5 K 1880/19

Leitsatz: 1. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sind in der Hand des im Rahmen eines vereinbarten Treuhandverhältnisses beauftragten Erwerbers von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft und mittelbar über diese sowie unmittelbar von Anteilen an einer weiteren grundbesitzenden Kapitalgesellschaft erfüllt, wenn der Erwerber nach zivilrechtlicher Betrachtung nach dem Erwerb unmittelbar 100 % der Anteile an beiden Gesellschaften (teils unmittelbar, teils mittelbar) hält. Es kommt nicht darauf an, ob dem Erwerb durch den Treuhänder in Anbetracht der Bindung an die Treuhandabreden ein wirtschaftlicher Wert zukommt. Ausschlaggebend ist, dass der Treuhänder Eigentümer der Gesellschaftsanteile wird und als solcher Sachherrschaft erlangt.(Rn.41) (Rn.42) 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 34/21). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]). 1. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Anteilsvereinigung beim Kläger aufgrund des Vertrages vom 10.08.2012 der Grunderwerbsteuer unterliegt. Durch den Erwerb der weiteren Gesellschaftsanteile an der C GmbH und der X GmbH durch den notariellen Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 haben sich in der Hand Klägers unmittelbar 100 % der Anteile an der X GmbH und mittelbar 100 % der Anteile an der C GmbH vereinigt. Dieser Vorgang unterliegt gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, da die beiden Gesellschaften zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs grundbesitzende Gesellschaften im Sinne dieser Vorschrift waren. a) Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Gegenstand der Steuer ist in diesem Fall nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen wird so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, 19. Auflage 2019, § 1 Rn. 942; BFH-Urteil vom 03.03.2015 II R 30/13, Bundessteuerblatt [BStBl] Teil II 2015, 777). Die Steuerbarkeit wird durch die erstmalige Vereinigung der Anteile und hierbei durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BStBl II 2021, 315 m.w.N.). Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird. Beim mittelbaren Anteilserwerb scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteile vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356 und vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667 jeweils m.w.N.). Bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BStBl II 2021, 315 m.w.N.). Der Kläger war zunächst zu 50 % an der X GmbH beteiligt. Er erwarb durch den notariellen Vertrag vom 10.08.2012 die restlichen 50 % der Anteile an der X GmbH hinzu und war somit deren unmittelbarer (zivilrechtlicher) Alleingesellschafter. An der C GmbH war der Kläger zu einem Drittel unmittelbar und zu einem Sechstel mittelbar über die X GmbH beteiligt. Mit dem Vertrag vom 10.08.2012 erwarb er ein weiteres Drittel von seinem Bruder hinzu und war danach mit zwei Dritteln unmittelbar und mit einem weiteren Drittel über die X GmbH mittelbar an der C GmbH beteiligt. Somit war der Kläger auch hier teils unmittelbar und teils mittelbar zu 100 % beteiligt. Die X GmbH und die C GmbH waren zu diesem Zeitpunkt auch grundbesitzend. b) Eine abweichende Zurechnung der erworbenen Anteile in Ansehung des Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrags vom 03.08.2012, welchen der Kläger mit Herrn D abgeschlossen hat, kommt nicht in Betracht. Die zur Beurteilung des Vorliegens einer mittelbaren Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 GrEStG aufgestellten Rechtsgrundsätze führen nach Auffassung des Senats nicht dazu, dass der streitgegenständliche Anteilserwerb des Klägers nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Der Kläger hat die Geschäftsanteile ausweislich des Treuhandvertrags vom 03.08.2012 zum Teil (10 % an der X GmbH und 6,67 % an der C GmbH) als Treuhänder für den Treugeber D erworben. Dieses Treuhandverhältnis ist unstreitig zivil- und steuerrechtlich anzuerkennen. Der Treugeber hatte bereits aus dem Treuhandvertrag – aber auch aus § 667 BGB – einen Anspruch auf Abtretung der entsprechenden Anteile an den Gesellschaften gegenüber dem Kläger. Diese Abtretung ist mit dem notariellen Vertrag vom 03.08.2012 bereits vorab erfolgt. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG besteuert die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung von Grundstücken. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667). Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Urteil vom 20.01.2015 II R 8/13, BStBl II 2015, 553). Erfasst wird somit die Sachherrschaft, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt. Jene Sachherrschaft besitzt nach der Rechtsprechung des BFH auch derjenige, für den ein anderer als Treuhänder Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft hält, der hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte gegenüber dem Treugeber weisungsgebunden ist und den Anteil jederzeit an diesen herausgeben muss. Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen (vgl. für den Fall der sog. Vereinbarungstreuhand BFH-Urteil vom 25.11.2015 II R 18/14, BStBl II 2018, 783). Der BFH hat insoweit für die Beurteilung von Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG darauf abgestellt, dass sich im Fall der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden (Personen-)Gesellschaft mittelbar ändern kann. Denn auch aus den schuldrechtlichen Bindungen des unmittelbar beteiligten Gesellschafters kann sich ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57). Nach diesen Grundsätzen sind für die Frage, ob alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand vereinigt werden, von Treuhändern gehaltene Anteile beim Treugeber zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.01.2019 II B 98/17, BFH/NV 2019, 412). Diese vom BFH zur Frage der mittelbaren Gesellschafterstellung aufgestellten Rechtsgrundsätze sind nach Auffassung des Senats jedoch nicht dahingehend zu verstehen, dass für den vorliegenden Erwerbsvorgang eine grunderwerbsteuerliche Würdigung allein aus der Blickrichtung des Treugebers zu erfolgen hat. Es gibt keinen Grund, (bestimmte) Treuhandverhältnisse von der Besteuerung auszunehmen. Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer und knüpft an das Zivilrecht an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.06.2016 II R 14/12, BFH/NV 2017, 1). Die Rechtsprechung des BFH zur Handhabung der Treuhandverhältnisse im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG und § 1 Abs. 3 GrEStG ist normspezifisch. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 39 AO ist vorzunehmen, weil und (nur) soweit eine zivilrechtliche Betrachtung nicht möglich ist. Das bezieht sich auf die Frage des Vorliegens mittelbaren Anteilsbesitzes im Rahmen der vorgenannten Tatbestände. Es bedeutet hingegen nicht, dass für die Beurteilung eines grunderwerbsteuerrelevanten Vorgangs generell eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in Abweichung zu den zivilrechtlichen Verhältnissen vorzunehmen ist (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 30.11.2020 II B 41/20, BFH/NV 2021, 447). Bei Treuhandverhältnissen und bei Erwerben im Auftrag eines anderen kann es danach zu einer doppelten Zurechnung kommen, und zwar sowohl auf den Treuhänder oder beauftragten Erwerber als auch auf den Treugeber oder Auftraggeber (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2019, § 1 Rz. 970, Rz. 1092). Im vorliegenden Fall haben sich 100 % der Anteile an der X GmbH (unmittelbar) und 100% der Anteile an der C GmbH (teils unmittelbar und teils mittelbar) in der Hand des Klägers vereinigt. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, aber auch die vorgenannten Gründe für die Besteuerung liegen vor. Der Grunderwerbsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 bis Abs. 3 GrEStG Rechtsvorgänge, die eine Änderung der Zuordnung inländischer Grundstücke herbeiführen (vgl. z.B. Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2017, Einleitung Rz. 8). Nach dem Sinn und Zweck der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer kommt es hierfür weder darauf an, ob dem Erwerb des Klägers in Anbetracht der Bindung an die Treuhandabreden ein wirtschaftlicher Wert zukommt noch wie lange der für die Besteuerung maßgebliche Anteilsbesitz andauert bzw. andauern soll. Der Kläger wird als Treuhänder Eigentümer der Gesellschaftsanteile und erlangt insoweit die Sachherrschaft. 2) Das Urteil konnte gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen, da sich die Beteiligten übereinstimmend damit einverstanden erklärt haben. 3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4) Der Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleibt ohne Erfolg. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. (BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). 5) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch den Kläger der Grunderwerbsteuer unterliegt. Der Kläger war zusammen mit seinem Bruder B jeweils zur Hälfte Gesellschafter der X GmbH. Zudem waren der Kläger, sein Bruder und die X GmbH jeweils zu einem Drittel Gesellschafter der C GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 03.08.2012 schloss der Kläger mit Herrn D einen Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrag ab. In diesem Vertrag verpflichtete sich der Kläger für Herrn D Geschäftsanteile des Herrn B in Höhe von 10 % an der X GmbH und in Höhe von 6,67 % an der C GmbH zu erwerben. Gleichzeitig verpflichtete sich Herr D diese beiden Geschäftsanteile sodann von dem Kläger zu einem Kaufpreis von insgesamt 250.000 € zu erwerben. Im gleichen Vertrag wurde auch die Abtretung der Geschäftsanteile von dem Kläger an Herrn D geregelt. Mit notariellem Vertrag vom 10.08.2012 erwarb der Kläger von seinem Bruder B