3 K 984/20

Leitsatz: 1. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge an eine privatrechtliche Schweizer Pensionskasse können zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eines Grenzgängers gehören.(Rn.62) (Rn.64) (Rn.77) 2. Die Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge kann bei einem in Prozent des versicherten Einkommens aller Arbeitnehmer bemessenen Kollektivbeitrag des Arbeitgebers mit dem auf den versicherten Lohn des Klägers bezogenen Kollektivbeitragssatz geschätzt werden.(Rn.57) (Rn.69) 3. Steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zu privatrechtlichen Schweizer Pensionskassen, die als sog. umhüllende Pensionskassen neben der gesetzlichen Mindestversicherung auch eine darüberhinausgehende überobligatorische Vorsorge erbringen, nur die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge.(Rn.75) Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer solchen Pensionskasse können grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Satz 2 und Satz 3 EStG steuerfrei sein.(Rn.84) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird nicht zugelassen. I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten übereinstimmend hierauf verzichtet haben. II. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Einkommensteuerbescheide 2016 vom 20. April 2018 und 2017 vom 1. April 2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2020 sind rechtmäßig. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind um die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu PK und ZV zu erhöhen. Deren Höhe kann bei einem in Prozent des versicherten Einkommens aller Arbeitnehmer bemessenen Kollektivbeitrag des Arbeitgebers mit dem auf den versicherten Lohn des Klägers bezogenen Kollektivbeitragssatz geschätzt werden. 1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Kläger Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz sind und ihre Einkünfte aus unselbständiger Arbeit daher in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. 2. Die von der W-AG an die PK und die ZV entrichteten überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge sind im Veranlagungszeitraum 2016 in Höhe von 10.344 € (11.305 CHF) und im Veranlagungszeitraum 2017 in Höhe von 13.795 € (15.414 CHF) als steuerpflichtiger Arbeitslohn des Klägers zu qualifizieren. a) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (BFH-Urteile vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650, Rn. 10 und vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251, Rn. 27). b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende Bezüge oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Arbeitslohn ist jeder gewährte Bezug oder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 2019 VI R 28/17, BStBl II 2019, 785, Rn. 17 und vom 13. Februar 2020 VI R 20/17, BStBl II 2021, 331 Rn. 13). aa) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern -Zukunftssicherung- (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV-). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hängt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (vgl. z.B. zu Arbeitgeberbeiträgen an Schweizer Pensionskassen: BFH-Urteile in BStBl II 2017, 1251, Rn. 28 f.; vom 15. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015, Rn. 14; vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665, Rn. 61; vom 2. Dezember 2014, VIII R 40/11, BStBl II 2016, 675 Rn. 56; vom 15. September 2011 VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201, Rn. 12). bb) Nach diesen Maßstäben führen, wie auch der Kläger einräumt, die Beiträge der W-AG an die PK und die ZV zu Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Die Beitragspflicht der W-AG knüpft an die Mitgliedschaft des Klägers in der PK und der ZV an. Letztere ist von dem Bestehen eines Arbeitsverhältnisses abhängig (vgl. Art. 9, 10 VR-PK und Art. 9, 10 VR-ZV). Der Zufluss dieses Arbeitslohns ist im Zeitpunkt der Beitragszahlung erfolgt. Denn der Kläger hat gegen die PK und die ZV eigene unmittelbare und unentziehbare Ansprüche auf die reglementarischen Austrittsleistungen gemäß Art. 23 bis 26 VR-PK bzw. Art. 22 bis 25 VR-ZV und die reglementarischen Vorsorgeleistungen bei Altersrücktritt, Invalidität und Tod gemäß Art. 29 bis 40 VR-PK bzw. Art. 28 bis 34a VR-ZV. cc) Die Höhe der auf den versicherten Arbeitslohn des Klägers entfallenden Arbeitgeberbeiträge ist, soweit diese nicht in den von der PK hierüber erstellten Bescheinigungen ausgewiesen werden, zu schätzen. Gemäß § 162 Abs.1 und 2 AO ist die Finanzbehörde zur Schätzung nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere dann, wenn dem Beweisbelasteten ein zur vollen Überzeugungsgewissheit führender und „centgenauer“ Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar ist (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 162, Rn. 3a). Die Schätzung der Finanzbehörde ist im Klageverfahren durch das Finanzgericht vollumfänglich nachprüfbar. Das Finanzgericht hat überdies eine eigene Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 2020 II R 40/17, BStBl II 2020, 850, Rn. 26 ff. und 28. Oktober 2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171, Rn. 19; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 96, Rn. 115). Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Juli 2018 VI R 55/16, BFH/NV 2018, 1145, Rn. 23 m.w.N.). (1) Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Schätzung der Höhe der auf den versicherten Arbeitslohn des Klägers entfallenden Arbeitgeberbeiträge zur PK (Rentenversicherung) und ZV gegeben. Eine Bescheinigung der W-AG über die Höhe der für den Kläger entrichteten Arbeitgeberbeiträge zur PK liegt nur für den Kapitalsparplan und den Kapitalsparplan Bonus, nicht aber für die PK (Rentenversicherung) und die ZV vor. Nach den Angaben der W-AG in dem Beitragsnachweis für Grenzgänger erbringt die W-AG zur Finanzierung der Leistungen der PK im Plan Rentenversicherung und der ZV einen Kollektivbeitrag, der nicht auf die Versicherten aufgeteilt ist und auch nicht auf diese aufgeteilt werden kann. (2) Der Senat hält die vom FA im Streitfall vorgenommene Schätzung der Höhe der auf den Kläger entfallenden Arbeitgeberbeiträge zur PK (Rentenversicherung) und ZV für sachgerecht und übernimmt sie als eigene Schätzung. Das FA hat bei der Schätzung die in den Informationsblättern der PK für die Streitjahre, die integrierender Bestandteil des Beitragsnachweises für Grenzgänger sind, mitgeteilten, in den für die Streitjahre jeweils maßgeblichen Vorsorgeplänen der PK und der ZV festgelegten Prozentsätze zur Bemessung der auf die versicherten Einkommen der Gesamtheit der Arbeitnehmer der Altersgruppe 20 – 65 von PK und ZV zu leistenden Kollektivarbeitgeberbeiträge auf das jeweils versicherte Einkommen des Klägers angewandt. Dem liegt die nach Auffassung des Senats zutreffende Überlegung zugrunde, dass in dem Umfang, in dem das versicherte Einkommen des Klägers in die Bemessungsgrundlage der von der W-AG nach den Vorsorgeplänen zu entrichtenden pauschalen Kollektivbeiträge eingeht, die W-AG zur Leistung von Beiträgen verpflichtet ist, mit denen der Versicherungsschutz des Klägers finanziert wird. (3) Demgegenüber führt der Ansatz der Kläger, die individuellen Arbeitgeberbeiträge zur PK (Rentenversicherung) und ZV auf die Höhe der durch die W-AG finanzierten Altersgutschriften bei PK und ZV zu beschränken, nicht zu einem sachgerechten Schätzungsergebnis. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger -anders als in der Klagebegründung ausgeführt- aufgrund der Arbeitgeberbeiträge der W-AG gegen die PK und die ZV nicht allein einen Anspruch auf die sog. Freizügigkeitsleistung in Höhe des im Zeitpunkt des Austritts vorhandenen Altersguthabens erwirbt (vgl. Art. 23 VR-PK, Art. 22 VR-ZV). Vielmehr sind neben den Altersgutschriften auch die zur Finanzierung der Vorsorgefälle Invalidität und Tod geleisteten Arbeitgeberbeiträge (sog. Risikobeiträge) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 665, Rn. 66 sowie Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08, EFG 2011, 1799, Rn. 38 ff., 66 ff.). Auch insoweit hat der Kläger eigene unmittelbare und unentziehbare Ansprüche gegen die PK und die ZV. Die Absicherung dieser Risiken erfolgt nicht im Wege eines individuellen Kapitaldeckungsverfahren, sondern im Umlageverfahren (Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 373 S. 127). Nach den Vorsorgeplänen für die Streitjahre betrugen die nicht in die Finanzierung der Altersgutschriften eingehenden Beiträge der Versicherten bei der PK 1,1 % des versicherten Einkommens und bei der ZV 1,5 % des versicherten Einkommens; über die Größenordnung der zur Finanzierung der Vorsorge für diese Risiken erforderlichen Arbeitgeberbeiträge liegen keine Informationen vor. Der Hinweis der Kläger, dass die nach Schweizer Recht zulässige und in den Vorsorgeplänen von PK und ZV festgelegte Erhöhung der Altersgutschriften mit steigendem Alter bei gleichbleibenden (bzw. nicht in entsprechender Weise altersmäßig gestaffelten) Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen zur Folge hat, dass der Kollektivbeitrag des Arbeitgebers überproportional in die Altersgutschriften von über 45 Jahre alten Arbeitnehmern eingeht, trifft im Grundsatz zu. Dieser Befund allein bietet dem Senat jedoch aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen keine ausreichende Grundlage, um im Streitfall zu einem folgerichtig begründeten, den Umständen des Streitfalles besser Rechnung tragenden Schätzungsergebnis zu gelangen. In tatsächlicher Hinsicht fehlen konkrete Angaben der W-AG bzw. der PK und ZV zu dem Umfang dieser „Umschichtung“, die eine tragfähige Grundlage für eine altersmäßig gestaffelte Schätzung der Arbeitgeberbeiträge bilden könnten. Erforderlich wären insoweit zumindest Angaben zur Höhe der vom Arbeitgeber zur Finanzierung der Risiken Tod und Invalidität übernommenen Beiträge. In rechtlicher Hinsicht ist es in Übereinstimmung mit den in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen zur Qualifizierung von Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers als Arbeitslohn nicht zwingend erforderlich, diesen Umstand im Rahmen einer sachgerechten Schätzung der Höhe der Arbeitgeberbeiträge zu berücksichtigen. Denn es ist, da der Lohnzufluss in den gegenwärtigen Beiträgen liegt, bereits ausreichend, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält. Auch ist unschädlich, dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht. Bei PK und ZV ist die Erhöhung der Altersgutschriften mit steigendem Alter wesentlicher Bestandteil des kollektiven Finanzierungssystems, an dem der Kläger als Mitglied von PK und der ZV teilnimmt. So hat auch der Kläger als Mitglied von PK und ZV Anwartschaften auf die in den Vorsorgeplänen festgelegten höheren Altersgutschriften ab dem Alter von 45. Bei fortbestehender Mitgliedschaft in PK und ZV wird der Kläger ab Alter 45 von den überproportionalen Altersgutschriften begünstigt werden, denen