8 K 1456/12

Leitsatz: 1. Eine GmbH & Co. KG, die als Verlustzuweisungsgesellschaft ihrer Konzeption nach darauf angelegt ist, nicht nur keinen Gewinn auszuweisen, sondern alles daran setzen muss, die ihren Kapitalanlegern für die Dauer mehrerer Jahre zugesagten hohen Verlustzuweisungen zu realisieren, und deren Art der Betriebsführung die Möglichkeit einen Totalgewinn zu erzielen ausschließt, erzielt mangels Gewinnerzielungsabsicht nach dem bis zum 28.12.1983 geltenden § 1 Absatz 1 Satz 1 GewStDV bzw. ab dem 29.12.1983 geltenden § 15 Absatz 2 Satz 1 EStG keine steuerlich relevanten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sich zudem eine von ihr in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in dem betreffenden Veranlagungszeitraum nicht in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalgewinn erzielt werden kann. Mithin hat keine einheitliche und gesonderte Feststellung ihrer Einkünfte nach §§ 179 Absatz 1, Absatz 2 Satz 2, 180 Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO zu erfolgen(Rn.88) (Rn.90) (Rn.94) (Rn.95) (Rn.105) . 2. Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82 stellt keine Änderung der Rechtsprechung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO hinsichtlich des sog. Baupatenbeschlusses des Großen Senats vom 17.01.1972 GrS dar (Rn.156) . 3. Ein indirekt hervor gerufener Eindruck der Annahme von gewerblichen Einkünften durch die vom Außenprüfer während der Betriebsprüfung erfolgte Anforderung von Bilanzen der Gesellschaft und der Übersendung des Besprechungsbogens mit den bei der Komplementärin getroffenen Feststellungen, hindert das Finanzamt nicht aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben nach Abschluss der Betriebsprüfung eine Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen(Rn.115) . 4. Eine über die in § 171 Absatz 4 Satz 3 AO genannte Frist des § 169 Absatz 2 AO hinausgehende Unterbrechung der Außenprüfung (sechs Jahre), die nicht unmittelbar nach Beginn der Außenprüfung erfolgt, lässt die durch den Beginn der Außenprüfung eingetretene Ablaufhemmung nicht entfallen. Die verzögerte Abhaltung einer Schlussbesprechung setzt für sich allein nicht den Lauf der Frist des § 169 Absatz 2 AO in Gang(Rn.119) (Rn.129) . Die Unterbrechung führt auch nicht zu einer Verjährung oder Verwirkung für die Prüfungszeiträume, die unter den Geltungsbereich der RAO (hier: Feststellungszeiträume 1974 bis 1976) fallen (Rn.136) (Rn.144) . 5. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO gegen den eindeutigen Wortlaut, die zu einem Ablauf der Festsetzungsfrist bei überlanger Unterbrechung der Außenprüfung führt, ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsgrundsätze des BVerfG im Beschluss vom 5.3.2013 1 BvR 2457/08 nicht geboten (Rn.132) . 6. Auf Festsetzungen sowie Aufhebungen und Änderungen von Festsetzungen von vor dem 1.1.1977 entstandenen Steuern und sinngemäß auf gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen finden gemäß Art. 97 § 10 Absatz 1 Satz 2, Absatz 2 EGAO die Verjährungsvorschriften der RAO Anwendung(Rn.137) . 7. Die Hemmung der Verjährung nach § 146a Absatz 3 RAO tritt auch hinsichtlich der Einkommensteuer von Steuerpflichtigen ein, die an der Personengesellschaft nur mittelbar (über eine treuhänderisch tätige, atypisch stille Gesellschaft) beteiligt sind und nicht als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen sind(Rn.139) (Rn.141) . 8. Eine Gleichsetzung der Festsetzungsfrist der AO mit der Verjährungsfrist für den Steueranspruch nach der RAO ist unzulässig(Rn.151) . 7. Das Begehren eines Steuerpflichtigen, einen negativen Feststellungsbescheid, d. h. die Ablehnung des Finanzamts eine Feststellung überhaupt durchzuführen, aufzuheben wird nicht vom Anwendungsbereich des § 163 Satz 1 AO erfasst(Rn.159) . 