Leitsatz: 1. Im Fall der Konkurrenz von Beiträgen zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung mit solchen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Rahmen der Prüfung der Öffnungsklausel sind Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 17.11.2015 X R 40/13, Rn. 34, BFH/NV 2016, 388).(Rn.32) (Rn.33) 2. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG kommt grundsätzlich nur zur Anwendung, soweit Doppelbuchst. aa nicht einschlägig ist. Wenn und soweit zur Ertragsbesteuerung des Doppelbuchst. bb optiert wird, ist Doppelbuchst. aa nicht mehr einschlägig.(Rn.41) Sinn und Zweck der Öffnungsklausel ist die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung in Fällen, in denen Beiträge zur Erreichung einer Altersrente wegen ihrer Höhe nicht oder nur eingeschränkt als Sonderausgaben abgezogen werden konnten.(Rn.42) 3. Der Rentenfreibetrag (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) bezieht sich gemäß seiner Stellung im Gesetz und seinem Sinnzusammenhang (nur) auf Renten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG.(Rn.41) 4. Der Bezug einer erhöhten Rente als Folge der Einführung der Mütterrente ab dem 1.7.2014 führt zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags.(Rn.45) 5. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. X R 24/20 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 27.8.2020 Az. X B 176/19, nicht dokumentiert). 6. Die Verfassungsbeschwerde (mit den Verfahrensgegenständen BFH-Urteil vom 14.12.2022 X R 24/20 und Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19.11.2019 6 K 1514/19) wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 31.10.2023, Az. 2 BvR 953/23). 1. Der Einkommensteuerbescheid für 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2017 wird dahingehend abgeändert, dass der steuerfreie Anteil der Rente, die die Deutsche Rentenversicherung Bund an die Klägerin gezahlt hat, um 2 € erhöht wird. 2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 4. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet. Der angefochtene Bescheid verletzt die Kläger lediglich insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der steuerfreie Anteil der Rente, die die Deutsche Rentenversicherung Bund an die Klägerin gezahlt hat, um 2 € zu erhöhen ist. 1. Der Öffnungsklausel ist ein Betrag von 8.679 € (Kläger) bzw. 8.647 € (Klägerin) zu unterwerfen. Sie ist nicht auf die von der Deutschen Rentenversicherung Bund gezahlten Renten anzuwenden. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere) Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser Vorschrift ergibt, angesetzt werden. a) Im Fall der Konkurrenz von Beiträgen zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung mit solchen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Rahmen der Prüfung der Öffnungsklausel sind Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (BFH, Urteil vom 17. November 2015 X R 40/13, Rn. 34, BFH/NV 2016, 388). Der erkennende Senat folgt den überzeugenden Ausführungen des BFH, wonach der Ertragsanteil nur Erträge aus dem Rentenrecht erfasst und diese günstigere Behandlung die typisierende Annahme des Gesetzgebers berücksichtigt, dass gerade auf hohen Beiträgen zu berufsständigen Versorgungseinrichtungen beruhende Renten sonst vom Verbot der Doppelbesteuerung betroffen sein könnten (BFH, Urteil vom 17. November 2015 X R 40/13, Rn. 43, BFH/NV 2016, 388). Der Streitfall belegt augenscheinlich die Richtigkeit dieser Typisierung. Dagegen ist die Argumentation, diese Rechtsprechung diskriminiere Steuerpflichtige, die bei einem Gesamtbeitragsvolumen, das den gesetzlichen Höchstbetrag übersteige, jeweils unter dem Höchstbetrag liegenden Rentenbeiträge an mehrere Rentenversicherungsträger gezahlt