dann keine entsprechend höheren, als Arbeitslohn zu qualifizierenden Arbeitgeberbeiträge gegenüberstehen. Das in der Klagebegründung dargelegte vom Alter abhängige Auseinanderfallen von Arbeitgeberbeiträgen und Rentenansprüchen liegt im Zeitpunkt des Altersrücktritts nicht (mehr) vor. Zudem hängt der Zufluss von Arbeitslohn bei Arbeitgeberbeiträgen zur Zukunftssicherung nicht davon ab, ob und in welcher Höhe später Versicherungsleistungen erlangt werden. [ ___ ] dd) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH zu privatrechtlichen Schweizer Pensionskassen, die -wie die PK- als sog. umhüllende Pensionskassen neben der gesetzlichen Mindestversicherung nach BVG auch eine darüberhinausgehende überobligatorische Vorsorge erbringen, nur die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2017, 1251, Rn. 54; in BFH/NV 2017, 1015, Rn. 12; in BStBl II 2016, 665, Rn. 63; in BStBl II 2016, 675, Rn. 45). Die Höhe der obligatorischen Arbeitgeberbeiträge wurde entsprechend der vorgelegten Bescheinigungen der PK für die Streitjahre angesetzt. Der Senat erachtet die in Anlehnung an die Empfehlung des Schweizer Bundesamts für Sozialversicherungen (www.bsv.admin.ch/content/bsv/de/home/sozialversicherungen/bv/grundlagen-und-gesetze/grundlagen/bescheinigung-von-obligatorischen-und-ueberobligatorischen-beitr.) und die Fachmitteilung Nr. 105 des Schweizerischen Pensionskassenverbands ASIP (www.asip.ch) von der PK für Zwecke der deutschen Besteuerung ermittelten obligatorischen Beiträge für zutreffend. Mangels konkreter gesetzlicher Vorgaben im BVG zur Bemessung der Höhe der obligatorischen Beiträge sind danach die nach Art. 16 i.V.m. Art. 8 BVG auf den koordinierten Lohn (im Streitfall: 59.995 CHF) vorzunehmenden (Mindest)Altersgutschriften nach BVG zuzüglich eines in % des koordinierten Lohns geschätzten Beitrags für die Risikovorsorge (im Streitfall: 4 % [2016] bzw. 2 % [2017]) und ggf. weiterer Verwaltungskosten und Sanierungs-/Stabilisierungsbeiträge als obligatorische Beiträge anzusehen, die je zur Hälfte auf Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu verteilen sind. Die darüberhinausgehenden, an umhüllende Pensionskassen geleisteten Beiträge sind als überobligatorische Beiträge anzusehen. ee) Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH zu privatrechtlichen Schweizer Pensionskassen sind die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV steuerpflichtiger Arbeitslohn. Auch dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Beträge: Arbeitgeberbeiträge 2016 2017 PK Gesamtbeitrag Rente ./. Obligatorium PK Überobligatorium Rente 8.121,60 CHF ./. 4.194,75 CHF 3.926,85 CHF 7,2 % v. 112.800 lt. Bescheinigung 10.377,60 CHF ./. 3.596,65 CHF 6.780,95 CHF 9,2 % v. 112.800 lt. Bescheinigung PK Kapitalsparplan 1.804,80 CHF lt. Bescheinigung 1.804,80 CHF lt. Bescheinigung PK Kapitalsparplan Bonus 1.273,90 CHF lt. Bescheinigung 927,75 CHF lt. Bescheinigung ZV 4.299,53 CHF 9,7 % v. 44.325 5.899,73 CHF 11,70% v. 50.425 Summe 11.305,08 CHF 15.413,23 CHF (1) Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG liegen nicht vor. Sowohl im Rahmen von § 3 Nr. 56 EStG als auch im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG ist für die Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen, die von Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, zu prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Eine ausländische Pensionskasse muss nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, Rn. 60). Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung, die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs, keine Vererblichkeit der Ansprüche und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen. Hinsichtlich der Auszahlungsform wird nach dem Wortlaut sowohl von § 3 Nr. 56 EStG als auch von § 3 Nr. 63 EStG vorausgesetzt, dass die „Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes ...) vorgesehen ist“. Danach ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, Rn. 61 mit Verweis auf BFH-Urteil in BStBl II 2016, 657, Rn. 62). Die Auszahlungen haben in Form einer lebenslangen Leibrente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans, in dem bis zu 12 Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden können, zu erfolgen. Eine Kapitalleistung zu Beginn der Auszahlungsphase ist lediglich in Höhe von bis zu 30 Prozent des zur Verfügung stehenden Kapitals zulässig. Bei der PK und ZV kann vor Eintritt der Versorgungsfälle „Alter, Tod, und Invalidität“ das gesamte Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum bezogen werden (vgl. Art. 25, 26 VR-PK; Art. 24, 25 VR-ZV). Des Weiteren besteht nach Ziff. 24 VR-PK bzw. Art. 23 VR-ZV i.V.m. Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG; SR 831.42, www.admin.ch) bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Altersguthabens. Ferner ist bei PK und ZV der (teilweise) Bezug des Altersguthabens (vgl. Art. 29 VR-PK, Ziff. 5.1 VP-PK, Art. 28 VR-ZV, Ziff. 5.1 VP-ZV) als Kapitalleistung vorgesehen. Diese Auszahlungsmöglichkeiten, die vor und auch nach Eintritt eines Vorsorgefalles zu gewähren sind, sind so gewichtig, dass sie nach der Rechtsprechung des BFH eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorge mit der inländischen betrieblichen Altersvorsorge ausschließen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, Rn. 63; Förster, IStR 2017, 461). (2) Die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und zum Obligatorium der PK gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG jedoch nicht gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015, Rn. 12, m.w.N.). III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Die für die steuerliche Behandlung von Arbeitgeberbeiträgen zu Schweizer privatrechtlichen Pensionskassen geltenden Grundsätze sind durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -soweit hier von Bedeutung- geklärt. Bei der zwischen den Beteiligten streitigen Frage der Schätzung von (individuellen) Arbeitgeberbeiträgen zu einer Schweizer Pensionskasse handelt es sich um tatsächliche Feststellungen in einem Einzelfall. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu einer privatrechtlichen Schweizer Pensionskasse streitig. Die Kläger sind Eheleute, die in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie hatten ihren Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung -AO-) und ihre ständige Wohnstätte (Art. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971, BGBl II 1972, 1022, i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1888; im Folgenden: DBA-Schweiz) im Inland. Der am XX.XXXXXXXX 1975 geborene Kläger ist von Beruf [ ___ ] und war in den Streitjahren bei der W-AG in X / Schweiz und Y / Schweiz nichtselbständig beschäftigt; die am X.XXXXXXXXX 1977 geborene Klägerin war als [ ___ ] in Teilzeit (50%) bei der B-AG in Y / Schweiz nichtselbständig beschäftigt. Die in der Schweiz erzielten Einkünfte der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit wurden nach der Grenzgängerregelung gemäß Art. 15a DBA-Schweiz im Inland besteuert. Als in der Schweiz beschäftigte Arbeitnehmer unterlagen die Kläger den Schweizer Regelungen über die soziale Rentenversicherung (vgl. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 -AHVG-; Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 831.10, www.admin.ch) und die berufliche Vorsorge (vgl. Art. 2, 5, 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 -BVG-; SR 831.40, www.admin.ch). Von ihren Arbeitslöhnen wurden Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und Invalidenversicherung (IV) als Säule 1 des Schweizer Systems der Altersvorsorge sowie zur beruflichen Vorsorge als Säule 2 einbehalten. Auf die Lohnausweise der Streitjahre wird Bezug genommen (Einkommensteuerakten Bl. 82 f., 92, 119 f., 126 f). Seit Beginn seiner Tätigkeit für die W-AG im Mai 2006 war der Kläger Mitglied der Pensionskasse der W-AG, der Zusatzvorsorge der W-AG und der Stiftung [ ___ ]. Die Pensionskasse (PK) ist eine privatrechtliche Stiftung. Sie ist gemäß Art. 48 Abs. 1 BVG im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Y eingetragen. Mitglied der PK sind alle Arbeitnehmer der W-AG, die einen AHV-pflichtigen Jahreslohn erhalten, der den Betrag von 6/8 der maximalen AHV-Altersrente (in den Streitjahren: 21.150 CHF) übersteigt (vgl. Art. 7 Ziff. 1, Art. 9 der in den Streitjähren maßgeblichen Vorsorgereglemente der Pensionskasse -VR-PK-, Gerichtsakte Bl. 301 ff, 168 ff). Die PK bezweckt, die Arbeitnehmer der W-AG im Rahmen ihres Reglements gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen. Sie gewährleistet im Rahmen dieser Zweckbestimmung die gesetzliche Mindestversicherung des koordinierten Lohns nach Art. 8 BVG (Säule 2 a) und erbringt als umhüllende Vorsorgeeinrichtung eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinausgehende überobligatorische Vorsorge (Säule 2 b; vgl. Art. 1 VR-PK). Die maßgeblichen Rechtsgrundlagen für die Tätigkeit der PK sind die vom Stiftungsrat der PK erlassenen in den Streitjahren jeweils maßgeblichen Vorsorgereglemente und Vorsorgepläne (-VP-PK-, Gerichtsakte Bl. 132 ff., 162 ff.), das BVG und Art. 331 bis 331 f des Schweizer Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR; SR 220, www.admin.ch). Für die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen nach BVG hinausgehenden überobligatorischen Leistungen der PK gelten die in Art. 49 Abs. 2 BVG genannten Vorschriften des BVG (vgl. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 422 ff.; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 1 Rn. 50) sowie Art. 331 bis 331 f OR. In der PK sind Einkommen ab 21.150 CHF bis zur vierfachen maximalen AHV-Altersrente (in den Streitjahren: 112.800 CHF) versichert (vgl. Ziff. 1, 2.1 der in den Streitjahren gültigen Vorsorgepläne -VP-PK-,). Ihre Leistungen erbringt die PK im Beitragsprimat (Altersguthaben bzw. Sparkonto mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen, Art. 2 VR-PK). Die PK wird durch Beiträge der Arbeitnehmer (Versicherten) und des Arbeitgebers finanziert (Art. 17 VR-PK). Mit den Beiträgen werden zum einen die jährlichen Altersgutschriften auf dem für jeden Versicherten geführten individuellen Altersguthaben finanziert (Art. 18, 21 VR-PK). Die nicht zur Finanzierung der Altersgutschriften benötigten Beiträge der Arbeitnehmer und des Arbeitgebers stellen Aufwendungen zur Finanzierung der Risiken Invalidität und Tod, des Verwaltungsaufwands, der Beiträge an den Sicherheitsfonds, der gesetzlichen Anpassung der laufenden Renten an die Preisentwicklung sowie der gesetzlichen Mindestleistungen für Versicherungsfälle während der Übergangszeit dar. Auf diese Beitragsteile besteht bei Dienstaustritt kein Anspruch (Art. 18 Ziff. 3 VR-PK; Hinweis auf Art. 23 VR-PK: Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Eintritt eines Vorsorgefalles hat der Versicherte Anspruch auf die sog. Austritts- bzw. Freizügigkeitsleistung, die der Summe des bei Austritt vorhandenen