8 K 389/11

Leitsatz: 1. Die Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals sowohl nichtselbständig als auch selbständig tätigen Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.13) (Rn.14) (Rn.15) . 2. Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlung wird die doppelte Besteuerung vermieden, wenn Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zufließen, der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge entspricht. Entscheidend ist damit für den Gesetzgeber die Höhe des steuerunbelasteten Zuflusses (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710). 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 44/14). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. 1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist jedoch rechtmäßig. Insbesondere hat der Beklagte die Renteneinkünfte des Klägers zu Recht mit einem Besteuerungsanteil von 54% erfasst und diese somit entsprechend der ab 2005 geltenden Übergangsregelung zur Neuordnung der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte besteuert. a) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Ausgestaltung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) sind Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ab dem Jahr des Rentenbeginns 2005 mit einem Besteuerungsanteil beginnend mit 50% der Besteuerung zu unterwerfen. Im Fall des Klägers, der seine gesetzliche Altersrente seit dem Jahr 2007 bezieht, ergibt sich damit ein Besteuerungsanteil von 54%. b) Die Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG begegnet auch im vorliegenden Streitfall keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. zu dieser Thematik BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 2223, 445, BStBl II 2009, 710 und vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567). Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers verstößt im Streitfall insbesondere nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung, d.h. der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung der Rentenbezüge, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) unter D.II vermieden werden muss. Das Bundesverfassungsgericht hat den Begriff „doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, a.a.O). Das Verbot der „Doppelbesteuerung“ beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten („objektives Nettoprinzip“). In diesem Zusammenhang ist der Arbeitgeberanteil an den Beitragsleistungen zur Rentenversicherung - sofern vorhanden - als steuerfrei anzusehen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, a.a.O). Nach der Rechtsprechung des BFH wird bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlung die doppelte Besteuerung vermieden, wenn Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zufließen, der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge entspricht. Entscheidend ist damit für den Gesetzgeber die Höhe des steuerunbelasteten Zuflusses (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, a.a.O; siehe auch Gesetzesbegründung in BTDrucks. 15/1253, S. 23). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Besteuerungsanteil von 50% für diejenigen Steuerpflichtigen, die im Jahr 2005 erstmals Altersbezüge erhalten („Rentnerjahrgang 2005) sich am typischen Fall („Leitbild“) des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers orientiert, bei dem in der Erwerbsphase bis 2004 mindestens die Hälfte der Altersvorsorgeaufwendungen als Arbeitgeberanteil steuerfrei war. Eine Doppelbesteuerung wird damit typisierend ausgeschlossen. Die jährliche Anhebung des Besteuerungsanteils bis auf 100% im Jahre 2040 korrespondiert mit einer entsprechenden Anhebung der Steuerfreistellung der Altersvorsorgeaufwendungen, so dass der Grundsatz des Verbots der Zweifachbesteuerung auch bis zum Ende der Übergangsfrist in jedem Jahr typisierend gewahrt ist (vgl. zum Ganzen Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 11. März 2003, S. 64 f). Typischerweise liegen auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen - wie beim Kläger - gemischte Rentenerwerbsbiographien vor. Für die Frage einer zweifachen Besteuerung käme es, wenn abweichende Besteuerungsanteile für Selbständige vorgesehen würden, darauf an, die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichten etwa in den letzten 35 Jahren zu ermitteln. Dies kann nicht geleistet werden (Abschlussbericht, S. 65). c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegt beim Kläger keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor. Der Kläger