hätten, nicht überzeugend. Im Streitfall liegt diese Konstellation nicht vor. Zudem hat der BFH ausgeführt, dass dann, wenn Beiträge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt wurden, zur Beantwortung der Frage, ob der jährliche Höchstbeitrag überschritten wurde, die jährlichen Beiträge, welche zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG führen können, zusammenzurechnen seien (BFH, Urteil vom 17. November 2015 X R 40/13, Rn. 22, BFH/NV 2016, 388). b) Dementsprechend wurden in den vorliegenden Bescheinigungen des Versorgungswerks die an die Deutsche Rentenversicherung Bund geleisteten Beiträge vorrangig den bis zum jeweiligen Höchstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträgen zugeordnet. Würde dem klägerischen Antrag Folge geleistet und mithilfe des vom Versorgungswerk ermittelten Prozentsatzes ein Teil der von der Deutschen Rentenversicherung Bund gezahlten Renten der Ertragsbesteuerung unterworfen, würde die Öffnungsklausel insgesamt nicht nur auf diejenigen Rentenbestandteile angewandt, die auf den über dem Höchstbeitrag geleisteten Beiträgen beruhen, sondern zusätzlich auf solche, die auf bis zum Erreichen der Höchstbeitragsgrenze geleistete Beiträge beruhen. Die Kläger verkennen dabei die Berechnungsmethodik des Versorgungswerks, das den jeweiligen Prozentsatz zur Öffnungsklausel übermittelt hat. Dieser ermöglicht es zu ermitteln, welcher Teil der Rente des Versorgungswerks auf denjenigen Beiträgen zum Versorgungswerk, die den Höchstbeitrag überstiegen, beruht. In der Spalte „tatsächlich geleistete Beiträge in %“ werden nämlich lediglich die Beiträge zum Versorgungswerk ins Verhältnis zum Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gesetzt (anders z.B. das Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein, „Merkblatt zur Öffnungsklausel“: sämtliche Beiträge zu allen Versicherungen / Höchstbeitrag, vgl. https://www.vanr.de/modbfile.php?g=datenobjekt~1629~ID~downloadindb~downloadindbdateiname~~magicobjectslive). Dadurch kann der aus dem Verhältnis der „den Höchstbetrag übersteigenden Beiträge in %“ und der „tatsächlich geleisteten Beiträge in %“ resultierende Quotient isoliert auf die Rente des Versorgungswerks angewandt werden, um denjenigen Teil der Rente des Versorgungswerks, der auf über der Höchstbeitragsgrenze geleisteten Beiträgen beruht, zu ermitteln. Soweit die Kläger eine Anwendung eines einheitlichen Prozentsatzes auf beide Renten erstreben, hätte dies mithilfe eines niedrigeren Prozentsatzes zu erfolgen. Eine Verteilung der Beitragszahlung nach genauen mathematischen Maßstäben und unter Berücksichtigung, in welchem Umfang Beitragszahlungen zum jeweiligen Versorgungssystem zum Übersteigen des Betrags des Höchstbeitrags der gesetzlichen Rentenversicherung beigetragen haben, kommt aber nicht in Betracht, da sie die Anwendung der Öffnungsklausel unnötig komplizieren würde und zudem die typisierende Wertung des Gesetzgebers unberücksichtigt ließe (BFH, Urteil vom 17. November 2015 X R 40/13, Rn. 45, BFH/NV 2016, 388). 2. Bei Anwendung der Öffnungsklausel auf die Renten aus dem Versorgungswerk ist der der Öffnungsklausel unterliegende Anteil nicht bei der Berechnung des steuerfreien Teils in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen. Das ergibt sich aus der systematischen Auslegung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Der steuerfreie Anteil der Renten (Rentenfreibetrag; zur – von der Klägerseite negierten – Terminologie vgl. nur BT-Drucksache 15/3004, Seite 20 bzw. BFH-Urteil vom 17. November 2015 X R 53/13, Rn. 15, BFH/NV 2016, 549) ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG zu bestimmen. Keine Auslegungsmethode streitet für die von den Klägern erstrebte Mehrfachbegünstigung. In den