Altersguthabens entspricht.). Die Höhe der Beiträge der Versicherten und des Arbeitgebers sowie der Altersgutschriften ist vom Alter der Versicherten abhängig und in den jeweils geltenden Vorsorgeplänen festgelegt (Art. 5, 18 Ziff. 3 VR-PK). In den Streitjahren waren von den Versicherten und dem Arbeitgeber jeweils Beiträge in folgender Höhe zu leisten (Ziff. 3 VP-PK 2016 und 2017): Alter Individueller Beitrag der Arbeitnehmer in % des versicherten Einkommens (ohne Koordinationsabzug) Kollektiver Arbeitgeberbeitrag in % des versicherten Einkommens (aller Arbeitnehmer) 2016 2017 2016 2017 18–19 0,25 % 0,25 % 0,25 % 0,25 % 20–65 3,70 % 4,70 % 7,20 % 9,20 % 65–70 3,70 % 3,70 % 3,70 % 3,70 % Die nicht zur Finanzierung der Altersgutschriften benötigten Beiträge der Versicherten betrugen bis Alter 65 1,1% des versicherten Einkommens. Bei der Bemessung der Höhe des Arbeitgeberbeitrags gilt nach Schweizer Recht der Grundsatz der kollektiven/relativen Beitragsparität (vgl. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 1682; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 4 Rn. 6). Nach Art. 66 BVG muss der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Nach Art. 331 Abs. 3 OR ist der Arbeitgeber verpflichtet, zur gleichen Zeit mindestens gleich hohe Beiträge wie die gesamten Beiträge aller Arbeitnehmer zu entrichten. Ein höherer Anteil des Arbeitgebers kann nur mit dessen Einverständnis festgelegt werden. Bei überobligatorischen Altersgutschriften müssen nach Schweizer Recht die auf dem individuellen Altersguthaben gutgeschriebenen Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber nicht zwingend gleich hoch sein. Bei einer Durchschnittsfinanzierung mit einem einheitlichen Beitragssatz ist es zulässig, dass älteren Personen mehr Arbeitgeberbeiträge als Arbeitnehmerbeiträge gutgeschrieben werden und bei jüngeren Personen gerade das Gegenteil erfolgt, wobei in jedem Fall für die Berechnung der Austrittsleistung die gesetzliche Mindestgutschrift nach Art. 16 BVG erfolgen muss (Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 1682). Die Höhe der Altersgutschrift ist in den Vorsorgeplänen der PK festgelegt und vom Alter des Versicherten abhängig. In den Streitjahren waren Altersgutschriften Rentenversicherung in folgender Höhe vorgesehen (Ziff. 4.1 und 4.2 VP-PK 2016 und 2017): Alter Altersgutschrift in % des versicherten Einkommens p.a 2016 2017 18-19 - - 20-34 5,20 % 8,20 % 35-44 7,40 % 10,40 % 45-54 9,90 % 12,90 % 55-65 12,90 % 15,90 % 65-70 7,40 % 7,40 % Das versicherte Einkommen für die Rentenversicherung (Basis für die Bemessung der Beiträge und Gutschriften) entspricht dem Gesamteinkommen und ist auf den Betrag der vierfachen maximalen AHV-Altersrente limitiert (Art. 14, 15 VR-PK, Ziff. 2.1 VP-PK). Des Weiteren leisten Versicherte und Arbeitgeber aus dem versicherten Einkommen, Bonuszahlungen und Schichtzulagen sog. Beiträge Kapitalsparplan, die in voller Höhe dem persönlichen Kapitalsparplan-Konto des Arbeitnehmers gutgeschrieben werden. Wegen der Einzelheiten wird auf Art. 31 VR-PK 2016, Art. 31a, 31b VR-PK 2017, Ziff. 3.2 bis 3.4 VP-PK 2016 und 2017 verwiesen. Die Höhe der Altersleistungen bemisst sich nach dem zum Zeitpunkt der Pensionierung vorhandenen Altersguthaben und dem Guthaben des Kapitalsparplans, welches mit dem durch den Stiftungsrat zum Zeitpunkt der Pensionierung festgelegten, vom Rücktrittsalter des Versicherten abhängigen versicherungstechnischen Umwandlungssatz berechnet (multipliziert) wird (vgl. Art. 29 Abs. 3 VR-PK; Ziff. 5.1 VP-PK 2016 und 2017: 2016 lag der reglementarische Umwandlungssatz zwischen 5,35 % [Rücktrittsalter 60] und 6,85 % [Rücktrittsalter 70], 2017 zwischen 4,25 % und 5,75 %). Auch eine (teilweise) Auszahlung der Guthaben in bar im Zeitpunkt der Pensionierung ist möglich (vgl. Art. 29 Ziff. 5, 31a, 47 VR-PK). Die PK führt für jeden Versicherten eine Kontrollrechnung (BVG-Altersguthaben), die gewährleistet, dass sämtliche gesetzlichen Mindestleistungen nach BVG garantiert sind (Präambel VP-PK; vgl. Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 1, Rn. 50). Nach Art. 8, 16 BVG waren in den Streitjahren mindestens Altersgutschriften in folgender Höhe zu leisten: Alter Altersgutschriften in % des koordinierten Lohns (zwischen 24.675 bis 84.600 CHF, höchstens 59.995 CHF) 25-34 7,00 % 35-44 10,00 % 45-54 15,00 % 55-65 18,00 % Der Mindestumwandlungssatz (Art. 13 BVG) für die Bemessung der Altersrente betrug 6,8 % des BVG-Altersguthabens (Art. 14, 15 BVG) bei Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters von 65 (Männer) bzw. 64 Jahren (Frauen). Die Festlegung der Höhe der für die Finanzierung der Mindestleistungen nach BVG erforderlichen Beiträge liegt in der Verantwortung der jeweiligen Vorsorgeeinrichtung. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Ein höherer Anteil des Arbeitgebers kann nur mit dessen Einverständnis festgelegt werden (Art. 66 BVG). Die Zusatzvorsorge (ZV) ist eine privatrechtliche Stiftung im Bereich der außerobligatorischen Vorsorge (zu den Rechtsgrundlagen vgl. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 425 ff.). Sie nimmt nicht an der Durchführung der obligatorischen beruflichen Vorsorge nach BVG teil und ist daher nicht in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragen (Art. 48 Abs. 1 BVG). Die ZV bezweckt ebenso wie die PK, die Arbeitnehmer der W-AG im Rahmen des Reglements gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen (Art. 1 Vorsorgereglement Zusatzvorsorge -VR-ZV-, Gerichtsakte Bl. 139 ff., 203 ff.). Über die ZV ist das Gesamteinkommen versichert, das den Betrag der vierfachen maximalen AHV-Altersrente (in den Streitjahren: 112.800 CHF) übersteigt (Art. 7 Abs. 1 VR-ZV). Ihre Leistungen erbringt die PK im Beitragsprimat (Sparkonto bzw. Altersguthaben mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen, Art. 2 Abs. 2 VR-ZV). Die ZV wird durch Beiträge der Arbeitnehmer (Versicherten) und des Arbeitgebers finanziert (Art. 17 VR-ZV). Mit den Beiträgen werden zum einen die jährlichen Altersgutschriften auf das für jeden Versicherten zur Finanzierung der Altersleistungen geführte individuelle Altersguthaben finanziert (Art 18, 21 VR-ZV). Die nicht zur Finanzierung der Altersgutschriften benötigten Beiträge der Arbeitnehmer und des Arbeitgebers stellen Aufwendungen zur Finanzierung der Risiken Invalidität und Tod, des Verwaltungsaufwands und der Beiträge an den Sicherheitsfonds dar. Auf diese Beitragsteile besteht bei Dienstaustritt kein Anspruch (Art. 18 Abs. 3 VR-ZV; Hinweis auf Art. 22 Abs. 2 VR-ZV: Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Eintritt eines Vorsorgefalles hat der Versicherte Anspruch auf die sog. Austritts- bzw. Freizügigkeitsleistung, die der Summe des bei Austritt vorhandenen Altersguthabens entspricht). Die Höhe der Beiträge der Versicherten und des Arbeitgebers sowie der Altersgutschriften ist altersabhängig und in den jeweils geltenden Vorsorgeplänen festgelegt (Art. 5, 18, 21 Abs. 3 VR-ZV). In den Streitjahren waren von Versicherten und Arbeitgeber Beiträge in folgender Höhe zu leisten (Ziff. 3 VP-ZV 2016 und 2017): Alter Individueller Arbeitnehmerbeitrag in % des versicherten Einkommens Kollektiver Arbeitgeberbeitrag in % des versicherten Einkommens (aller Arbeitnehmer) 2016 2017 2016 2017 18–19 0,30 % 0,30 % 0,30 % 0,30 % 20–65 5,00 % 6,00 % 9,70 % 11,70 % 65–70 5,00 % 5,00 % 5,00 % 5,00 % Die nicht zur Finanzierung der Altersgutschriften benötigten Beiträge der Versicherten betrugen bis Alter 65 1,5% des versicherten Einkommens. Die Höhe der Altersgutschrift ist den jeweils geltenden Vorsorgeplänen festgelegt und vom Alter des Versicherten abhängig. In den Streitjahren waren Altersgutschriften Rentenversicherung in folgender Höhe vorgesehen (Ziff. 4.1 und 4.2 VP-ZV 2016 und 2017): Alter Altersgutschrift in % des versicherten Einkommens p.a 2016 2017 18-19 - - 20-34 7,00 % 10,00 % 35-44 10,00 % 13,00 % 45-54 13,30 % 16,30 % 55-65 17,40 % 20,40 % 65-70 10,00 % 10,00 % Das zum Zeitpunkt der Pensionierung vorhandene Altersguthaben wird als Alterskapital ausbezahlt. Alternativ können die Versicherten damit in der PK eine Rente kaufen (Ziff. 5.1 VP-ZV 2016 und 2017). Wegen aller weiteren Einzelheiten der Bestimmungen der in den Streitjahren gültigen Reglemente und Vorsorgepläne der PK und der ZV wird ergänzend auf Bl. 301 ff., 168 ff., 132 ff., 162 ff., 139 ff., 203 ff., 325 ff., 198 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen. Wegen der dem Kläger gegen PK und ZV zustehenden Leistungen wird auf die Versicherungsausweise für die Streitjahre (Gerichtsakte Bl. 297 ff., 194 ff.) verwiesen. Die Stiftung ist eine „klassische“ Anlagestiftung und keine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 48 BVG. Sie bezweckt die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer mit den ihnen durch den Arbeitgeber [ ___ ] zugewendeten Beträgen. Den Begünstigten steht ein vermögensrechtlicher Anspruch, insbesondere bei Pensionierung, bei Vollinvalidität und im Todesfall oder bei vorzeitigem Austritt zu. Die Qualifikation dieser Zuwendungen des Arbeitgebers als steuerpflichtiger Arbeitslohn des Klägers ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Wegen der Einzelheiten wird auf das ab 1. Januar 2016 gültige Stiftungsreglement Bezug genommen (www.[ ___ ]). Im Hinblick auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2016 bei der einkommensteuerlichen Behandlung der Beiträge zu einer Schweizer Pensionskasse (Säule 2) vorzunehmenden Unterscheidung zwischen obligatorischen und überobligatorischen Beiträgen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 27.07.2016, IV C 3-S 2255/07/10005:004, FMNR34f000016, BStBl I 2016, 759) erstellte die PK Beitragsnachweise für Grenzgänger für die Streitjahre (Einkommensteuerakten Bl. 87, 124; Gerichtsakte Bl. 161, 296), auf die wegen aller Einzelheiten verwiesen wird. Das Informationsblatt „Versicherte mit Steuerdomizil außerhalb der Schweiz“ ist integrierender Bestandteil der Bescheinigungen (Gerichtsakte Bl. 294, 226). In den Bescheinigungen werden individuelle reglementarische Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung der PK und ZV nicht ausgewiesen. Hierzu wird jeweils ausgeführt: „Der Arbeitgeber erbringt zur Finanzierung der Leistungen im Plan Rentenversicherung einen Pauschalbeitrag (kollektive Finanzierung) an die Pensionskasse, der nicht auf die Versicherten aufgeteilt ist und auch nicht aufgeteilt werden kann. Vergleiche OR 331 Abs. 3“ Die Arbeitgeberbeiträge zum Kapitalsparplan und Kapitalsparplan Bonus der PK werden entsprechend dem in Ziff. 3.2 und 3.3 des VP-PK 2016 und 2017 festgelegten Arbeitgeberanteil mit 1,60 % des versicherten Einkommens bzw. 3,40 % des ausbezahlten Bonus bescheinigt. Die Ermittlung der Höhe der obligatorischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge nach BVG nahm die PK in Anlehnung an die Vorgaben des Schweizer Bundesamts für Sozialversicherungen vor (Gerichtsakte Bl. 121 ff.; vgl. auch