9. Eine Absicht des Gesetzgebers, den Anwendungsbereich des § 171 Absatz 4 Satz 3 AO auf alle noch anhängigen bzw. noch nicht ausgewerteten Außenprüfungen und damit auf den Zeitraum vor dem 1.1.1977 auszudehnen, ist zu verneinen(Rn.164) . 10. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IV B 80/14. Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Die beiden verbundenen Klagen sind zulässig, jedoch nicht begründet. Die Klagebefugnis der Klägerin als gesetzliche Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO besteht fort. Die Klägerin ist nicht vollbeendet. Die Liquidation dauert an. Trotz Einstellung des werbenden Geschäftsbetriebs und dem Verkauf der verbliebenen Schiffe im Jahre 1988 verfügt sie weiterhin über nennenswerte Vermögenswerte. Aus dem Verkauf der MS R kann die Klägerin noch über 132.210,75 € verfügen (vgl. Eidesstattliche Versicherung des Treuhänders XX vom 26.07.2012, Bl. 1419 FG-LO VI). Auch das zu ihren Gunsten eingerichtete Treuhandkonto bei der Kreissparkasse UU weist ein Guthaben aus (Bl. 1421 FG-LO IV). Dem Anfechtungsklagebegehren wegen Aufhebung und Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1978 ist jedoch mangels steuerlich relevanter Tätigkeit der Klägerin kein Erfolg beschieden. Gesondert festzustellende einkommensteuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegen nicht vor. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Festsetzung der Einkommensteuer (ESt) sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter eine der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten fallen. Für sie ist kennzeichnend, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten und Vermögensnutzungen der nachhaltigen Erzielung von Gewinnen ( § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG) bzw. Überschüssen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG) dienen (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766; aber auch schon BFH-Urteil vom 04.03.1970 I R 123/68, BStBl II 1970, 470). Fehlt die hiernach erforderliche Einkunftserzielungsabsicht, können die erreichten wirtschaftlichen Ergebnisse keiner Einkunftsart zugeordnet werden. Verluste, die durch ein derartiges - auch als “Liebhaberei“ bezeichnetes - Verhalten entstehen, sind steuerlich irrelevant. Nach der bis 28.12.1983 gültigen Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), an deren Stelle § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG getreten ist, setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs u. a. eine Betätigung voraus, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird. Diese sehr frühe gesetzliche Regelung wird durch die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82 bestätigt und gleichzeitig erweitert. Hiernach muss die Personengesellschaft selbst ein Gewinnstreben haben und ein Gewinn nach objektiven Gegebenheiten auch möglich sein (vgl. bereits BFH-Urteil vom 14.04.1972 IV R 172/69, BStBl II 1972, 599 und BFH-Beschluss vom 10.11.1977 IV B 33/76, BStBl II 1978, 15). Im Rahmen der einkommensteuerlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte aus einer Personengesellschaft ist daher eine zweifache Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. Einerseits muss auf der Ebene der Gesellschaft eine Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen, andererseits sind aber nur für diejenigen Mitunternehmer Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus der Beteiligung einen Gewinn zu erzielen (BFH-Urteile vom 10.12.1992 Xl R 45/88, BStBI II 1993, 538; vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789; BFH-Beschlüsse vom 23.04.1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336 und vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH, GrS in BStBl II 1984, 751, 766). Gewinnerzielungsabsicht, ein gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV bzw. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG unabdingbares subjektives Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit, ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (BFH-Urteile vom 14.03.1985 IV R 8/84, BStBI II 1985, 424 und vom 25.10.1989 X R 109/87, BStBI II 1990, 278 sowie BFH, GrS in BStBI II 1984, 751, 766). Hierunter ist das positive Gesamtergebnis des Betriebs von seiner Gründung bis zu seiner Beendigung durch Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen (BFH-Urteile vom 19.11.1985 VIII R 4/83, BStBI II 1986, 289; vom 13.12.1990 IV R 1/89, BStBI II 1991, 452; vom 29.06.1995 VIII R 68/93, BStBI II 1995, 722 und vom 17.11.2004 X R 62/01, BStBl II 2005, 336). Bei der Ermittlung dieses Gewinns sind die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 31.03.1992 IX R 11/87, BFH/NV 1993, 8 und vom 15.05.1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891). Ob der Steuerpflichtige in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Angaben, sondern nur aufgrund objektiver Merkmale feststellen (BFH-Urteile vom 31.07.2002 X R 48/99, BStBl II 2003, 282 und vom 23.05.2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874). Aus äußeren, als Beweisanzeichen zu wertenden objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden (BFH-Urteile vom 21.08.1990 VIII R 25/86, BStBI II 1991, 564; vom 06.12.1994 IX R 11/91, BStBI II 1995, 192 und vom 22.04.1998 Xl R 10/97, BStBI II 1998, 663; BFH, GrS in BStBl II 1984, 751, 767). Maßgebend ist, ob der Betrieb aus der Sicht des Steuerpflichtigen bei objektiver sachkundiger Betrachtung nach seiner Wesensart, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalgewinn erwarten lässt (BFH-Urteile vom 19.11.1985 VIII R 4/83, BStBI II 1986, 289; vom 27.01.2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227 und vom 02.07.2008 XI R 61/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 278). Hierzu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten langfristigen Prognose, wobei jedoch die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH-Urteile vom 25.10.1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502; vom 17.06.1998 Xl R 64/97, BStBI II 1998, 727 und vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl II 2005, 392). Die Klägerin war zumindest in den Streitjahren eine Verlustzuweisungsgesellschaft, die nach ihrer Konzeption darauf angelegt war, nicht nur keinen Gewinn auszuweisen, sondern alles daran setzen musste, die den Kapitalanlegern für die Dauer mehrerer Jahre zugesagten hohen Verlustzuweisungen zu realisieren. Die Art der Betriebsführung schloss die Möglichkeit, einen Totalgewinn zu erzielen, von vornherein aus. Eine Verlustzuweisungsgesellschaft liegt vor, wenn deren Initiatoren interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen einer Einkommensteuerminderung durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden (BFH-Urteile vom 21.08.1990 VIII R 25/86, BStBl II 1991, 564 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789; BFH-Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270). Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen. Sie wurde ausschließlich zu dem Zweck gegründet, Kapitalanleger mit dem Versprechen hoher Verlustzuweisungen zu gewinnen, wobei ihre Tätigkeit zumindest bis Ende 1977 allein hierauf ausgerichtet war. Sie hat bis zu diesem Zeitpunkt alles unternommen, um gerade keine Gewinne zu erzielen, sondern - wie den Anlegern zugesagt - hohe Verluste auszuweisen. Rechtsanwalt A warb als Initiator damit, dass die zu erwartende Steuerersparnis den anzulegenden Betrag zumindest abdeckte. Schon die Aufnahme der Geschäftstätigkeit lässt das alleinige Bestreben des Rechtsanwalts A, mit der unternehmerischen Betätigung der Klägerin so viel Verluste wie irgend möglich zu erzielen, um mit der Zusage hoher Verlustanteile Kapitalanleger ködern zu können, überaus deutlich werden. Sie erwarb mit Kaufvertrag vom 