Gesetzesmaterialien finden sich hierauf keine Hinweise. Im Gesetzestext des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 ff. EStG ist hinsichtlich der der Ertragsbesteuerung unterliegenden Rentenbestandteile kein Rentenfreibetrag geregelt; ein Bezug zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG fehlt. Dagegen führt die systematische Auslegung zum gegenteiligen Ergebnis: Der Rentenfreibetrag bezieht sich gemäß seiner Stellung im Gesetz (unter Doppelbuchst. aa) und seinem Sinnzusammenhang auf Renten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG. Nach der Berechnungsmethodik der Kläger würde der Rentenfreibetrag aber anteilig aus Leibrenten errechnet, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Dem Verhältnis der Doppelbuchst. aa und bb und damit der Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist zu entnehmen, dass die beiden Doppelbuchstaben der Vorschrift sich gegenseitig ausschließen: Doppelbuchst. bb kommt grundsätzlich nur zur Anwendung, soweit Doppelbuchst. aa nicht einschlägig ist (BFH, Urteil vom 03. Mai 2017 X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485, Rn. 28). Wenn und soweit zur Ertragsbesteuerung des Doppelbuchst. bb optiert wird, ist aber Doppelbuchst. aa nicht mehr einschlägig. Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht dem Begünstigungszweck der Öffnungsklausel, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Sinn und Zweck der Öffnungsklausel ist die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen ihrer Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte (BFH, Urteil vom 04. Februar 2010 X R 58/08, BStBl II 2011, 579). Deshalb schuf der Gesetzgeber die Möglichkeit, einen Teil der Rente zum Ertragsanteil zu besteuern, nicht aber zusätzlich einen Rentenfreibetrag, der auf diese begünstigt besteuerte Rente anzuwenden wäre. 3. Der steuerfreie Teil der Rente der Klägerin aus der Deutschen Rentenversicherung Bund ist i.H.v. 2.593 € anzusetzen. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (Satz 5). Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt (Satz 6). Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht (Satz 7). Die „Mütterrente“ führt zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags (Fischer in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 22 EStG, Rn. 41). Die Berechnung des Beklagten bezieht sich aber nicht auf das Jahr zurück, in dem der Rentenfreibetrag erstmalig festgestellt wurde (2011), sondern auf das Jahr des erstmaligen Rentenbezugs (2010). Zudem ist der Rentenfreibetrag durch den Wert der Rentenpunkte im Jahr 2011 im Vergleich zum 30.06.2014 zu ermitteln; die regelmäßigen Rentenanpassungen sind herauszurechnen: Mütterrente 01.07. – 31.12.20146 * 57,22 € = 343,32 € Darin enthaltene regelmäßige Anpassungen Rentenwert (West) 30.06.2014 28,140 € Rentenwert (West) 01.01.2011 – 30.06.2011: 27,20 € 01.07.2011 – 31.12.2011: 27,47 € Durchschnitt: 27,335 € Differenz 0,805 € * 6 * 2 = 9,66 € Mütterrente ohne regelmäßige Anpassungen 333,66 € Steuerfreier Anteil aus Mütterrente 40 % 133,46 € Steuerfreier Anteil bisher 6.149,64 € (Jahresrente 2011) * 40 % 2.459,86 € Rentenfreibetrag 2014 2.593,32 € Zum selben Ergebnis führt die von Mysen/Emser in NWB 2015, 2383, 2388 dargestellte Berechnungsmethodik. Demnach betrug im Jahr nach dem Rentenbeginn (Veranlagungszeitraum 2011) die durchschnittliche monatliche Rente 512,47 € (6.149,64 € / 12). In der Rentenzahlung vom Juni 2014 in Höhe von 527,56 € sind somit regelmäßige Rentenanpassungen in Höhe von 15,09 € (527,56 € - 512,47 €) enthalten, d. h. 2,8603382 % (15,09 /527,56 * 100) der Rente entfällt auf regelmäßige Anpassungen. Dies bedeutet, dass auch in der Rente für Juli 2014 (inklusive der Mütterrente, aber ohne die weitere Rentenerhöhung) insgesamt 2,8603382 % der Auszahlung auf regelmäßige Rentenanpassungen entfallen. Dieser Betrag ist dann zusätzlich um die zum 1. Juli 2014 erfolgte regelmäßige Rentenanpassung zu erhöhen. In der Jahresrente 2014 (6 * 527,56 € + 6 * 593,59 € = 6.726,90 €) sind somit folgende regelmäßige Anpassungen enthalten: Monatliche Rente Januar – Juni 2014 527,56 € “durchschnittliche Monatsrente" 2011 ./. 