dessen sämtliche Geschäftsanteile an der X GmbH und an der C GmbH zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.250.000 €. Die dingliche Übertragung der Gesellschaftsanteile erfolgte mit sofortiger Wirkung in der selben Urkunde. Der Beklagte erließ am 22.11.2012 gegenüber dem Kläger einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). Hierin wurde festgestellt, dass eine Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der C GmbH durch den Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 erfolgt sei. Die Steuer bemesse sich nach § 8 Abs. 2 GrEStG, Steuerschuldner sei der Kläger. Die von dem Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke wurden in einer Anlage zum Bescheid aufgeführt. Der damalige Bevollmächtigte des Klägers legte mit Schreiben vom 04.12.2012 hiergegen Einspruch ein. Mit Datum vom 22.05.2014 erließ der Beklagte einen weiteren Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Hierin stellte er fest, dass es durch den Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 zu einer Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der X GmbH gekommen sei. Die Steuer bemesse sich nach § 8 Abs. 2 GrEStG, Steuerschuldner sei der Kläger. Auch hier wurde das von dem Vorgang betroffene Grundstück in einer Anlage zum Bescheid aufgeführt. Zudem erließ der Beklagte am 22.05.2014 bezüglich der C GmbH einen weiteren Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG und führte in der Anlage ein weiteres Grundstück auf, das von der Anteilsvereinigung betroffen sei. Gegen diese Bescheide legte der damalige Bevollmächtigte mit Schreiben vom 10.06.2014 ebenfalls Einspruch ein. Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 und 22.05.2014 mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 als unbegründet zurück. Mit der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass im Streitfall eine Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht feststellbar sei. Aufgrund des Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrages zwischen dem Kläger und Herrn D vom 03.08.2012 seien Herrn D 10 % an der X GmbH sowie 10 % an der C GmbH (6,67 % direkt, sowie 3,33 % mittelbar über die Beteiligung an der X GmbH) zuzurechnen. Das Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und Herrn D sei steuerrechtlich anzuerkennen. Das Treuhandverhältnis sei zivilrechtlich wirksam geschlossen. Der notarielle Vertrag vom 03.08.2012 genüge der Form für den Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG. Der notarielle Vertrag vom 03.08.2012 sei zudem im Vorhinein abgeschlossen worden und inhaltlich eindeutig. Die Treuhandvereinbarung sei tatsächlich durchgeführt worden. Insbesondere habe der Kläger mit sofortiger Wirkung die zu erwerbenden Geschäftsanteile auf Herrn D übertragen. Wie die Gesellschafterlisten der C GmbH und der X GmbH belegen würden, hätten die Parteien die dingliche Übertragung auch im Außenverhältnis vollzogen. Erwerbe jemand im Auftrag eines anderen im eigenen Namen, aber auf Weisung und Rechnung des anderen (hier Herrn D) einen Anspruch auf Übertragung einzelner oder mehrerer Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz, so erwachse dem Auftraggeber (Treugeber D) gegenüber dem Beauftragten (Treuhänder Kl) aus § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein Anspruch auf Herausgabe des Erlangten. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) sei bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis der Geschäftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern dem Treugeber zuzurechnen (Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 16.07.1997 II R 8/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1998, 81). Aufgrund der verdinglichten Rechtsposition des Treugebers seien ihm die vom Treuhänder herauszugebenden Geschäftsanteile zuzurechnen. Nach der Rechtsprechung des BFH seien treuhänderisch gehaltene Anteile im Rahmen von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG allein dem Treugeber zuzurechnen (BFH-Beschluss vom 22.01.2019 II B 98/17, BFH/NV 2019, 412). So sei die Zuordnungsentscheidung nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu treffen. In diesem Lichte sei allein auf das wirtschaftliche Eigentum und mithin auf die tatsächliche Sachherrschaft abzustellen. Im konkreten Fall habe die tatsächliche Sachherrschaft bereits mit Abschluss des Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrages vom 03.08.2012 allein dem Treugeber zugestanden. Hierfür würden die folgenden Gesichtspunkte sprechen: Zum einen enthalte der Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrag vom 03.08.2012 eine dinglich wirksame Vorausabtretung der Geschäftsanteile an den Treugeber. Des Weiteren enthalte der Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrag bereits etwaige Zustimmungserfordernisse im Hinblick auf die Übertragung des Geschäftsanteils. Mit anderen Worten sei die