20.06.1972 zum Preis von netto 10.815.228,09 DM den angeblichen Teilbetrieb Binnenschifffahrt der G & Co., C. Hiervon entfielen auf die erworbenen 16 Binnenschiffe 10.778.149,92 DM, auf das Geschäftsinventar 18.224,37 DM und auf die Beteiligung an der Z GmbH 500 DM. Die 16 Schiffe waren teilweise bereits sehr betagt (Baujahre ab 1914), havarieanfällig und nach Anzahl und Zustand nur bedingt sinnvoll einzusetzen. G & Co., ebenfalls eine Verlustzuweisungsgesellschaft der A-Gruppe, hatte sie erst 1969 erworben und mit dem Geschäftsbereich Binnenschifffahrt z. B. 1971 Verluste in Höhe von 852.677 DM (Bl. 65 LO 5/IV) und 1972 allein bis 31.05.1972 von 697.374,61 DM erlitten. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung von G & Co. für die Zeit vom 01.01.1971 bis 31.12.1971 (Bl. 65 LO 5/IV) standen Frachterlösen von 1.600.364 DM reine Betriebskosten (ohne Abschreibungen, Schuldzinsen und Verwaltungskosten) von 1.881.000 DM gegenüber. Für Rechtsanwalt A war somit die Neugründung der Klägerin und die Übernahme des Unternehmensteils Binnenschifffahrt von der von ihm ebenfalls beherrschten G & Co. eine sichere Bank für hohe Verlustzuweisungen. Dies umso mehr als von der Klägerin für die Schiffe überhöhte Preise bezahlt wurden. Der vom Amtsgericht GG beauftragte, öffentlich bestellte Sachverständige YY, ZZ ermittelte am 10.09.1974 für die MS R einen Verkehrswert von 950.000 DM (Bl. 76, 81 LO 5/IV). Der 1972 entrichtete Kaufpreis betrug jedoch 1.190.000 DM. Als fast schon dreist ist der Ankauf der MS AB durch die Klägerin für 400.000 DM zu werten, die nach einem bereits am 09.01.1972 ausgebrochenen Brand nur noch einen Schrottwert von ca. 20.000 DM hatte (vgl. die von Klägerseite nicht bestrittene Feststellung des Betriebsprüfungsberichts vom 04.03.1997 Tz. 1.07 Buchst. c auf S. 132). Der Senat ist davon überzeugt, dass die älteren Schiffe nur deshalb gekauft wurden, um sie umgehend zu weitaus geringeren Entgelten und damit mit hohen Verlusten veräußern zu können. Nach dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 22.12.1975 (Bl. 19 LO 10/I) besaß die Klägerin zu diesem Zeitpunkt nur noch vier Schiffe. Hierzu stellt die Betriebsprüfung in Tz. 1.07 auf Seite 28 und 29 ihres Berichts vom 04.03.1997 u. a. fest, dass die MS AC bereits am 15.11.1972 für nur 180.000 DM (Kaufpreis 372.000 DM), die MS AD 4 am 18.01.1973 für 98.000 DM (Kaufpreis 290.000 DM) und die MS AE am 30.08.1973 für 50.000 DM (Kaufpreis 240.000 DM) weiterverkauft wurden. Allein bei diesen drei Schiffen entstand ein Gesamtverlust von 574.000 DM. Die weiteren Verkaufspreise sind nicht bekannt. Auf den Gesamtkaufpreis von 10.815.228 DM leistete die Klägerin trotz der erheblichen Geldzuflüsse von Kapitalanlegern aus Eigenmitteln nur eine Zahlung von 58.753,42 DM, so dass ganz gezielt sehr hohe Finanzierungskosten entstanden. Bereits mit Rundschreiben vom 02.06.1972 (Bl. 46 ff. LO 48) warb die Geschäftsführung der ebenfalls zum Firmengeflecht des Rechtsanwalts A gehörenden Schwestergesellschaft G & Co. bei deren Gesellschaftern um die Übernahme von Anteilen an der Klägerin. Es werden hierin nicht nur Verlustzuweisungen von „ca. 400 bis 500% bezogen auf den Eigengeldeinsatz“ in Aussicht gestellt, sondern am Schluss noch ausdrücklich bekräftigt, „die Zahlungsverpflichtung für den Erwerb der Anteile an X & Co.