512,47 € 15,09 €* 6 Monate = 90,54 € Monatliche Rente ab Juli 2014 593,59 € abzgl. Anpassung zum 1. Juli ./. 8,81 € = 584,78 € * (15,09/527,56) = 16,73 € + Anpassung zum 1. Juli 8,81 € 25,54 € * 6 Monate = 153,24 € 243,78 € Daraus resultiert ein Rentenfreibetrag i.H.v. 2.593,25 € (= (6.726,90 € ./.243,78 €) * 40 %). Entgegen dem Vorbringen der Kläger kann der steuerfreie Teil der Rente im Streitjahr nicht aus Rentenbestandteilen errechnet werden, die gar nicht bezogen wurden (Mütterrente für den Zeitraum von Januar bis Juni 2014). 4. Die Einnahmen der Kläger aus Leibrenten errechnen sich wie folgt: Einnahmen des Klägers: Jahresbetrag der gesetzlichen Rente 9.728 € steuerfreier Teil (vgl. 2010) ./. 3.917 € steuerpflichtiger Teil 5.811 € 5.811 € Jahresbetrag Versorgungswerk 40.704 € Betrag lt. Öffnungsklausel (21,32 %) ./.8.679 € 32.025 € steuerfreier Teil (vgl. 2010) ./. 12.992 € 19.033 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 8.679 € = 1.562 € 20.595 € 20.595 € 26.406 € Einnahmen der Klägerin: Jahresbetrag der gesetzlichen Rente 6.726 € steuerfreier Teil ./. 2.593 € steuerpflichtiger Teil 4.133 € 4.133 € Jahresbetrag Versorgungswerk 38.685 € Betrag lt. Öffnungsklausel (22,35 %) ./. 8.647 € 30.038 € steuerfreier Teil 40 % * 37.739 € (vgl. 2011) * (1-22,35 %) ./. 11.722 € 18.316 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 8.647 € = 1.556 € 19.872 € 19.872 € 24.005 €. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. 6. Die Revision wird nicht zugelassen.Der BFH hat u.a. bereits in seinem Beschluss vom 2. Februar 1993 VII B 204/92 (BFH/NV 1993, 507) ausgeführt, dass die Auswirkung einer Entscheidung der Rechtsfrage auf eine Vielzahl von Fällen allein noch nicht deren grundsätzliche Bedeutung begründen kann. Auch der Umstand, dass eine Rechtsfrage noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, kann deren grundsätzliche Bedeutung allein nicht begründen (BFH, Beschluss vom 03. Mai 1994 VII B 22/94, Rn. 9, BFH/NV 1995, 79). Streitig ist die Anwendung der Öffnungsklausel bei Bezug von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und einem freiberuflichen Versorgungswerk sowie die Höhe des steuerfreien Teils in dieser Konstellation und zudem im Jahr des erstmaligen Bezugs einer Mütterrente. Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Aus der Ehe gingen zwei vor dem 1. Januar 1992 geborene Kinder hervor. Der im März 1944 geborene Kläger bezieht seit dem 1. April 2009, die im August 1945 geborene Klägerin seit dem 1. September 2010 Leibrenten aus der Deutschen Rentenversicherung Bund sowie aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung. Die Einnahmen aus der Deutschen Rentenversicherung Bund betrugen Kläger Klägerin 2009 6.939 € 0 € 2010 9.325 € 2.039 € 2011 9.371 € 6.149 € 2012 9.520 € 6.247 € 2013 9.635 € 6.322 € 2014 9.728 € 6.726 € Aufgrund der jährlichen Rentenanpassung wurde die monatliche Rente der Klägerin zum 01. Juli 2011 von 509,94 € um 5,06 € auf 515,00 €, zum 01. Juli 2012 um 11,25 € auf 526,25 €, zum 01. Juli 2013 um 1,31 € auf 527,56 € und zum 01. Juli 2014 um 8,81 € erhöht. Ab dem 1. Juli 2014 bezog die Klägerin als Folge der Einführung der „Mütterrenten“ nach § 307d Sozialgesetzbuch (SGB) Sechstes Buch (VI) eine monatlich für zwei Kinder jeweils um einen Rentenpunkt zum aktuellen Rentenwert (West) gemäß § 65 SGB VI (28,61 €) erhöhte Rente (2 * 28,61 € = 57,22 €; i.e. 343,32 € im Streitjahr 2014), so dass zuzüglich der jährlichen Rentenanpassung um 8,81 € die monatliche Rente 593,59 € betrug. Die Einnahmen aus der Rente des Versorgungswerks betrugen Kläger Klägerin 2009 28.875 € 0 € 2010 39.314 € 12.455 € 2011 39.708 € 37.739 € 2014 40.704 € 38.685 € Am 17. November 2011 errechnete das Versorgungswerk, dass „von den Leistungen… der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Einkommensteuergesetz (EStG) ein Anteil von 21,32 %“ unterliege. Dieser Prozentsatz wurde wie folgt errechnet: Beiträge Rv Versorgungswerk Höchstbeitrag übersteigend geleistet übersteigend 1985 3.511,00 4.948,02 12.306,60 0,00 40,21% 0,00% 1986 1.200,00 12.902,40 12.902,40 1.200,00 100,00% 9,30% 1987 1.200,00 12.790,80 12.790,80 1.200,00 100,00% 9,38% 1988 1.200,00 13.464,00 13.464,00 1.200,00 100,00% 8,91% 1989 1.200,00 13.688,40 13.688,40 1.200,00 100,00% 8,77% 1990 1.236,00 14.137,20 14.137,20 1.236,00 100,00% 8,74% 1991 1.260,00 14.001,00 14.001,00 1.260,00 100,00% 9,00% 1992 1.260,00 14.443,20 14.443,20 1.260,00 100,00% 8,72% 1993 1.260,00 15.120,00 15.120,00 1.260,00 100,00% 8,33% 1994 1.290,24 22.763,52 17.510,40 6.543,36 130,00% 37,37% 1995 1.294,56 22.632,48 17.409,60 6.517,44 130,00% 37,44% 1996 1.359,36 23.961,60 18.432,00 6.888,96 130,00% 37,38% 1997 1.485,96 25.967,76 19.975,20 7.478,52 130,00% 37,44% 1998 1.510,36 26.601,12 20.462,40 7.649,08 130,00% 37,38% 1999 1.534,68 26.122,20 20.094,00 7.562,88 130,00% 37,64% 2000 1.534,68 25.892,88 19.917,60 7.509,96 130,00% 37,71% 2001 1.534,68 25.922,52 19.940,40 7.516,80 130,00% 37,70% 2002 784,68 13.408,20 10.314,00 3.878,88 130,00% 37,61% 2003 898,17 15.514,20 11.934,00 4.478,37 130,00% 37,53% 2004 936,00 15.666,36 12.051,00 4.551,36 130,00% 37,77% 2270,21% 484,10% 21,32% Am 19. Januar 2012 errechnete das Versorgungswerk bzgl. der Klägerin, dass von den Leistungen der Besteuerung ein Anteil von 22,35 % unterliege, wie folgt: Beiträge Rv Versorgungswerk Höchstbeitrag übersteigend geleistet übersteigend 1985 3.800,00 2.120,58 12.306,60 0,00 17,23% 0,00% 1986 3.840,00 3.870,72 12.902,40 0,00 30,00% 0,00% 1987 3.744,00 3.837,24 12.790,80 0,00 30,00% 0,00% 1988 3.744,00 4.039,20 13.464,00 0,00 30,00% 0,00% 1989 3.744,00 6.501,99 13.688,40 0,00 47,50% 0,00% 1990 1.236,00 14.137,20 14.137,20 1.236,00 100,00% 8,74% 1991 1.206,00 14.001,00 14.001,00 1.206,00 100,00% 8,61% 1992 1.062,00 14.443,20 14.443,20 1.062,00 100,00% 7,35% 1993 1.113,00 15.120,00 15.120,00 1.113,00 100,00% 7,36% 1994 1.290,24 22.763,52 17.510,40 6.543,36 130,00% 37,37% 1995 1.294,56 22.632,48 17.409,60 6.517,44 130,00% 37,44% 1996 1.359,36 23.961,60 18.432,00 6.888,96 130,00% 37,38% 1997 1.485,96 25.967,76 19.975,20 7.478,52 130,00% 37,44% 1998 1.510,32 26.601,12 20.462,40 7.649,04 130,00% 37,38% 1999 1.489,32 26.122,20 20.094,00 7.517,52 130,00% 37,41% 2000 1.459,08 25.892,88 19.917,60 7.434,36 130,00% 37,33% 2001 1.443,96 25.922,52 19.940,40 7.426,08 130,00% 37,24% 2002 744,96 13.408,20 10.314,00 3.839,16 130,00% 37,22% 2003 892,14 15.514,20 11.934,00 4.472,34 130,00% 37,48% 2004 936,00 15.666,36 12.051,00 4.551,36 130,00% 37,77% 1984,73% 443,51% 22,35% Unter dem Datum 30. Oktober 2015 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 2014, in dem der steuerfreie Teil der Rente aus der Deutschen Rentenversicherung Bund der Klägerin als Folge der Einführung der „Mütterrenten“ wie folgt berechnet wurde: Bisheriger Rentenfreibetrag 40 % * 6.149 € (Jahresbetrag 2011) 2.460,00 € Mütterrente Rentenwert (West) 01.07.2009 – 30.06.2011: 27,20 € * 2 (Kinder) * 6 (Monate) * 40 % = 130,56 € 2.591,00 €. Die steuerpflichtigen Einnahmen aus den Leibrenten errechnete der Beklagte, nachdem beide Kläger in der Einkommensteuererklärung die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt hatten, wie folgt: Einnahmen des Klägers: Jahresbetrag der gesetzlichen Rente 9.728 € steuerfreier Teil 42 % * 9.325 € (Jahresbetrag 2010) ./. 