Rechtsposition des Treugebers mit Abschluss des Treuhandvertrages bereits derartig verdinglicht gewesen, dass unter Wertungsgesichtspunkten das wirtschaftliche Eigentum allein dem Treugeber zuzurechnen sei. Auf die Frage eines Durchgangserwerbs komme es in diesem Kontext nicht an. Insbesondere habe es nicht mehr in der Hand des Treuhänders gelegen, die verdinglichte Rechtsposition des Treugebers und mithin dessen wirtschaftliches Eigentum einseitig zu beenden. Die Weichen für den Rechtserwerb des Treugebers seien unverrückbar gestellt gewesen. Aber selbst wenn man einen Durchgangserwerb beim Treuhänder unterstelle, sei das wirtschaftliche Eigentum mit Abschluss des Geschäftsanteils- und Treuhandvertrages am 03.08.2012 allein dem Treugeber zuzurechnen. Im Rahmen der zu treffenden Zuordnungsentscheidung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO komme es allein auf das wirtschaftliche Eigentum an. Der Durchgangserwerb sei tatsächlich nicht mehr als eine „leere Hülle“, die einem Treuhandvertrag dieser Art immanent sei. Eine materielle Rechtsposition bzw. ein wirtschaftliches Eigentum lasse sich hieraus beim Treuhänder nicht herleiten. Für diese Sichtweise spreche zudem der Umstand, dass der Treugeber im Nachgang ohne weiteres Zuwarten in die Gesellschafterliste eingetragen worden sei. Der Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrag vom 03.08.2012 habe bereits auch diesbezüglich die unwiderrufliche Anweisung an den Notar enthalten, eine entsprechend korrigierte Gesellschafterliste beim Registergericht einzureichen. Nehme man diese Aspekte zusammen, so sei bereits bei Abschluss des Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrages vom 03.08.2012 keinerlei Sach- und Rechtsherrschaft beim Treuhänder in Bezug auf die an den Treugeber übertragenen Anteile verblieben. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Treuhandvertrages bestehe im Übrigen kein Zweifel. Dieser sei damit auch steuerrechtlich anzuerkennen. Gemessen an diesem Maßstab sei der vom Kläger vermittelte Erwerb der Anteile in Höhe von jeweils 10 % an der C GmbH und der X GmbH gemäß Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrag vom 03.08.2012 dem Treugeber Herrn D zuzurechnen. Die verdinglichte Rechtsposition des Herrn D, die sich in der sofortigen Abtretung der Geschäftsanteile und deren konsequenter Vollziehung im Außenverhältnis manifestiert habe, stehe einer Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entgegen. Beim Kläger sei es somit lediglich zu einer Anteilsvereinigung in Höhe von 90 % gekommen. Der Kläger beantragt, 1. die Bescheide wegen gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 22.11.2012 und 22.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 aufzuheben, 2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Beim Erwerb des Treuhänders von Anteilen an einer Gesellschaft, erwerbe der Treugeber zeitgleich den Anspruch auf Übertragung des Anteils aus § 667 BGB. Der Erwerb der Anteile durch den Treuhänder (im eigenen Namen) unterliege jedoch der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, wenn er mindestens 95 % der Anteile von einem Dritten erwerbe. Erwerbe er die Anteile sukzessive von mehreren Personen, unterliege die Anteilsvereinigung in seiner Hand bei Erreichen des Quantums von mindestens 95 % der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Nachdem der Kläger im Zeitpunkt des Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrags vom 10.08.2012 bereits 50 % der Anteile an der X GmbH und ein Drittel der Anteile unmittelbar sowie weitere 16,6 % mittelbar über die ebenfalls beteiligte X GmbH an der C GmbH gehalten habe, habe er durch diesen Vertrag 100 % der Anteile beider GmbHs auf sich vereinigt. Durch den bereits am 03.08.2012 abgeschlossen Geschäftsanteilskauf- und Treuhandvertrag habe Herr D als Treugeber zeitgleich mit dem Erwerb der Anteile durch den Treuhänder den Anspruch auf Herausgabe nach § 667 BGB erhalten. Es lägen daher zwei Rechtsvorgänge vor, von denen der Erwerb der Anteile durch den Kläger der Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliege. Das vom Kläger angeführte BFH-Urteil vom 16.07.1997 sei nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar, weil weder eine erneute Anteilsvereinigung, noch die Auswechslung eines Treuhänders vorliege. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG vom 22.11.2012 und 22.05.2014 seien daher zu Recht ergangen. Der Klägervertreter erklärte mit Schreiben vom 01.03.2021, dass der Kläger mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden sei. Der Beklagte erklärte mit Schreiben vom 12.03.2021, dass ebenfalls auf eine mündliche Verhandlung verzichtet werde. Im Übrigen wird auf die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll des Erörterungstermins vom 12.01.2021 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (ein Band Grunderwerbsteuerakte) Bezug genommen.