war im Zeitraum 1962 bis 1977 nichtselbständig beschäftigt bzw. befand sich zeitweise in Ausbildung. In diesem Zeitraum leistete er höchstens 50% seiner Rentenversicherungsbeiträge aus versteuertem Vermögen. Hierbei ist zugunsten des Klägers noch nicht berücksichtigt, dass dem Kläger als Angestelltem trotz der Begünstigung durch den steuerfreien hälftigen Arbeitgeberanteil am Rentenversicherungsbeitrag zusätzlich ein Sonderausgabenabzug (sog. gekürzter Vorwegabzug) im Rahmen der steuerlichen Berücksichtigung seiner Zukunftssicherungsleistungen zustand. Für die Jahre der Selbständigkeit des Klägers ab dem Veranlagungszeitraums 1977 müsste - wie oben ausgeführt - für jedes Jahr einzeln ermittelt werden, zu welchem Anteil die Beiträge konkret aus versteuertem bzw. nichtversteuertem Einkommen geleistet wurden, was im vorliegenden Fall nicht machbar ist (s.o.). Vielmehr geht der Senat bei Anwendung der höchstrichterlich für den vorliegenden Fall der Umstellung des Besteuerungssystems auf die nachgelagerte Besteuerung ausdrücklich gebilligten typisierenden Betrachtungsweise davon aus, dass unter Zugrundelegung der beim Kläger als Selbständigem - im Vergleich zu einem Angestellten - erhöhten Abzugsfähigkeit der Vorsorgeleistungen als Sonderausgaben in den Jahren der Selbständigkeit durchschnittlich ebenfalls etwa die Hälfte der freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus steuerfreiem Einkommen gezahlt wurde (zur Rolle des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen im Allgemeinen und des ungekürzten Vorwegabzugs im Besonderen bei der Ermittlung des aus steuerfreiem Einkommen geleisteten Anteils bei Selbständigen vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, a.a.O). Da die Klägerin nur als einfache Angestellte tätig war, dürfte der Kläger auch den sog. Vorwegabzug ganz überwiegend steuermindernd geltend gemacht haben. Vorliegend ergäbe sich danach - auf der Basis des vom Kläger vorgetragenen Gesamtbetrages an geleisteten Rentenbeiträgen in Höhe von 304.862,91 € - bei Anwendung der typisierenden Betrachtungsweise, dass 50% dieses Betrages, also eine Summe von 152.431,45 € als aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträgen zu Grunde zu legen ist. Dem wäre - nach der statistischen Lebenserwartung der Klägers - ein Betrag von 154.502 € an steuerfrei bezogenen Rentenzahlungen gegenüber zu stellen. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der Kläger sich im Streitjahr erst im zweiten Jahr des Rentenbezugs befindet. Wenn man zu seinen Gunsten annimmt, dass die ihm ab dem Jahr 2007 zufließenden Rentenbeträge zunächst als aus unversteuerten Einkünften geleistet gelten, so liegt beim Kläger, der sich im Streitjahr noch relativ am Anfang seiner (statistisch berechneten) knapp 17 Jahre voraussichtlichen Rentenbezugs befindet, 2008 unter keinem Gesichtspunkt eine Doppelbesteuerung vor. Dabei kann dahingestellt bleiben, inwieweit darüber hinaus bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Beitragszahlungen der steuerliche Grundfreibetrag ebenfalls in die Berechnung mit einzubeziehen wäre. Der Senat weist jedoch in diesem Zusammenhang darauf hin, dass sich beim Kläger auf der Grundlage der von ihm übermittelten Werte des im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Versicherungsverlaufs (Bl. 86 Rechtsbehelfsakte) bei Einbeziehung des jährlichen steuerlichen Grundfreibetrags für die Einzelveranlagung allein auf diese Weise bereits ohne jegliche Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von lediglich 113.200,75 € als aus versteuertem Einkommen geleistet ergeben würden. Diesen stände der o.g. Betrag in Höhe von 154.502 € an steuerfrei bezogener Rente gegenüber. Bei Zugrundlegung des - wegen der Zusammenveranlagung der Kläger grundsätzlich - anzusetzenden erhöhten steuerlichen Grundfreibetrages ergäbe sich vorliegend ein noch eindeutigeres Überwiegen des steuerfreien Teils der Rentenzahlungen. 