt, in dem die Lebensbedingungen erschwert sind. bb) Bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles, konnte sich der Senat nicht davon überzeugen, dass über die Summe der vom FA bereits anerkannten Werbungskosten hinaus weitere Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig sind. Soweit der Werbungskostenabzug versagt wurde, erfolgte dies im Wesentlichen aufgrund der rechtlichen Würdigung des in tatsächlicher Hinsicht als zutreffend unterstellten Vortrags der Kläger. Substantiierte Einwendungen gegen die ausführliche Begründung der Nichtanerkennung eines Teils der geltend gemachten Werbungskosten (vgl. Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 10. April 2015, S. 10 bis 13 -LO Bl. 48 ff.-) in Bezug auf einzelne Positionen haben die Kläger im Verlauf des Klageverfahrens nicht erhoben. Wegen der im Einzelnen geltend gemachten Beträge und deren steuerlicher Behandlung durch das FA wird auf die den Beteiligten übersandte Aufstellung der Berichterstatterin (Gerichtsakten Bl. 524 ff.), die Anmerkungen der Bearbeiterin auf der von den Klägern eingereichten Aufstellung (LO Bl. 161 ff.) und den Bericht des FA an die Oberfinanzdirektion vom 26. Februar 2015 (LO Bl. 147 ff.) Bezug genommen. Grundsätzlich gilt, dass der Steuerpflichtige Werbungskosten darzulegen und nachzuweisen hat, insbesondere, wenn es sich um Auslandssachverhalte handelt. Im Streitfall wurden die geltend gemachten Werbungskosten durchgehend weder betragsmäßig im Einzelnen beziffert noch belegmäßig nachgewiesen. Vielmehr hat der Kläger im Nachhinein, d.h. im Januar 2015, zusammengestellt, welche Aufwendungen in Zusammenhang mit seinem Einsatz im Kosovo regelmäßig angefallen sind und diese der Höhe nach eher grob geschätzt. Eine rechtliche Beurteilung dieser Aufwendungen im Hinblick auf ihre Abzugsfähigkeit als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG haben die Kläger im Schreiben vom 12. Januar 2015 nicht vorgenommen. Bei einem erheblichen Teil der geltend gemachten und vom FA nicht anerkannten Aufwendungen (u.a. Stadtrundfahrt, Essen mit Kollegen, „Socialising“, Übernachtung nach Besprechungen, „Repräsentation“, Restaurantbesuche mit Chauffeur, Wochenendaufenthalte in Hotels, Geschenke, Bewirtungskosten) ist ein konkreter beruflicher Anlass, der Voraussetzung für einen Abzug als Werbungskosten ist, aus den Darlegungen des Klägers nicht ersichtlich. Aufwendungen für Anschaffung und Reinigung sog. bürgerlicher Kleidung (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2013 VI B 40/13, BFH/NV 2014, 335), für Besuchsfahrten der Familie (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 VI R 22/14, BStBl II 2016, 179), für die Reinigung der Unterkunft, für die private Nutzung des Geschäftswagens und für Geschenke an einheimische Mitarbeiter sind der Lebensführung zuzurechnen und nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Ferner findet über § 9 Abs. 5 EStG der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 (Belegnachweis bei Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass) und Nr. 5 (beschränkter Abzug des Verpflegungsmehraufwands) EStG Anwendung. Übernachtungskosten sind nur in tatsächlicher Höhe abzugsfähig. Der Höhe nach ist das FA der Schätzung der Kläger bei den dem Grunde nach als Werbungskosten anerkannten Aufwendungen weitgehend gefolgt. Soweit Abstriche etwa bei den Aufwendungen für die Ausstattung der (möblierten) Wohnungen erfolgten, sind diese im Hinblick auf den pauschalen Sachvortrag des Klägers nachvollziehbar begründet. Das FA ist bei der Beurteilung der geltend gemachten Werbungskosten zugunsten der Kläger von einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit des Klägers und nicht von den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung ausgegangen. Der Senat ist der Auffassung, dass die Tätigkeit des Klägers im Kosovo nicht als beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit anzusehen ist. Der Kläger wurde nicht von seinem bisherigen Arbeitgeber, dem Land Baden-Württemberg, vorübergehend an einen neuen Beschäftigungsort im Kosovo entsandt (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 2013 VI R 72/12, BStBl II 2014, 68), sondern unter Wegfall der Bezüge beurlaubt. Er hat seine bisherige regelmäßige Arbeitsstätte am ..gericht X nicht für die Dauer seiner Tätigkeit im Kosovo beibehalten. Vielmehr sind die dem Kläger von seinem neuen Arbeitgeber, der EULEX Kosovo, zugewiesenen Einsatzstätten seine regelmäßigen Arbeitsstätten. Im Rahmen der Grundsätze der doppelten Haushaltsführung sind Fahrtkosten für Familienheimfahrten nur gemäß § 9 Abs. 2 Satz 7 EStG als Werbungskosten abzugsfähig; die Abzugsfähigkeit der Kosten der Unterkunft ist auf die notwendigen Mehraufwendungen, d.h. die Kosten für eine Wohnung bis zu 60 m² bei einem ortsüblichen Mietzins für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 24/05, BFH/NV 2007, 2272) und der Telefonkosten für ein höchstens 15-minütiges Gespräch mit der Familie pro Woche (wenn keine Familienheimfahrt durchgeführt wird) begrenzt. Da das FA danach zugunsten der Kläger erhebliche Aufwendungen zu Unrecht als Werbungskosten anerkannt hat, lässt es der Senat offen, ob die der Höhe nach pauschal geschätzten, nicht belegmäßig nachgewiesenen Parkgebühren entgegen der Auffassung des FA möglicherweise (teilweise) als Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286) abzugsfähig sind. cc) Der Antrag, die namentlich benannten kosovarischen Staatsangehörigen als Zeugen zum Beweis dafür zu vernehmen, dass die geltend gemachten Werbungskosten entstanden sind, ist zu unsubstantiiert, um ihm nachgehen zu können. Ein Beweisantrag ist unsubstantiiert, wenn er nicht angibt, welche konkrete Tatsache durch welches Beweismittel nachgewiesen werden soll (BFH-Beschluss vom 1. März 2016 V B 44/15, BFH/NV 2016, 934). In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2016 V B 4/16, BFH/NV 2016, 1740). Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind, der die Verletzung der Sachaufklärungspflicht rügt (BFH-Beschluss vom 7. November 2011 I B 172/11, BFH/NV 2013, 561, Rz 11). Beweisanträge, denen unsubstantiierte Behauptungen zugrunde liegen, lösen als sog. Beweisermittlungsanträge keine Pflicht des Gerichts zur Beweiserhebung aus (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2016 III B 39/16, BFH/NV 2016, 1731). Vorliegend hätten die beweisbedürftigen Tatsachen, nämlich die einzelnen Aufwendungen bzw. Werbungskosten, die dem alleinigen Wissens- und Einflussbereich der Kläger zuzurechnen sind, und deren Entstehung durch die Aussage der Zeugen nachgewiesen werden soll, in dem Beweisantrag konkret bezeichnet werden müssen. Im Übrigen haben nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO Beteiligte Beweismittel, die sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO beziehen, selbst zu beschaffen, mithin einen im Ausland ansässigen Zeugen in der Sitzung zu stellen, sofern es sich -wie hier- um den Nachweis eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts handelt. Kommt der Beteiligte, der sich auf einen im Ausland lebenden Zeugen beruft, seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nach, darf das FG ohne Berücksichtigung dieses Beweismittels den ihm vorliegenden Sachverhalt nach freier Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO) würdigen (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2015 I B 124/14, BFH/NV 2016, 207). III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst den sich bei Anwendung der Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO stellenden Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung zu. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Auslegung des Begriffs „arglistig“, wofür nach dem BFH-Urteil vom 8. Juli 2015 (BFH/NV 2015, 1609) eine bewusste und vorsätzliche Irreführung ausreicht, wie jedes vorsätzliche Verschweigen oder Vortäuschen von Tatsachen. Da unter Vorsatz auch bedingter Vorsatz zu verstehen ist, führt diese Auslegung zu einem sehr weitreichenden Anwendungsbereich der Änderungsnorm. Eine Änderung ist danach in allen Fällen möglich, in denen -lediglich- bewusst in Kauf genommen wird, dass eine unterbliebene Mitteilung zu einer unzulässigen Beeinflussung der Willensbildung der Behörde führt. Bislang gibt es vergleichsweise wenig höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Vorschrift, weshalb noch nicht von einer gefestigten Rechtsprechung ausgegangen werden kann. Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In den Jahren 2008 bis 2011 (Streitjahre) wohnte die Familie in X, A-Straße 1... Der Kläger ist Richter am ..gericht X. Er war von .... tätig. In dieser Funktion ist er unter anderem, jedoch nicht schwerpunktmäßig, auch für Steuerstrafsachen zuständig. Die Klägerin ist von Beruf .... Ihr Beschäftigungsverhältnis endete zum 30. September 2009. Inzwischen arbeitet sie als Sachbearbeiterin. Vom 20. September 2008 bis zum 5. November 2011 war der Kläger als sog. Experte bzw. Sekundierter in der -auf der Grundlage der Resolution Nr. 1244 des Sicherheitsrats der Vereinten Nationen im Auftrag der Interimsverwaltung der Vereinten Nationen im Kosovo (UNMIK) handelnden- Rechtsstaatlichkeitsmission der Europäischen Union (European Union Rule of Law Mission in Kosovo, Council Joint Action 2008/124/CFSP vom 4. Februar 2008 -EULEX Kosovo-) als „Civil Judge at District Court Level“ im Kosovo tätig. Nach seiner Ernennung durch den Special Representative of the Secretary General der Vereinten Nationen war er zunächst an dem Bezirksgericht von C., ab April 2010 an dem Bezirksgericht von L. als Richter und sog. „Focal Point“ (Präsident und Verwaltungsleiter) des gemischt nationalen Teams (vgl. Schreiben des Klägers an die Oberfinanzpräsidentin vom 15. Dezember 2014, Leitzordner Verschiedenes -LO- Bl. 285) beschäftigt. Er unterstand der Dienstaufsicht der EULEX Kosovo. Wegen des völkerrechtlichen Status der EULEX Kosovo, ihrer Ziele, Aufgaben und Befugnisse wird auf die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten im Schriftsatz vom 19. Oktober 2016 unter II. (1) - (3), (5) Bezug genommen (Gerichtsakten Bl. 359 ff.). Für seine Tätigkeit wurde er von dem Auswärtigen Amt (AA) sekundiert. In der hierüber am 3. September 2008 von dem Kläger mit der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das AA, geschlossenen Vereinbarung heißt es u.a., dass der „Experte“ den Weisungen des Leiters von EULEX Kosovo unterliege (§ 1 Abs. 2). Das AA zahle einen „pauschalierten Aufwendungsersatz“ in Höhe von monatlich 6.625 €. Darüber hinaus erhalte der