3.917 € steuerpflichtiger Teil 5.811 € 5.811,00 € Jahresbetrag Versorgungswerk 40.704 € Betrag lt. Öffnungsklausel (21,32 %) ./.8.679 € 32.025 € steuerfreier Teil Jahresbetrag 2010 39.314 € Betrag Öffnungsklausel ./. 8.382 € 42 % * 30.932 € ./. 12.992 € 19.033 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 8.679 € = 1.562 € 20.595 € 20.595 € 26.406 € Einnahmen der Klägerin: Jahresbetrag der gesetzlichen Rente 6.726 € steuerfreier Teil ./. 2.591 € steuerpflichtiger Teil 4.135 € 4.135 € Jahresbetrag Versorgungswerk 38.685 € Betrag lt. Öffnungsklausel (22,35 %) ./. 8.647 € 30.038 € steuerfreier Teil 40 % * 37.739 € (vgl. 2011) * (1-22,35 %) ./. 11.722 € 18.316 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 8.647 € 1.556 € 19.872 € 19.872 € 24.007 € Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Sie begehren die Anwendung der Öffnungsklausel auf die gesetzlichen Renten sowie die Berechnung des steuerfreien Teils der Rente dergestalt, dass der Jahresbetrag der Renten des Klägers aus 2010 bzw. der Klägerin aus 2011 als Bemessungsgrundlage dient, ohne zuvor um den der Öffnungsklausel unterliegenden Teil vermindert worden zu sein: Einnahmen des Klägers: Jahresbetrag der gesetzlichen Rente 9.728 € ab Betrag laut Öffnungsklausel (21,32 %) ./. 2.075 € 7.653 € steuerfreier Teil 42 % * 9.325 € (vgl. 2010) ./. 3.917 € 3.736 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 2.075 € 374 € steuerpflichtiger Teil 4.110 € 4.110 € Jahresbetrag Versorgungswerk 40.704 € ab Betrag lt. Öffnungsklausel (21,32 %) ./. 8.679 € 32.025 € steuerfreier Teil 42% * 39.314 € (vgl. 2010) ./. 16.512 € 15.513 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 8.679 € 1.562 € steuerpflichtiger Teil 17.075 € 17.075 € 21.185 € Einnahmen der Klägerin Jahresbetrag gesetzliche Rente 6.726 € ab Betrag lt. Öffnungsklausel (22,35 %)./. 1.504 € 4.850 € steuerfreier Teil ./.2.591 € 2.631 € € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 1.504 € 270 € steuerpflichtiger Teil 2.901 € 2.901 € Jahresbetrag Versorgungswerk 38.685 € ab Betrag lt. Öffnungsklausel (22,35 %) ./. 8.647 € 29.594 € steuerfreier Teil 40 % * 37.739 € (2011) ./. 15.096 € 14.942 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % von 8.647 € 1.556 € steuerpflichtiger Teil 16.498 € 16.498 € 19.399 € Unter dem Datum 16. Juni 2016 erließ der Beklagte einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2014 über Einkommensteuer. Darin wurde die Öffnungsklausel auf die gesetzliche Rente der Kläger angewandt. Mit Schreiben vom 9. August 2016, auf das Bezug genommen wird, drohte der Beklagte den Klägern eine Verböserung dahingehend an, als das Finanzamt gedenke, im Rahmen einer Einspruchsentscheidung zu der Besteuerung der Renten aus dem Bescheid vom 30. Oktober 2015 zurückzukehren. In der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2017 wegen Einkommensteuer 2014 verböserte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2014 wie angekündigt (zu versteuerndes Einkommen 274.954 €) und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Die Öffnungsklausel komme nur bei den Renten aus dem berufsständischen Versorgungswerk zum Ansatz. Für eine Anwendung der Öffnungsklausel auf die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung müsse auch in diese Beiträge über dem Höchstbetrag entrichtet worden sein (Hinweis auf Rz. 248 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013, BStBl I S. 1087). Nach Rz. 253 des Schreibens würden