…. könne vollen Umfanges aus der Steuerersparnis aufgrund zusätzlicher Verluste ausgeglichen werden“. In einem für den Untervermittler TA bestimmten Vermerk über den Erwerb von Kommanditanteilen an der Klägerin vom 22.03.1973 (Bl. 181 ff. LO 44) weist Rechtsanwalt A darauf hin, dass in Anbetracht der Höhe der Verlustquote auf das volle Eigengeld verzichtet werden könne. Aufschlussreich ist auch die Vereinbarung von Rechtsanwalt A mit einem Rechtsanwalt TB aus AF vom 19.12.1974 (Bl. 95 LO 44). Dieser wollte sich persönlich an der Klägerin beteiligen, wobei der Verlustanteil allein im Kalenderjahr 1974 mindestens 1,0 bis 1,2 Millionen DM bei einem Einsatz von maximal 400.000 DM betragen sollte. Bemerkenswert ist hier insbesondere, dass Rechtsanwalt A die Anteile für Rechtsanwalt TB zunächst „treuhänderisch“ übernahm „mit der Maßgabe, dass die gewünschten Verluste erzielt werden“. Dies scheint nicht der Fall gewesen zu sein. Jedenfalls taucht Rechtsanwalt TB in der Liste der Gesellschafter nicht auf. Auch der Vertrieb der Anteile erfolgte in einer Art und Weise, wie sie für die sich an eine unbestimmte Vielzahl von Kapitalanlegern wendenden Verlustzuweisungsgesellschaften typisch ist. Von der Klägerin wurden selbstständig tätige „Finanzberater“ eingeschaltet. So erhielt z. B. die Treuhand Dr. L KG, AH für jede vermittelte Beteiligung eine Provision in Höhe von 12% des Anlagebetrags zuzüglich Mehrwertsteuer (vgl. Provisionsvereinbarung vom 15.08.1976, Bl. 329 LO 45). Hierbei belaufen sich allein die beiden dem Gericht vorliegenden Rechnungen der Treuhand Dr. L KG auf brutto 75.264 DM (Bl. 330 und Bl. 335 LO 45). Ein Anlageberater N aus O, der Ende 1976 alle Kommanditisten der Klägerin besuchte, um sie zu einer Nachzeichnung zu bewegen, erhielt eine Vergütung von 99.900 DM (Bl. 347 ff. LO 45). Die TC (TC) AI mbH & Co.KG vermittelte TD Beteiligungen an drei Verlustzuweisungsgesellschaften der A-Gruppe in Höhe von 345.000 DM (Bl. 116 ff. LO 44). Vermittlungsaufträge erhielt auch die P GmbH & Co. KG in Q. Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist zu vermuten, dass sie zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen. Deshalb kann bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalgewinn erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 21.08.1990 VIII R 25/86, BStBl II 1981, 564 betreffend die Streitjahre 1975 bis 1977; vom 10.09.1991 VIII R 39/86, BStBl II 1992, 328 betreffend das Streitjahr 1972; vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219 betreffend die Streitjahre 1976 bis 1979 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789; BFH-Beschluss vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447). Nachdem von 1972 bis 1977 Verluste in Höhe von 13.553.818 DM angefallen waren, konnte auch unter Berücksichtigung der Ende 1977 im Rahmen einer vorgeblichen Sanierung gegen Erteilung von Besserungsscheinen erfolgten Forderungsverzichte von Gläubigern kein ordentlicher Kaufmann mit großer Wahrscheinlichkeit noch einen Totalgewinn, d.h. ein positives Gesamtergebnis von der Aufnahme bis zur Beendigung des Betriebs, erwarten. Zudem erzielte die Klägerin nur unzureichende Frachterlöse. Sie war in den Jahren 1972 bis 1975 nicht einmal in der Lage, aus den Frachterlösen die laufenden Betriebskosten der Schiffe (ohne Abschreibungen und Zinsen) zu decken. Im Zeitraum 1976 bis 1978 lagen die Frachterlöse durchschnittlich lediglich 110.800 DM über den Kosten des Betriebs der Schiffe. Es bestand jedoch in den Jahren 1972 bis 1978 eine durchschnittliche jährliche Zinsbelastung von 741.000 DM (zu allem vgl. Tz. II 3 des Berichts der Betriebsprüfungs-Hauptstelle des Finanzamts QQ an die OFD GG vom 24.04.1986, Bl. 6 LO 47). Das Gericht konnte eine Gewinnerzielungsabsicht auch nicht ab dem Jahre 1978 feststellen. Die angebliche Neuausrichtung der Klägerin war jedenfalls 1978 noch nicht erfolgt. Der von Rechtsanwalt A für diese Funktion eingesetzte frühere Geschäftsführer Dr. G konnte weiterhin fast uneingeschränkt agieren. Er war bevollmächtigt, die Klägerin nach außen hin zu vertreten (vgl. Schreiben der Klägerin vom 08.03.1978, Bl. 10 LO 10). Die Anlagevermittler rechneten ihre Provisionsansprüche weiterhin mit ihm ab (vgl. Schreiben der Treuhand Dr. L KG vom 02.10.1978 mit der Bitte mitzuteilen, ob Dr. G mit der Aufstellung einiggeht, Bl. 334 LO 45). Anfragen nach dem Stand der