Fachmitteilung Nr. 105 des Schweizerischen Pensionskassenverbands ASIP vom 7. November 2016, Gerichtsakte Bl. 374 ff., www.asip.ch/de/dienstleistungen/fachmitteilungen) vor. Die obligatorischen Beiträge wurden in Höhe der Altersgutschriften nach Art. 16 BVG entsprechend der Kontrollrechnung (10% des koordinierten Lohns) zzgl. Risikobeiträgen (4 % [2016] bzw. 2 % [2017] des koordinierten Lohns) ausgewiesen und jeweils zur Hälfte Arbeitnehmer und Arbeitgeber zugewiesen. Die berufliche Vorsorge der Klägerin wird über die (privatrechtliche) Personalvorsorgestiftung P durchgeführt. Auf die Bescheinigungen über die reglementarischen und obligatorischen Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber für die Streitjahre wird Bezug genommen (Einkommensteuerakten Bl. 93, 128). Die steuerliche Behandlung dieser Beiträge ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre erklärte der Kläger Beiträge zur beruflichen Vorsorge in folgender Höhe (vgl. Einkommensteuerakten Bl. 88, 118, 123): 2016 Arbeitnehmer %* Arbeitgeber %* Stiftung [ ___ ]. 6.979,00 CHF PK Rentenversicherung 4.173,60 CHF 3,70 4.173,60 CHF 3,70 PK Kapitalsparplan 1.353,60 CHF 1,20 1.804,80 CHF 1,60 PK Kapitalsparplan Bonus 1.273,90 CHF 3,40 1.273,90 CHF 3,40 ZV 2.216,25 CHF 5,00 2.216,25 CHF 5,00 Aufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG AHV/IV 10.109,00 CHF 10.109,00 CHF PK Obligatorium Alter 2.996,40 CHF 2.996,40 CHF PK Obligatorium Risiko 1.198,50 CHF 1.198,50 CHF AG-Beiträge Überobligatorium Stiftung [ ___ ] 6.979,00 CHF PK und ZV 5.273,80 CHF * in % des versicherten Einkommens 2017 Arbeitnehmer %* Arbeitgeber %* Stiftung [ ___ ]. 7.010,00 CHF PK Rentenversicherung 5.301,60 CHF 4,70 10.377,60 CHF 9,20 PK Rentenvers. lt. Einspruch 5.301,60 CHF 4,70 6.429,60 CHF 5,70 PK Kapitalsparplan 1.353,60 CHF 1,20 1.804,80 CHF 1,60 PK Kapitalsparplan Bonus 927,75 CHF 3,40 927,75 CHF 3,40 ZV 3.025,50 CHF 6,00 5.899,73 CHF 11,70 ZV lt. Einspruch 3.025,50 CHF 6,00 3.529,75 CHF 7,00 Aufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (AHV) 9.966,00 CHF 9.966,00 CHF PK Obligatorium Alter 2.996,40 CHF 2.996,40 CHF PK Obligatorium Risiko 599,25 CHF 599,25 CHF AG-Beiträge Überobligatorium Stiftung [ ___ ] 7.010,00 CHF PK und ZV 19.009,88 CHF PK und ZV lt. Einspruch 9.096,25 CHF * in % des versicherten Einkommens Das FA folgte diesem Ansatz nicht, sondern sah als Arbeitgeberbeitrag zur PK Rentenversicherung und ZV die in den Informationsblättern „Versicherte mit Steuerdomizil außerhalb der Schweiz“ für die Streitjahre ausgewiesenen prozentualen kollektiven Arbeitgeberbeiträge, jeweils bezogen auf das versicherte Einkommen des Klägers an. Von den nach dieser Maßgabe errechneten Gesamtbeiträgen des Arbeitgebers wurden die bescheinigten obligatorischen Arbeitgeberbeiträge abgezogen. Hiervon ausgehend wurden überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV in Höhe von 11.305 CHF (2016) und 15.414 CHF (2017) ermittelt. Einschließlich der (unstreitigen) Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung ergaben sich überobligatorische Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 18.284 CHF (2016) und 22.424 CHF (2017), die als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt wurden (vgl. Einkommensteuerakten Bl. 81, 86, 118, 123). Die Einkommensteuer wurde mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 20. April 2018 auf 77.037 € und mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom 1. April 2019 auf 76.562 € festgesetzt. Mit den fristgerecht eingelegten Einsprüchen wandten sich die Kläger gegen die Zurechnung eines Arbeitgeberbeitrags in Höhe des (auf das versicherte Einkommen des Klägers bezogenen) prozentualen kollektiven Arbeitgeberbeitrags als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Wenn die jeweiligen tatsächlichen Altersgutschriften altersmäßig gestaffelt seien, könne bei einer kollektiven Finanzierung durch den Arbeitgeber nicht davon ausgegangen werden, dass für jeden Arbeitnehmer der gleiche Prozentsatz des Arbeitslohns als geldwerter Vorteil anfalle. Ein jüngerer Arbeitnehmer würde auf diese Weise die höheren Altersgutschriften älterer Arbeitnehmer versteuern. Dies stelle einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip dar, der nicht mit veranlagungsökonomischen Gründen gerechtfertigt werden könne. Zwar seien in den Arbeitgeberbeiträgen Risikobeiträge enthalten, über die im Wege der Umlagefinanzierung die Risiken Tod und Invalidität abgesichert würden und die nicht in den Altersgutschriften enthalten seien. Diese seien jedoch sachgerecht und in Abhängigkeit von den Sparbeiträgen hinzu zu schätzen. Für das Jahr 2017 seien (abweichend von den entsprechend der Angaben in dem Informationsblatt erklärten Arbeitgeberbeiträgen) der Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung mit 5,70 % und der Arbeitgeberbeitrag zur Zusatzvorsorge mit 7,00 % des versicherten Einkommens anzusetzen (vgl. Rechtsbehelfsakten Bl. 13). Die Einsprüche hatten keinen Erfolg und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2020 als unbegründet zurückgewiesen. Sofern der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen des Arbeitgebers -wie hier- einen eigenen Rechtsanspruch erlange, fließe mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe dem Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen gewährt würden. Dem Arbeitnehmer seien die vom Arbeitgeber zur Finanzierung des Versicherungsschutzes aufgewendeten Beiträge als Lohn zuzurechnen