die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbetrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet. Bei den Renten aus dem berufsständischen Versorgungswerk sei der sich aus der Öffnungsklausel ergebende Betrag vorab von der Bruttorente abzuziehen und scheide demnach aus dem Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG aus. Daher könne sich der steuerfreie Betrag im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nur aus dem verbleibenden Betrag ergeben. Dagegen legten die Kläger am 13. Februar 2017 Einspruch ein (der in der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2017 als unzulässig verworfen wurde) und erhoben am 22. Februar 2017 Klage. Für die Weigerung des Beklagten, die Öffnungsklausel auf die von der Deutschen Rentenversicherung gezahlten Renten anzuwenden, gebe es keine gesetzliche Grundlage. Die gesetzlichen Regelungen zur Besteuerung von Leibrenten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG gingen von einem einheitlichen Rentenbegriff aus, das heiße, die Gesamtheit aller Leibrenten, die der Steuerpflichtige beziehe, sei „die Leibrente“ im Sinne dieser gesetzlichen Bestimmung. Daraus folge, dass für deren Anwendung alle Renten zusammen zu zählen seien. Die Zugrundelegung einer einheitlichen Rente gelte auch für die Anwendung der Öffnungsklausel. Voraussetzung für deren Anwendung sei immer nur, dass die Summe sämtlicher gezahlter Beiträge während eines Zeitraums von mindestens 10 Jahren jeweils den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung überstiegen habe. Die vom Beklagten vertretene Auffassung diskriminiere Steuerpflichtige, die bei einem Gesamtbeitragsvolumen, das den gesetzlichen Höchstbetrag übersteige, jeweils unter dem Höchstbetrag liegenden Rentenbeiträge an mehrere Rentenversicherungsträger gezahlt hätten. Basis für die Berechnung des jeweiligen steuerfreien Teils der Rente sei der „Jahresbetrag der Rente“. Für das Vorgehen des Beklagten, diesen Jahresbetrag zunächst um den der Öffnungsklausel unterfallenden Anteil zu vermindern und nur aus dem verbleibenden Rest den steuerfreien Teil zu berechnen, gebe es im Gesetz keine Grundlage. Dies widerspräche auch dem Begünstigungszweck der Öffnungsklausel, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die Öffnungsklausel könne sich daher nur auf den „der Besteuerung unterliegenden Anteil“ einer Rente beziehen, denn nur im Hinblick auf die Besteuerung dieses Anteils könne eine Doppelbesteuerung eintreten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Urteil vom 3. Mai 2017 X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485 seine Auffassung mit einer auffälligen Vielfalt von Gesichtspunkten begründet, die sich weithin in schlagwortartigen Behauptungen ohne juristische Substanz erschöpfen würden. Eine korrekte Auslegung des Gesetzeswortlauts führe zur gegenteiligen Auffassung. Der BFH habe nur behauptet, aber nicht begründet, dass sich § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG ausschlössen. Der Versuch des BFH, seine Auffassung mit der Entstehungsgeschichte der Öffnungsklausel zu begründen, müsse als krasser Fehler der Rechtsfindung bezeichnet werden. Der Inhalt der Bundestags(BT)-Drucksache 15/2986 gäbe für die Lösung des Problems nichts her. Auch in der BT-Drucksache 15/3004, Seite 20, sei nicht davon die Rede, dass sich bei Anwendung der Öffnungsklausel der „steuerfreie Teil der Rente“ vermindern solle. Im Übrigen wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 11. Januar 2019 verwiesen. Der steuerfreie Teil der Rente der Klägerin von der Deutschen Rentenversicherung Bund sei bezogen auf das ganze Jahr 2014 zu berechnen und belaufe sich auf 2.460 € + 40 % * 28,61 € * 2 * 12 = 2.734,66 €. Einnahmen des Klägers: steuerpflichtiger Teil 21.185 € Einnahmen der Klägerin