rechtlichen Prüfung durch die Finanzbehörde (vgl. Schreiben AJ vom 26.09.1978, Bl. 230 LO 45) wurden ebenso an Dr. G gerichtet und von ihm bearbeitet, wie Bitten um Übersendung des Jahresabschlusses 1977 (vgl. Schreiben der Treuhand Dr. L KG vom 28.08.1978 und Schreiben AJ vom 26.09.1978). In dieses Bild passt, dass Dr. G 1978 die Geschäftsunterlagen nur peu á peu und dazu noch unvollständig nach CC verbrachte. Dr. G war zunächst sogar weiterhin allein über das Geschäftskonto der Klägerin bei der TE in C verfügungsberechtigt. Der neu bestellte Geschäftsführer W hatte diese Befugnis, wie er in der mündlichen Verhandlung einräumte, in diesem Zeitraum nicht. Dr. G war es daher wie bisher möglich, zugeflossene Gelder der Kapitalanleger nach der Weisung des Rechtsanwalts A innerhalb der Unternehmensgruppe zu verschieben. Es ist auffällig, dass Geschäftsführer W keinerlei zivilrechtliche oder strafrechtliche Schritte unternahm, um Dr. G zur Rechenschaft zu ziehen und Schadensersatzansprüche zu realisieren. Das von den Herren W und FF in der mündlichen Verhandlung als Grund für ihre Passivität gegenüber Dr. G angegebene besondere Vertrauensverhältnis zwischen diesem und dem 2004 verstorbenen AK der CCer Anlegergruppe, C.-BB, erscheint nur vorgeschoben. Wahrscheinlicher ist, dass Dr. G auch 1978 mit Wissen und Wollen der lediglich formal neu bestellten Geschäftsführung und der sie stützenden Gesellschafter seine bisherige Vorgehensweise fortsetzte. Nur so ist erklärlich, dass er keinerlei Sanktionen befürchten musste. Der Senat geht davon aus, dass auch 1978 noch alles beim alten bleiben und lediglich ein Konkurs und damit eine gewinnwirksame Auflösung der negativen Kapitalkonten vermieden werden sollte. Als besonders die Motivlage erhellend stellt sich das Schreiben des u. a. die Familie BB vertretenden, vom Gericht als Gesellschafter beigeladenen Steuerberaters FF an Rechtsanwalt A vom 21.02.1973 dar. Im Hinblick auf eine beabsichtigte Beteiligung an der Klägerin fordert er hierin, „Verluste auf längere Frist, wobei diese Verluste möglichst ewig bleiben und eine Nachversteuerung durch Gewinne vermieden werden sollte“ (Bl. 54 ff. LO 48). Der Senat teilt insbesondere nicht die Ansicht der Klägerin, ab Abschluss des Sanierungsvergleichs habe eine Einkunftserzielungsabsicht bestanden. Die Sanierung diente vor allem dazu, neue Kapitalanleger zu gewinnen, wie die vom Außenprüfer zu den Handakten genommene Werbebotschaft der Klägerin in Versform frei nach Wilhelm Busch (Bl. 190 LO 44) eindrucksvoll aufzeigt: „…… nimm X, dann folgt die gute Tat. Sanierungsgewinn heißt die Devise…. 10 angelegt und 30 dazu, gibt positiv 40, das ist der Clou…. Verkauf zu Null, gibt 400 Prozent, der Steuer man mit 240 wegrennt…“. Das in der Branche als „idiotensicheres“ Steuersparmodell angesehene Sanierungskonzept (vgl. Schreiben des Finanzberaters TF, AL, vom 25.10.1978, Bl. 107 ff. LO 48) war von Rechtsanwalt A entwickelt (vgl. Kurzexposé, Seite 5 unten, Bl. 195, 199 LO 44) und auch bei anderen Verlustzuweisungsgesellschaften seiner Gruppe angewandt worden (vgl. Seite 45 ff. des Berichts des Finanzamts CA - Steuerfahndungsstelle - über die Prüfung der Veranlagungszeiträume 1969 bis 1977 bei der VV mbH & Co. für WW KG, Bl. 245 ff. LO 44). Das Konzept machte sich zunutze, dass sich durch den steuerfreien Sanierungsgewinn das Kapitalkonto des neuen Anlegers vervielfachte. Die Erhöhung belief sich bei der Klägerin auf 308 % (vgl. Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 21.11.1977, Bl. 76 ff. LO 48). Wurde nun die Beteiligung zu einem weitaus geringeren Preis verkauft, entstand ein hoher Veräußerungsverlust, der mit den positiven Einkünften des ausgeschiedenen Gesellschafters verrechnet werden konnte. Von den 43, in den Jahren 1976 und 1977 beigetretenen Gesellschaftern, die insgesamt Einlagen in Höhe von 1.913.000 DM leisteten, machten auch tatsächlich 23 von diesem Steuersparmodell Gebrauch. Die Klägerin hatte sich zumindest bis Ende 1979 auch nicht von ihrer bis dato alleinigen Zielrichtung, Verluste auszuweisen, verabschiedet. Die Klägerin wies zum 31.12.1979 Veräußerungsverluste der 28 ausgeschiedenen Gesellschafter von insgesamt 3.339.513,99 DM aus (Bl. 20 LO1/1979). Von diesen waren 8 Kapitalanleger 1976 und 12 erst 1977 beigetreten. Der Ausweis hoher Veräußerungsverluste für die 23 in den Jahren 1978 und 1979 wieder ausgeschiedenen Neuanleger verstieß eindeutig gegen geltendes Recht. Eine Gewinnerzielungsabsicht liegt auf der Ebene der Gesellschafter dann nicht vor, wenn sich ein Gesellschafter nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an der Gesellschaft beteiligt (BFH-Urteile vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468; vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789; Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rz. 183). Dies gilt insbesondere dann, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft von vornherein auf eine relativ kurze Dauer angelegt war und für den Zeitraum der Beteiligung einschließlich des Zeitpunkts des Ausscheidens weder ein Gewinn objektiv zu erwarten war noch von den Beteiligten tatsächlich erwartet wurde (BFH-Beschluss vom 10.11.1977 IV B 33/76 u. a., BStBl II 1978, 15). Es kann aufgrund des tatsächlichen Geschehensablaufs keinen Zweifeln unterliegen, dass die Gesellschafter, die sich 1976 und 1977 vor Abschluss des Ende 1977 mit verschiedenen Gläubigern vereinbarten Sanierungsvergleichs an der Klägerin beteiligten und ihre Anteile schon wieder 1978 und 1979 weit unter den Nominalwerten ihrer Kapitalkonten an die Schwestergesellschaft AA & Co. und an Dr. L bzw. an die von ihm gegründete, jedoch nie in das Handelsregister eingetragene P GmbH & Co. KG und andere Erwerber verkauften, diese Vorgehensweise bereits bei ihrem Beitritt geplant und entsprechende Zusagen erhalten hatten. Das Gericht geht auch davon aus, dass dem neuen Geschäftsführer W von Dr. G weder zum 1.1.1978 noch in den folgenden Monaten die Geschäftsunterlagen zur Verfügung gestellt worden waren, die es ihm ermöglicht hätten, eine Gewinnprognose zu stellen, deren Ergebnis überhaupt erst eine Gewinnerzielungsabsicht begründen kann. Nach der Stellungnahme von Steuerberater FF vom 03.08.2012 zum ausführlichen Aufklärungs- und Auflagenbeschluss des Berichterstatters vom 16.04.2012 (Bl. 1427 ff. FG-LO IV) war die Überführung der Geschäftsführung nach CC „sehr, sehr langwierig“ und dauerte, bis sie tatsächlich vollzogen werden konnte, ein bis zwei Jahre, weil Dr. G die Unterlagen nicht herausgab. Der Beklagte war auch nicht aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben daran gehindert, nach Abschluss der Betriebsprüfung eine Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Selbst wenn der Prüfer NN in seinem Schreiben vom 27.01.1989 (Bl. 2362 FG-LO VI) indirekt durch die Anforderung von Bilanzen der Klägerin ab 1982 und der Übersendung des Besprechungsbogens mit den bei der Komplementärin getroffenen Feststellungen den Eindruck erweckt haben sollte, er gehe von gewerblichen Einkünften der Klägerin aus, führte dies zu keiner Bindung des Beklagten. Eine Bindung nach Treu und Glauben entsteht im Hinblick auf die Steuerfestsetzung nur, wenn an dem maßgeblichen Vorgang auf Seiten des Finanzamts ein für die Veranlagung zuständiger Amtsträger (Vorsteher oder Sachgebietsleiter) beteiligt war (vgl. die langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 04.08.1961 VI 269/60 S, BStBl III 1961, 562; vom 19.06.1975 VIII R 225/72, BStBl II 1976, 97; vom 14.07.1992 IX R 116/88, BFH/NV 1993, 99 und vom 07.07.2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975). Äußerungen eines Betriebsprüfers, einerlei ob sie nur mündlich erfolgen oder als schriftliche