Experte ein von der Europäischen Union (EU) zu gewährendes Tagegeld, das nicht auf den vereinbarten Aufwendungsersatz angerechnet werde (§ 2 Abs. 1). Für die ordnungsgemäße Versteuerung sei der Experte selbst verantwortlich. Das Finanzamt des (bisherigen) Wohnorts werde eine Vergleichsmitteilung über die geleisteten Zahlungen erhalten (§ 2 Abs. 4). Die Vereinbarung wurde am 1. Dezember 2008 bis zum 31. Dezember 2009 verlängert. Nach Inkrafttreten des Sekundierungsgesetzes vom 17. Juli 2009 (BGBl. I 2009, 1974 -SekG-) schloss der Kläger am 17. Dezember 2009 für den Zeitraum bis zum 30. Juni 2010 einen Sekundierungsvertrag ab, dessen Inhalt im Wesentlichen der zuvor geschlossenen Vereinbarung entspricht (Hinweis auf Nr. 2 „Weisungsgebundenheit“, Nr. 3 Abs. 1 i.V.m. Nr. 9 „Aufwandsentschädigung“, Nr. 3 Abs. 3 „Versteuerung/Vergleichsmitteilungen“). Der Sekundierungsvertrag wurde am 28. Juni 2010 bis zum 30. September 2010, am 28. September 2010 bis zum 31. Dezember 2010 und am 14. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2011 verlängert. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Verträge Bezug genommen (Gerichtsakten Bl. 134-149). Nach Auskunft des AA wurden für die Bemessung der Höhe des an Experten oder Sekundierte vom AA gezahlten Aufwandsersatzes bzw. der Aufwandsentschädigungen die Leistungen der EU an eigenes Vertragspersonal als Vergleichsmaßstab genutzt. In der Zeit vor dem Inkrafttreten des SekG im Juli 2009 geschah dies über ein Raster mit 63 unterschiedlichen Aufwandsentschädigungssätzen, die sich entsprechend der von der EU vorgenommenen Zuordnung der zu besetzenden Stelle zu einer bestimmten „category (1-3)“ und einem bestimmten „level (1-3)“ sowie der Anwendung der sieben EU-internen Erfahrungsstufen ergaben. Nach Inkrafttreten des SekG wurde der Bemessungsrahmen in einem hausinternen Vermerk des Referates 202 vom 29. Juli 2010 bestimmt. Bei der im Ermessen des sekundierenden Referates stehenden Entscheidung über die Gewährung zusätzlicher Leistungen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 SekG, wie z.B. einer Aufwandsentschädigung, waren die in § 3 SekG gesetzlich vorgesehenen Leistungen der sozialen Absicherung, Aufgabe und Einsatzort sowie die Leistungen der aufnehmenden Einrichtung zu berücksichtigen. Die Grundgehalts-Tabelle für EU-Vertragspersonal galt als Obergrenze. Zur Berücksichtigung der konkreten Tätigkeit der sekundierten Person wurde eine Einstufung in fünf Tätigkeitsgruppen mit je vier Berufserfahrungsstufen vorgenommen. Die Leistungen an den Kläger wurden aus den im Einzelplan des AA zum Zwecke der Krisenprävention eingestellten Projektmitteln gezahlt. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben des AA vom 29. Juni 2016 (Gerichtsakten Bl. 226 ff.) verwiesen. Von seinem Amt als Richter war der Kläger in der Zeit seines Einsatzes im Kosovo unter Wegfall der Bezüge beurlaubt. Ausweislich der Mitteilungen des AA (vgl. die Kopien LO Bl. 302 - 305 und Gerichtsakten Bl. ) an den Beklagten (das Finanzamt -FA-) erfolgten aufgrund der Experten- bzw. Sekundierungsverträge folgende Zahlungen des AA an den Kläger: Jahr Eingang der Mitteilung beim FA Betrag/€ 2008 13. März 2009 22.083,33 2009 12. März 2010 79.500,00 2010 14. März 2011 80.325,00 2011 29. Juni 2012 70.380,00 Die Mitteilungen des AA für 2008 bis 2010 wurden nach Eingang für die seit dem Veranlagungszeitraum 2007 als Arbeitnehmer im aktenlosen Verfahren veranlagten Kläger in den „allgemeinen Akten“ des für die Kläger zuständigen Veranlagungsbezirks abgelegt. Im sog. internen Vermerk zu der Steuernummer 22.... der Kläger wurden Hinweise auf das Kontrollmaterial des AA für 2009 und 2010 angebracht („Kontrollmitteilungen des AA 2009 und 2010 (Aufwendungsersatz im Rahmen der Tätigkeit der EU-Rechtsstaatlichkeitskommission EULEX Kosovo) 16.03.11 vo“ und „Kontrollmitteilungen Zuordnung: Steuerpflichtiger. Herkunft der KM Auswärtiges Amt VZ 2009, Betrag 79.500, Steuerart ESt, Einkunftsart § 19 EStG Bemerkungen: Zusätzliche Angaben zur Kontrollmitteilung: Beschreibung: Eu-Gelder“; vgl. -Rb-Akte Bl. 10-). Einkommensteuerakten für die Kläger führte das FA erst wieder seit Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 2009 (Steuernummer 255....) im April 2012. In der am 8. Dezember 2010 eingereichten Einkommensteuererklärung 2008 erklärten der Kläger und die Klägerin jeweils den Arbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung in Höhe von xx.xxxx € (Kläger) bzw. xx.xxxx € (Klägerin). Anhaltspunkte für eine Tätigkeit des Klägers im Kosovo ergeben sich aus der Erklärung nicht. Die Veranlagung erfolgte entsprechend der Erklärung im aktenlosen Verfahren (Einkommensteuerbescheid 2008 vom 22. Dezember 2010). Nach Nacherklärung einer Berufsunfähigkeitsrente … im März 2012 erließ das FA unter dem 27. April 2012 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), in dem die Einkommensteuer 2008 auf 9.120 € festgesetzt wurde. Der Bescheid wurde bestandskräftig. In der am 13. Januar 2012 eingereichten Einkommensteuererklärung 2009 erklärten die Kläger in Zeile 94 des Mantelbogens Einkommensersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 38.325 €. In einer Anlage werden diese unter Beifügung einer Abrechnung („daily allowance statement“) der EULEX Kosovo