Jahresbetrag gesetzliche Rente 6.726 € ab Betrag lt. Öffnungsklausel (22,35 %) ./.1.504 € 4.850 € steuerfreier Teil ./.2.735 € 2.487 € Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % * 1.504 € 270 € steuerpflichtiger Teil 2.757 € 2.757 € Versorgungswerk steuerpflichtiger Teil 16.498 € 19.255 € Die Kläger beantragten im Schriftsatz vom 12. November 2019, dem beklagten Finanzamt aufzugeben, den Einkommensteuerbescheid 2014 dahingehend zu ändern, dass a) der steuerfreie Teil der Rente derjenigen Rente, welche das Versorgungswerk an den Kläger gezahlt hat, aus dem Jahresbetrag der Rente im Jahr 2010 von 39.314 € berechnet wird und dass der der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde zu legende Jahresbetrag der Rente im Jahr 2010 von 39.314 € nicht im Hinblick darauf zu reduzieren ist, dass der Kläger die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt hat b) ein steuerfreier Teil der Rente derjenigen Rente, welche die Deutsche Rentenversicherung Bund an den Kläger gezahlt hat, aus dem Jahresbetrag der Rente im Jahr 2010 von 9.325 € berechnet wird und dass der der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde zu legende Jahresbetrag der Rente im Jahr 2010 von 9.325 € nicht im Hinblick darauf zu reduzieren ist, dass der Kläger die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt hat c) der steuerfreie Teil der Rente derjenigen Rente, welche das Versorgungswerk an die Klägerin gezahlt hat, aus dem Jahresbetrag der Rente im Jahr 2011 von 37.739 € berechnet wird und dass der der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde zu legende Jahresbetrag der Rente im Jahr 2011 von 37.739 € nicht im Hinblick darauf zu reduzieren ist, dass die Klägerin die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt hat d) ein steuerfreier Teil der Rente derjenigen Rente, welche die Deutsche Rentenversicherung Bund an die Klägerin gezahlt hat, aus dem Jahresbetrag der Rente im Jahr 2011 von 6.149 € berechnet wird und dass der der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde zu legende Jahresbetrag der Rente nicht im Hinblick darauf zu reduzieren ist, dass die Klägerin die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt hat e) die Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente derjenigen Rente, welche die Deutsche Rentenversicherung Bund an die Klägerin gezahlt hat, durch die Gewährung der Mütterrente auf der Grundlage der Vorgaben nach dem vorstehenden Antrag Buchstabe d) ausschließlich nach Maßgabe der Regelung in § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG zu berechnen ist f) auf die von der Deutschen Rentenversicherung Bund an die Kläger gezahlten Renten je die Öffnungsklausel angewendet wird, hilfsweise die Revision zuzulassen. In der mündlichen Verhandlung vom 19. November 2019 stellten die Kläger keinen Antrag. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, abgesehen von einer Erhöhung des steuerfreien Anteils der Rente, die die Deutsche Rentenversicherung Bund an die Klägerin gezahlt hat, um 2 €. Die Einbeziehung des der Anwendung der Öffnungsklausel unterliegenden Teils der Rente in die Berechnung des Rentenfreibetrags sei steuersystematisch falsch. Dieser Teil werde nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert und sei keine Rente mehr im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Zudem führe dies zu einer gesetzeswidrigen Doppelbegünstigung. Das Ablehnungsgesuch des Klägervertreters gegen den Berichterstatter wegen der Besorgnis der Befangenheit ist mit Beschluss vom 19. November 2019 zurückgewiesen worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 24. April 2017 bzw. die mündliche Verhandlung vom 19. November 2019 Bezug genommen.

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