2. Es ist im Streitfall ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Im Streitjahr wurden die Kläger zusammenveranlagt. Der 1942 geborene Kläger ist Steuerberater. Die Klägerin erzielte bis einschließlich 2007 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellte (2006: 22.579 €; 2007: 28.418 €). Seit dem Jahr 2007 bezieht der Kläger Altersrente von der Deutschen Rentenversicherung Bund. Ab dem Jahr 1962 war er - mit mehrjähriger Unterbrechung durch eine Ausbildung - bis zum 31. März 1977 nichtselbständig beschäftigt und führte als Angestellter über seinen Arbeitgeber Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten ab. Seit dem 1. April 1977 ist er als Steuerberater selbständig tätig. Als freiwillig Versicherter entrichtete er jedoch weiterhin Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Wegen der Höhe der einzelnen Beitragsleistungen des Klägers für die Jahre 1962 bis 1977 wird auf den vom Kläger im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Versicherungsverlauf der Deutschen Rentenversicherung Bund (Bl. 80 ff Rechtsbehelfsakte) verwiesen. Im Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr 2008 vom 24. August 2010 versteuerte der Beklagte die Renteneinkünfte des Klägers von insgesamt 19.839 € mit einem Besteuerungsanteil von 54%. Dagegen legte der Kläger am 25. April 2010 Einspruch ein (Bl. 58 ff Rechtsbehelfsakte). Dies begründete er damit, dass aufgrund des Übergangs zur sog. nachgelagerten Besteuerung durch das Alterseinkünftegesetz bei ihm auch bei Berücksichtigung der Steuerentlastung eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung von Renteneinkünften vorliege. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gelte für die Berechnung einer etwaigen Doppelbesteuerung das Nominalprinzip, d.h. es seien den steuerfreien Rentenanteilen die Beitragszahlungen ohne Arbeitgeberanteile abzüglich der Steuerentlastung gegenüberzustellen. Er habe 93,02% der Rentenbeiträge während seiner selbständigen Tätigkeit entrichtet und diese somit fast ausschließlich aus eigenen Mitteln bestritten. Da seine Ehefrau Angestellte war, sei der Vorwegabzug durch die Arbeitgeberanteile der Ehefrau aufgebraucht worden, so dass für die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung keine Ansatzmöglichkeiten mehr gegeben gewesen seien. Damit werde die Rückzahlung des Rentenstamms in Form der Rente einschließlich des Ansatzes des Ertragsanteils zu 54% der Besteuerung unterworfen. Seine mittlere Lebenserwartung betrage ab Beginn des Rentenbezugs 16,93 Jahre. Mithin werde voraussichtlich ein Rentenaufkommen von 335.874,27 € erzielt. Dieses werde zu 54% der Rentenbesteuerung unterworfen, also ein absoluter Betrag von 181.372,11 €. Der steuerfreie Teil der Rente hingegen betrage lediglich 154.502,16 €. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2011 (Bl. 88 ff Rechtsbehelfsakte) wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete dies damit, dass er nicht befugt sei, sich über ein ordnungsgemäß erlassenes Gesetz hinwegzusetzen. Er habe entsprechend der ab 2005 geltenden Übergangsregelung zur Neuordnung der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte die Einkommensteuer des Streitjahres festgesetzt. Dagegen erhob der Kläger am 28. Januar 2011 Klage beim Finanzgericht (Bl. 5 Klageakte). Er trägt ergänzend vor, dass eine verfassungsrechtlich unzulässige Zweifachbesteuerung dann vorliege, wenn der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss niedriger sei als der aus versteuertem Einkommen geleistete Rentenbeitrag. Der von ihm aus versteuertem Einkommen geleistete Rentenbeitrag betrage 89,15%, der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss nur 46%, im Grundsatz also nur die Hälfte desjenigen Beitrages, der aus versteuertem Einkommen geleistet worden sei. In der Zeit vom 1. April 1977 bis 31. Dezember 2001 seien Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von DM 430.960,60 und vom 1. Januar 2002 bis 31. November 2007 in Höhe von 70.243,75 € geleistet worden, also insgesamt € 290.199,78. Die Beiträge für den Zeitraum vom 1. April 1962 bis 31. März 1977 ergäben sich aus einem Arbeitseinkommen von € 91.644,53 €. Bei einem angenommenen Durchschnittsprämiensatz von 16% ergebe sich eine Beitragszahlung von € 14.663,13. Mithin stehe der Beitragsleistung von insgesamt € 304.862,91 € eine Rentenleistung von € 335.874,27 gegenüber. Der steuerpflichtige Teil der Rente betrage € 181.372, der steuerfreie Teil € 154.502,16. Die Beitragsleistungen seien doppelt so hoch wie der steuerfreie Teil der Rente. Damit werde ersichtlich, dass die Rente aus den eigenen Beitragszahlungen erwirtschaftet werde, da den Rentenzahlungen in Höhe von € 335.874,27 Beitragszahlungen allein aus dem Bereich der selbständigen Tätigkeit in Höhe von € 290.199,78 gegenüberständen. Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24. August 2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2011 dahingehend abzuändern, dass die Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers nur mit dem Ertragsanteil vorgenommen wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.