und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalls zu gewährenden Versicherungsleistungen. Insofern seien die aus den Beiträgen finanzierten Altersgutschriften, die den persönlichen Altersguthaben der Versicherten gutgeschrieben würden, in der Einzahlungsphase steuerrechtlich nicht relevant. Bei den als Arbeitslohn angesetzten Sparbeiträgen des Arbeitgebers mit 9,2 % des versicherten Lohnes handele es sich nicht um eine „willkürliche" Schätzung. Vielmehr sei der kollektive Arbeitgeberbeitrag auf den versicherten Lohn des einzelnen Arbeitnehmers heruntergerechnet und damit ermessensgerecht ermittelt worden. Auch Risikobeiträge seien als Arbeitslohn anzusehen. Die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreien, auf einer Schweizer gesetzlichen Grundlage beruhenden (obligatorischen) Arbeitgeberbeiträge seien in Übereinstimmung mit der Fachmitteilung Nr. 105 vom 7. November 2016 des Schweizer Pensionskassenverbands ASIP und dem Schweizer Bundesamt für Sozialversicherungen in Höhe der BVG-Altersgutschriften auf den obligatorisch versicherten Verdienst (Art. 16 BVG) und Risikobeiträgen in Höhe von 2 % des versicherten BVG Lohnes ermessensgerecht ermittelt worden. Alle darüber hinaus gezahlten (Spar- und Risiko-) Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern seien als überobligatorische Beiträge zu deklarieren. Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Die Differenz zwischen den kollektiven Arbeitgeberbeiträgen zur PK, d.h. der pauschalen buchhalterischen Beitragsleistung für einen durchschnittlichen Arbeitnehmer, von 7,20 % (2016) bzw. 9,20 % (2017) und den tatsächlichen Altersgutschriften von 7,40 % (2016) bzw. 10,40 % (2017) sei kein steuerpflichtiger Lohnbestandteil. Zwar handele es sich bei den Arbeitgeberbeiträgen um Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers. Der Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragszahlung setze jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstelle, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese "Eigenbeiträge" zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet habe. Davon sei auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet habe, unentziehbare Rechtsansprüche auf Leistung zustünden. Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor, da der Arbeitnehmer aus den Beträgen, die sich aus der Differenz zwischen der Summe der tatsächlich geleisteten und gutgeschriebenen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung und der (hier) höheren Summe aus Arbeitnehmerbeitrag und Kollektivbeitrag des Arbeitgebers ergäben, keine Leistungsansprüche erwerbe. Nach Ziff. 3 des Vorsorgeplans bestehe auf die nicht zur Finanzierung der Altersgutschriften benötigten Beitragsteile bei Austritt kein Anspruch. Dies verstoße gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Grundgesetz -GG-) in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Der Kläger müsse in erheblichem Maße Arbeitgeberbeiträge als Arbeitslohn versteuern, auf die von vornherein ein Anspruch ausgeschlossen sei. Dies führe zu dem nicht haltbaren Ergebnis, dass jüngere Arbeitnehmer die höheren Altersgutschriften der älteren Arbeitnehmer mitversteuern müssten, ohne dass sie einen unentziehbaren Anspruch erwerben würden. Allein der Umstand, dass im kollektiven Arbeitgeberbeitrag auch sog. Risikobeiträge enthalten seien, könne nicht dazu führen, dass pauschal zulasten des Klägers in der vollen Summe von steuerpflichtigen Lohnbestandteilen ausgegangen werden könne. Dagegen spreche bereits die Höhe des sich ergebenden Differenzbetrags. Das FA gehe von überobligatorischen Beiträgen in Höhe von 18.284 CHF anstatt 12.552 CHF (2016) aus. Es sei schwer vorstellbar, dass ein Arbeitnehmer eine private Vorsorge treffe, welche im Jahr etwa 32 % der Prämien unter anderem für Verwaltungsaufwand, Preisanpassung usw. aufwende. Überdies sei die (pauschale) Aufteilung willkürlich. Angemessen und sachgerecht sei unter Berücksichtigung der tatsächlich gutgeschriebenen Sparbeiträge und eines angemessenen Risikozuschlags eine paritätische Verteilung. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit betrügen daher 196.585 € (2016) und 195.654 € (2017). Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 20. April 2018 und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 1. April 2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2020, dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2016 auf 74.473 € und die Einkommensteuer 2017 auf 73.863 € herabgesetzt wird. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und führt ergänzend aus, dass sich die Arbeitslohnqualität der Ausgaben des Arbeitgebers zur Absicherung der Risiken Tod und Invalidität daraus ergebe, dass die Versicherten gegenüber der Pensionskasse einen Anspruch aus eigenem Recht auf Hinterlassenen- und Invaliditätsleistungen besäßen. In den Bescheinigungen des Arbeitgebers seien zu den vom Arbeitgeber geleisteten Beiträgen zur PK und ZV keine Angaben gemacht worden, diese ließen sich jedoch anhand der Angaben im Informationsblatt für Versicherte mit Steuerdomizil außerhalb der Schweiz berechnen. Am 9. Juli 2021 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 351). Mit Schreiben vom 30. September 2021 (Gerichtsakte Bl. 377) haben die Kläger, und mit Schreiben vom 7. Oktober 2021 (Gerichtsakte Bl. 393) der Beklagte auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung 1 Bd. Einkommensteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten vor.