für April 2009 mit „Civil Judge at District Court Level (EULEX Kosovo)“ bezeichnet. Angaben zu dem darüber hinaus entsprechend der Vereinbarung mit dem AA erhaltenen pauschalierten Aufwendungsersatz in Höhe von 6.625 €/Monat finden sich in der Erklärung, insbesondere in der Erläuterung zu den Einkommensersatzleistungen und der für den Kläger beigefügten Anlage N nicht. Neben der o.g. Abrechnung der EULEX Kosovo für April 2009 nahm das FA die der Erklärung beigefügten Ausdrucke der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen der Kläger, (Original-)Bescheinigungen der Y über Beiträge zur Kranken-, Lebens- und Unfallversicherung des Klägers und zur (nacherklärten) Berufsunfähigkeitsrente sowie die Klägerin betreffende (Original-) Bescheinigungen der Agentur für Arbeit zu den Akten. Dahinter ist die Kopie eines Schreibens des Klägers vom 2. August 2008 (Einkommensteuerakten Bl. 54 f.) abgelegt, in dem er die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2006 ankündigt, unter Hinweis auf seinen bevorstehenden Einsatz im Kosovo spätestens zum November 2008 um Verlängerung der Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2009 um 2 Jahre ersucht und dem FA mitteilt, dass er „für die Teilnahme an der EU-Mission vom Justizministerium ohne Bezüge beurlaubt werde und vom Auswärtigen Amt und von der EU eine Aufwandsentschädigung erhalte“. Mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30. April 2012 setzte das FA Einkommensteuer in Höhe von 294 € fest. Die Leistungen der EULEX Kosovo wurden nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags -wie erklärt- im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt. Der Bescheid wurde bestandskräftig. In gleicher Weise erklärten die Kläger die Einkünfte des Klägers in der am 6. August 2012 eingereichten Einkommensteuererklärung 2010. Das FA nahm die Abrechnung der EULEX Kosovo für Januar 2010, die (Original-)Bescheinigung der Y über die Vorsorgeaufwendungen und eine die Klägerin betreffende Bescheinigung der Agentur für Arbeit zu den Akten. Den Angaben in der Erklärung folgend setzte das FA mit Einkommensteuerbescheid 2010 vom 25. September 2012 die Einkommensteuer auf 0 € fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Die in den Mitteilungen des AA ausgewiesenen Zahlungen wurden vom FA in den Einkommensteuerveranlagungen 2008 bis 2010 nicht berücksichtigt. Die Einkommensteuerveranlagungen 2008 bis 2010 erfolgten nicht im automatisierten Verfahren, sondern wurden nach Aktenlage (vgl. Eingabeprotokolle und Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010) jeweils von Mitarbeitern des Veranlagungsbezirks durchgeführt. Auch in der am 28. November 2012 eingereichten Einkommensteuererklärung 2011 erklärten die Kläger die von der EULEX Kosovo für den Zeitraum 1. Januar 2011 bis 5. November 2011 erhaltenen Leistungen in Höhe von 32.445 € in Zeile 94 des Mantelbogens als Einkommensersatzleistungen. In der Anlage N erklärten sie die in der Lohnsteuerbescheinigung des Landesamts für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg ausgewiesenen Bezüge des Klägers in Höhe von xx.xxxx €. Infolge der in den (bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 2009 angelegten) Einkommensteuerakten abgelegten Mitteilung des AA über im Kalenderjahr 2011 an den Kläger geleisteten Zahlungen in Höhe von 70.380 € leitete der Veranlagungsbezirk die Erklärung am 11. Dezember 2012 vor Durchführung der Veranlagung (Akten ISB Bl. 1) an die Sachbearbeiterin für Internationales Steuerrecht weiter. Diese forderte am Tag des Eingangs der Anfrage des Veranlagungsbezirks, am 17. Dezember 2012, die Arbeitsverträge, „die Ihre Tätigkeit als Civil Judge ermöglichten“, bei den Klägern an. Am 9. Januar 2013 legte der Kläger den für den Zeitraum 1. Oktober 2010 bis 31. Dezember 2010 geltenden Sekundierungsvertrag vor. In seinem Anschreiben wies er unter Vorlage einer „Kommentierung aus dem Internet“ darauf hin, dass er davon ausgehe, dass die Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sei (Akten ISB Bl. 10). Mit Einkommensteuerbescheid 2011 vom 10. Dezember 2014 setzte das FA die Einkommensteuer auf 17.028 € fest. Das FA erfasste die Leistungen aus dem Sekundierungsvertrag in Höhe von 70.380 € als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; die Tagegelder der EULEX Kosovo hingegen fanden keine Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Mit Einkommensteueränderungsbescheiden vom 16. Dezember 2014 (2008) und 10. Dezember 2014 (2009 und 2010) unterwarf das FA die Leistungen des AA aus dem Sekundierungsvertrag als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung. Als Rechtsgrundlage für die Änderung wurde jeweils § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO benannt. Die Einkommensteuer wurde auf 16.224 € (2008), 23.951 € (2009) und 20.968 € (2010) festgesetzt. Gegen die Einkommensteueränderungsbescheide 2008 bis 2010 und den Einkommensteuerbescheid 2011 legten die Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass sie die Sekundierungsverträge dem FA jeweils zusammen mit den Steuererklärungen für die Jahre 2008 bis 2010 eingereicht hätten und, da sie von der Steuerfreiheit der Aufwendungspauschale ausgegangen seien, diese nicht in die Erklärungsformulare eingetragen hätten. Zudem sei Ihnen keine Gelegenheit gegeben worden, in Zusammenhang mit den Einkünften stehende Kosten geltend zu machen. Am 12. Januar 2015 reichte der Prozessbevollmächtigte beim FA eine Aufstellung der im Zusammenhang mit der Tätigkeit im Kosovo angefallenen Aufwendungen (2008: 24.690 €; 2009: 76.335 €; 2010: 93.549 €; 2011: 74.410 €) ein, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird (LO Bl. 176 bis 204). Weiter tragen sie vor, bei Vereinbarung der Höhe der Sekundierungsvergütung hätten die Mitarbeiter des AA dies unter die Annahme gestellt, dass es sich um eine steuerfreie Vergütung gemäß § 3 Nr. 12 EStG handele. Die Aufwandsentschädigung habe nur die entstandenen Kosten abgedeckt. Belege seien nicht mehr vorhanden, da der Kläger diese nach Erhalt der Einkommensteuerbescheide vernichtet bzw. Anfang 2014 entsorgt habe. Infolge der kommentarlosen Rücksendung der mit den Steuererklärungen jeweils eingereichten Sekundierungsverträge sei der Kläger davon ausgegangen, dass die Belege nicht mehr benötigt würden (Email des Prozessbevollmächtigten vom 29. Januar 2015, LO Bl. 158). Bei der Überprüfung der geltend gemachten Werbungskosten unterstellte das FA den vom Kläger jeweils vorgetragenen Sachverhalt als zutreffend und verzichtete auf einen belegmäßigen Nachweis der Werbungskosten. Zugunsten des Klägers ging das FA von einer Dienstreise und nicht von einer doppelten Haushaltsführung aus (vgl. Bericht des FA an die Oberfinanzdirektion vom 28. Februar 2015, LO Bl. 128 ff. [145 f.]). Die Werbungskosten wurden in folgender Höhe anerkannt und entsprechend dem Verhältnis der erhaltenen Vergütungen bei den steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Die als Werbungskosten anerkannten einzelnen Aufwendungen ergeben sich aus den Notizen des Bearbeiters in der Aufstellung des Klägers (LO Bl. 162 - 171): VZ WK insgesamt Verhältnis stpfl./stfr. abzugsfähig nicht abzugsfähig 2008 13.588 € alles steuerpfl. 13.588 € 2009 29.925 € 79.500/38.325 20.200 € 9.725 € 2010 40.599 € 80.325/38.325 27.486 € 13.113 € 2011 26.580 € 70.380/32.445 18.208 € 8.372 € Die darüber hinaus geltend gemachten Werbungskosten sah das FA bei Zugrundelegung des tatsächlichen Vortrags des Klägers als nicht beruflich veranlasst und damit als dem Grunde nach nicht abzugsfähige Werbungskosten an. Auf die Ausführungen im Bericht vom 28. Februar 2015 an die Oberfinanzdirektion wird Bezug genommen (LO Bl.. 128 ff. [147-153]). Ferner wurden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 2008 um die der Höhe nach rechnerisch ermittelten, in der Einkommensteuererklärung 2008 nicht erklärten Tagegelder der EULEX Kosovo in Höhe von 10.815 € erhöht, die nachgewiesenen Versicherungsbeträge und das Schulgeld im gesetzlichen Rahmen berücksichtigt (2008-2011, LO Bl. 86 ff.) sowie die Tagegelder der EULEX Kosovo im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (2011). Am 11. Juni 2015 erließ das FA nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechende Teilabhilfebescheide für die Streitjahre, die zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden. Die Einkommensteuer wurde auf 15.602 € (2008), 15.762 € (2009), 10.658 € (2010) und 13.864 € (2011) herabgesetzt. Am 17. Juni 2015 reichten die Kläger Klage ein. Das FA wies die Einsprüche, soweit dem Begehren der Kläger nicht bereits mit den Teilabhilfebescheiden vom 11. Juni 2015 entsprochen worden war, mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Kläger in den Streitjahren Wohnsitz und ständige Wohnstätte im Inland gehabt habe. Durch seine Tätigkeit im Kosovo habe er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG erzielt. Der vom AA gezahlte Aufwendungsersatz sei als Lohnzahlung durch einen Dritten zu beurteilen. Deutschland habe als Kassenstaat nach Art. 16 Abs. 3 des für den Kosovo fortgeltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. März 1987 (BGBl II 1988, 745, BStBl I 1988, 373 -DBA-Jugoslawien-) das Besteuerungsrecht. Der Arbeitslohn sei nicht nach § 3 Nr. 12 EStG oder § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. Die Tagegelder der EULEX Kosovo seien im Veranlagungszeitraum 2008 in Deutschland steuerpflichtig, da sich der Kläger nicht an mehr als 183 Tagen im Kosovo aufgehalten habe; in den Veranlagungszeiträumen 2009 bis 2011 unterlägen sie als steuerfreie Einkünfte dem Progressionsvorbehalt. Die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 hätten nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO geändert werden können. Der Kläger habe, da er die Zahlungen des AA gegenüber dem FA und in 2008 auch die Tagegelder der EULEX nicht in tatsächlicher Höhe erklärt habe, zumindest bedingt vorsätzlich unlautere Mittel eingesetzt. Zur Begründung der Klage lassen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vortragen: Die Voraussetzungen für eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO lägen nicht vor. Das FA trage insoweit die Feststellungslast. Er, der Kläger, habe bei Abgabe der Steuererklärungen nicht arglistig getäuscht. Bereits vor seiner Ausreise in den Kosovo habe er im Jahr 2008 das FA über seinen bevorstehenden Einsatz im Kosovo informiert und mitgeteilt, dass er vom AA eine Aufwandsentschädigung erhalten werde. Das FA sei verpflichtet gewesen, in nachvollziehbarer Weise Vorkehrungen zu treffen, um sich spätestens bei Durchführung der Veranlagung auf den neuen Sachverhalt einstellen zu können. Da keine gefestigte Meinung zur Frage der Steuerpflicht der Sekundierungsvergütung vorgelegen habe, habe er entsprechend der Empfehlung eines Mitarbeiters einer Rechtsanwaltskanzlei (vgl. Schreiben des Z. vom 30. März 2015, Rb-Akte Bl. 18) den Sekundierungsvertrag dem FA mit der Steuererklärung 2008 vorgelegt. Nachdem das FA den Vertrag nebst weiteren Belegen wieder zurückgesandt habe, habe der Kläger davon ausgehen können, dass das FA die Einkünfte als steuerfrei ansehe. Damit habe der Kläger die ihm obliegende Mitwirkungspflicht erfüllt. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung zur Angabe steuerfreier Einkünfte, bestehe nicht, wenn hierfür in den Erklärungsvordrucken kein Feld vorgesehen sei. Es habe keine Veranlassung bestanden, den pauschalierten Aufwendungsersatz in der Anlage N anzugeben, da der Kläger nicht in einem Angestelltenverhältnis zum AA gestanden habe. Auch in den Folgejahren habe der Kläger die Sekundierungsverträge dem FA mit den Einkommensteuererklärungen vorgelegt. Er habe sich darauf verlassen dürfen, dass das FA diese Verträge zur Kenntnis nehme und prüfe. Auch habe der Kläger gewusst, dass das AA Vergleichsmitteilungen übersende, und daher fest damit rechnen können, dass das FA aufgrund der Mitteilungen des AA volle Kenntnis über Umfang und Höhe der gezahlten Aufwandsentschädigungen habe. Eine Täuschung des FA sei nicht möglich, wenn es bereits Kenntnis von den nicht erklärten Tatsachen habe. Das FA hätte die Zahlungen des AA jederzeit bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigen können. Ein ursächlicher Zusammenhang zwischen einem unlauteren Verhalten des Klägers und dem Erlass der Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 sei nicht feststellbar. Der Kläger habe nicht davon ausgehen können, dass das FA aufgrund eines Organisationsverschuldens die Mitteilungen des AA drei Jahre lang überhaupt nicht beachtet. Der Kläger habe bei Einreichung der Erklärung kein Bewusstsein der Unrichtigkeit der Erklärung gehabt. Ein vorsätzliches Handeln, also ein absolutes Wissen um die zweifelsfreie Steuerpflicht der Aufwandsentschädigungen könne dem Kläger nicht einmal ansatzweise vorgeworfen werden. Bei Durchführung einer Veranlagung ohne menschliche Mitwirkung sei § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO generell nicht anwendbar. Die Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 könnten auch nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden, da dem für die Veranlagung der Kläger zuständigen Veranlagungsbezirk die Vergleichsmitteilungen des AA bei Durchführung der Veranlagungen vorgelegen hätten. Die vom AA an den Kläger geleisteten Zahlungen seien daher keine neuen Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Im Übrigen verstoße eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gegen Treu und Glauben, da das FA seine Ermittlungspflichten verletzt habe. Die Sekundierungsvergütung sei als steuerfreie Pauschale nach § 3 Nr. 12 EStG anzusehen. In § 2 Abs. 1 Satz 3 SekG werde ausdrücklich die Gewährung einer Aufwandsentschädigung erwähnt. Der Gesetzgeber habe damit die klare politische Entscheidung getroffen, den deutschen Teilnehmern an internationalen Missionen eine steuerfreie Aufwandsentschädigung zu gewähren. § 2 Abs. 1 Satz 3 SekG sei inhaltsgleich mit § 12 des Abgeordnetengesetzes (AbgG). Die Aufwandsentschädigung sei keine finanzielle Leistung für eine erbrachte Tätigkeit, sondern habe nur den mit der beruflichen Tätigkeit aufgrund der Verhältnisse im Kosovo verbundenen Mehraufwand abdecken sollen. Sie sei daher nicht offenbar unverhältnismäßig. Der Kläger sei quasi ein Mitarbeiter der Vereinten Nationen gewesen. Deren Gehälter seien in der Regel steuerfrei. Hilfsweise lassen sie vortragen, dass die in Zusammenhang mit der Tätigkeit im Kosovo stehenden Aufwendungen des Klägers der Höhe nach der erhaltenen Aufwandspauschale entsprächen und als Werbungskosten abzugsfähig seien. Aufgrund der schwierigen Situation im Kosovo sei dem Kläger ein erhöhter Aufwand entstanden. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass der Kläger angesichts der durch die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide signalisierten Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigungen weder verpflichtet gewesen sei, die Belege noch länger aufzubewahren, noch damit habe rechnen können, dass das FA nach vielen Jahren seine Meinung ändern werde. Der Kläger sei durch das alleinige Verschulden des FA in eine Beweisnot geraten. Das FA sei daher verpflichtet, das anzuerkennen, was der Kläger nachvollziehbar geschildert habe, und zugunsten des Klägers zu schätzen. Auch seien bei einem Einsatz in Krisengebieten Beweiserleichterungen zu gewähren. Zudem sei der Kläger im Zeitraum 1. Oktober 2008 bis 31. Oktober 2011 nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Der Einsatz des Klägers im Rahmen der EULEX Kosovo sei Teil des Planes gewesen, den Lebensmittelpunkt der Familie aus familiären und gesundheitlichen Gründen auf den Balkan zu verlegen, da die Klägerin serbischer Herkunft sei. Wenn man die Zahlungen des AA als Vergütung aus nichtselbständiger Arbeit ansehe, so sei die logische Konsequenz, dass das AA Lohnsteuer einbehalten hätte müssen und das FA das AA als „Auszahlstelle“ in Haftung hätte nehmen müssen. Die Kläger beantragen, 1. die Einkommensteueränderungsbescheide für 2008 vom 16. Dezember 2014 und 11. Juni 2015, sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für 2009 und 2010, jeweils vom 10. Dezember 2014 und 11. Juni 2015, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 aufzuheben; 2. den Einkommensteueränderungsbescheid 2011 vom 11. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 dahingehend zu ändern, dass als Einkünfte des Klägers nur solche aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 11.018 € (Einkünfte lt. LSt-Bescheinigung abzgl. WK-Pauschbetrag) berücksichtigt werden. Darüber hinaus erklären die Kläger zu Protokoll, dass 1. zum Beweis dafür, dass bei dem Aufwendungsersatz steuerfreie Einnahmen im Sinne des § 3 EStG gewollt waren, beantragt wird, Beweis zu erheben durch Zeugnis der Herren VLR W. und VLR Q., zu laden über das Auswärtige Amt der Bundesrepublik Deutschland, Werderscher Markt 1, 10117 Berlin; 2. zum Beweis dafür, dass die geltend gemachten Werbungskosten im Kosovo entstanden sind, Beweis angeboten wird durch Zeugnis des P., zu laden über EULEX Kosovo, EULEX Kosovo Headquarters ....., Kosove, und O., ebenda, I., ebenda und U., zu laden über die EU-Kommision, .... B-1049, Brüssel; 3. gerügt wird, dass den Klägern aufgegeben wurde, die im Ausland ansässigen angebotenen Zeugen im Termin zu stellen, ohne dass vom Gericht ein Hinweis erfolgte, ob diese Zeugen überhaupt vernommen werden sollten bzw., dass eine Abwägung unterlassen wurde, ob eine mögliche Vernehmung der im Ausland ansässigen Zeugen auch in anderer Weise erfolgen kann; 4. weiter die kurze Ausschlussfrist nach § 79b der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerügt wird; 5. gerügt wird, dass den Kläger die Beweislast dafür übertragen wurde, die Übermittlung der Sekundierungsverträge zu beweisen, obwohl dem Finanzamt die Vergleichsmitteilungen vorlagen; 6. schließlich noch gerügt wird, dass trotz Angebot kein Beweis darüber erhoben wurde, dass der Kläger als Angehöriger einer Mission der Vereinten Nationen tätig war, woraus eine Steuerfreiheit seines Einkommens resultiert; 7. in Bezug auf den Hinweis der Vorsitzenden auf neue Tatsachen, was die Tagegelder 2008 anbelangt, um Schriftsatzrecht gebeten wird. Das FA beantragt, Klage abzuweisen. Der Kläger sei faktisch als Arbeitnehmer einzuordnen und nichtselbständig tätig. Grundlage hierfür seien die Sekundierungsverträge, nach denen der Kläger bezüglich seiner Tätigkeit den Weisungen der EU als aufnehmender Einrichtung unterlegen habe. Die Aufwandspauschale sei nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei und auch nicht der steuerfreien Pauschale der Abgeordneten vergleichbar. Dass der Kläger nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, treffe nicht zu. Der Kläger habe in den Streitjahren weiterhin einen Wohnsitz in X gehabt. Da der Familienwohnsitz des Klägers sich in Deutschland befunden habe, sei Deutschland auch als Ansässigkeitsstaat im Sinne des Art. 4 des DBA-Jugoslawien anzusehen. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach Art. 16 Abs. 3 Satz 2 DBA-Jugoslawien lägen nicht vor. Der Kläger habe nicht glaubwürdig dargelegt, dass sich die Familie aus anderen als beruflichen Gründen im Kosovo habe niederlassen wollen. Die Voraussetzungen zur Änderung der Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2011 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO lägen vor. Es habe in der Verantwortung des Klägers gelegen, die Zahlungen des AA auf eindeutige Weise dem FA gegenüber in den Steuererklärungen offen zu legen. Der Sekundierungsvertrag sei erstmals auf Anforderung des FA bei der Veranlagung 2011 vorgelegt worden. Nach Aktenlage bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass den Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 die Sekundierungsverträge beigefügt gewesen seien. Für 2008 seien auch die Tagegelder der EULEX Kosovo nicht erklärt worden. Für 2011 sei der Sekundierungsvertrag erst auf Anforderung der Sachbearbeiterin für Internationales Steuerrecht vorgelegt worden. Die Kläger seien hierfür beweispflichtig. Dies sei jedoch nicht entscheidend. Der Kläger habe auch im Hinblick auf seine berufliche Tätigkeit als auch für Steuerstrafrecht zuständiger Strafrichter die Höhe der tatsächlich erhaltenen Zahlungen erkennbar erklären und dem FA unter Darlegung seiner Rechtsauffassung vollständig offenlegen müssen, so dass das FA den Sachverhalt hätte steuerlich würdigen können. In subjektiver Hinsicht sei im Rahmen des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO bezogen auf den Einsatz unlauterer Mittel (bedingter) Vorsatz erforderlich. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begehe eine Steuerhinterziehung, wer gegenüber den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unvollständige Angaben mache. Steuerlich erheblich Tatsachen seien in das amtliche Formular einzutragen, ggf. unter Beifügung von Belegen, die Übermittlung von Belegen ohne Eintrag in dem Formular genüge nicht. In Anlage N werde ausdrücklich nach „Aufwandsentschädigungen“ und steuerfrei erhaltenen Aufwandsentschädigungen gefragt; in den Erläuterungen zur Anlage N werde ausgeführt, dass auch steuerfreie Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen anzugeben seien. Alle Sekundierungsverträge enthielten den Hinweis, dass der Sekundierte sich um seine steuerlichen Angelegenheiten selbst kümmern müsse; eine solche Regelung sei nicht erforderlich, wenn das AA die Aufwandsentschädigung grundsätzlich als steuerfrei ansähe. Der Kläger habe die Aufwandsentschädigung des AA weder in der Anlage N noch in sonstiger Form in den Steuererklärungen erwähnt. Dem Kläger habe bewusst sein müssen, dass die einer Steuererklärung beigefügten Unterlagen zur Prüfung der Angaben in dem Erklärungsformular herangezogen werden, jedoch nicht von sich aus gesichtet würden, um steuerlich relevante Daten in die Erklärung zu übernehmen. Ein derartiges Vorgehen im Wissen, dass die Aufwandsentschädigung vom Veranlagungsbeamten höchstwahrscheinlich nicht registriert werde, sei vorsätzlich unlauter. Ein Eventualvorsatz sei bereits dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige über die Rechtslage im Unklaren sei und es ihm möglich erscheine, dass seine Erklärung bei zutreffender Anwendung des Steuerrechts unrichtig oder unvollständig sei und er diese mögliche Unrichtig- bzw. Unvollständigkeit billigend in Kauf nehme. Davon sei im Fall des Klägers auszugehen. In den Gründen der StA Ä über die Einstellung des Steuerstrafverfahrens seien einige Punkte unzutreffend dargestellt worden. Jedoch komme es bei Anwendung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO nicht darauf an, ob die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung vorlägen. Ausreichend sei, dass die erforderlichen Angaben zumindest bedingt vorsätzlich verschwiegen worden seien. Sinn und Zweck des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO sei, dass ein Abschöpfen des erlangten Vorteils von demjenigen verlangt werden könne, der unlautere Mittel verwendet habe. Es könne daher nicht entscheidend darauf ankommen, ob der Kläger die Verträge den Steuererklärungen 2008 bis 2010 beigefügt habe oder nicht. Selbst wenn er die Verträge vorgelegt hätte, habe er unlauter gehandelt, da aus den Verträgen allein der jeweilige Bearbeiter der Steuererklärung nicht transparent die für ihn notwendigen Informationen erhalten habe. In seinem Schreiben vom 2. August 2008 in Zusammenhang mit dem Fristverlängerungsantrag für die Einkommensteuererklärung 2009 habe der Kläger nicht deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er zweierlei Zahlungen erhalte. Dieses Schreiben könne keinesfalls so gedeutet werden, dass der Bearbeiter der Einkommensteuererklärung 2008 ausreichend über Art und Höhe der in Zusammenhang mit dem Kosovoeinsatz erhaltenen Zahlungen informiert gewesen sei. Das FA habe keine komplette automatische Veranlagung der Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2011 durchgeführt. Am 12. Juli 2016 hat die Berichterstatterin die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin (Gerichtsakten Bl. 237 ff.), die den Beteiligten zur Kenntnis gegeben wurde, wird Bezug genommen. Das gegen den Kläger eingeleitete steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren stellte die Staatsanwaltschaft Ä mit Verfügung vom 28. September 2016 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) ein. Auf die Einstellungsverfügung wird verwiesen (Gerichtsakten Bl. 329 ff.). Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten wurde der Termin der mündlichen Verhandlung vom 6. Oktober 2016 wegen Abwesenheit des Klägers zunächst auf den 27. Oktober 2016 und sodann auf den 1. Dezember 2016 verlegt. Am 25. Oktober 2016 beschloss der Senat, die Klägerin zu der Frage der Vorlage der Experten- bzw. Sekundierungsverträge mit den Einkommensteuererklärungen 2008, 2009, 2010 und deren Rücksendung durch das FA nach § 82 Abs. 1 FGO i.V. mit § 450 der Zivilprozessordnung (ZPO) zu vernehmen (Gerichtsakten Bl. 347). Gleichzeitig wurden die Kläger zur Vorbereitung der auf den 1. Dezember 2016 terminierten mündlichen Verhandlung nach § 79b FGO bis zum 21. November 2016 zum Vortrag von Tatsachen und zur Bezeichnung von Beweismitteln aufgefordert. Nachdem die im Schreiben vom 24. November 2016 durch den Prozessbevollmächtigten beantragte erneute Terminverlegung zunächst abgelehnt worden war, erfolgte am 30. November 2016 die Verlegung der mündlichen Verhandlung auf den 12. Januar 2017 wegen der am 29. November 2016 angezeigten Erkrankung des Prozessbevollmächtigten. Die Anträge des Prozessbevollmächtigten vom 3. und 9. Januar 2017 auf nochmalige Verlegung des Termins der mündlichen Verhandlung wurden am 5. und 10. Januar 2017 abgelehnt. Am 12. Januar 2017 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat mit Einvernahme der Klägerin nach § 82 Abs. 1 FGO i.V. mit § 450 ZPO statt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung und den beigefügten Tonträger wird Bezug genommen. Dem Senat lagen bei der Entscheidung die folgende Akten vor: 1 Bd. Einkommensteuerakten (VZ 2008 bis 2011), 1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Akte Internationales Steuerrecht (ISB-Akten), 1 LO Verschiedenes. Die Gerichtsakten zu den Verfahren 3 V 1671/15 und 3 V 130/16 wurden beigezogen.

3 K 1670/15

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