Feststellungen sogar Eingang in einen Prüfungsbericht finden, binden die Veranlagungsstelle daher nicht (BFH-Urteile vom 26.10.1962 VI 215/61 U, BStBl III 1963, 86; vom 25.05.1977 I R 93/75, BStBl II 1977, 660; vom 23.05.1991 V R 1/88, BFH/NV 1991, 846 und vom 21.06.2001 V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619 sowie BFH-Beschlüsse vom 12.07.2006 V B 213/05, BFH/NV 2006, 2139 und vom 02.08.2006 I B 156/04, BFH/NV 2006, 2031). Der Beklagte war gemäß § 164 Abs. 2 AO i. V. mit Art. 97 § 9 Abs. 1 Satz 2 und 3 EGAO berechtigt, die ergangenen Feststellungsbescheide 1974 bis 1978 aufzuheben und die Durchführung eines Feststellungsverfahrens abzulehnen. Die Vorschriften der AO über die Durchführung der Besteuerung gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für das Feststellungsverfahren sinngemäß. Der den aufgehobenen Feststellungsbescheiden beigefügte Vorbehalt der Nachprüfung bzw. der Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 100 Abs. 2 RAO (Feststellungsbescheid 1974) war am 18.08.1997 noch nicht gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO wegen abgelaufener Feststellungsfristen entfallen. Die Feststellungsverjährung der Jahre 1977 und 1978 wurde durch die am 10.03.1980 durch den Prüfer NN begonnene Außenprüfung der Jahre 1975 bis 1977, die am 18.06.1980 auf die Jahre 1974 und 1978 erweitert wurde, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Danach läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Unterbrechung der Außenprüfung zwischen dem 07.04.1989 und 14.12.1995 ließ die Ablaufhemmung nicht entfallen. Eine spätere Unterbrechung als diejenige unmittelbar nach ihrem Beginn lässt die eingetretene Ablaufhemmung unberührt (BFH-Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739). Der Gesetzgeber hat insbesondere auch keine Frist bestimmt, innerhalb der eine Außenprüfung abzuschließen ist (BFH-Urteil vom 20.07.2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195 m. w. N.). Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin war die Feststellungsfrist bei Ergehen des Aufhebungsbescheids am 18.08.1997 auch nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO abgelaufen. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist spätestens dann, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Zwar hat der Zeuge NN bei seiner Einvernahme in der mündlichen Verhandlung am 22.07.2014 sehr sicher und bestimmt ausgesagt, dass er seine Sachverhaltsermittlungen mit der Auskunft der Stadt CC über den Zeitpunkt der Zahlung der Gewerbesteuer 1977 bis 1981 am 07.04.1989 als abgeschlossen betrachtete. Er bestritt, 1992 noch Einsicht in die Schiffsregisterakten beim Amtsgericht C genommen zu haben. Dem Senat liegt auch nur eine Anforderung der Handelsregisterakten HRB 3... der X - E mbH durch den Prüfer beim Amtsgericht C vor (Bl. 2596 FG-LO VI). Für die Glaubwürdigkeit des Zeugen spricht, dass er schon bei seiner persönlichen Vorsprache beim Beklagten am 28.04.1988 gegenüber dem zuständigen Sachbearbeiter, Amtsrat TG, erklärte, die Betriebsprüfung sei bis einschließlich 1978 abgeschlossen. Noch relativ zeitnah bezeichnet der Zeuge in seinem Schreiben vom 07.04.1995 an den Leiter der Betriebsprüfungs-Hauptstelle, Regierungsdirektor AM, übereinstimmend mit seiner Aussage die Anfrage an das Bürgermeisteramt CC vom 04.04.1989 als die letzte Ermittlungshandlung für den Zeitraum 1974 bis 1978. Der Zeuge vermochte auch einleuchtend und widerspruchsfrei die handschriftlichen Eintragungen auf dem Auszug aus den „Allgemeinen Stammdaten“ mit dem Stand 04.02.1992 zu erläutern. Die Notiz „Haverierückstellg. entwickeln“ und „Geschäftsausstattung um Wertber. korrigieren“ sollten ihm als Erinnerungsstütze für den Entwurf des die Schlussbesprechung vorbereitenden, ausführlichen Besprechungsbogens dienen. Er stellte überzeugend in Abrede, dass die Eintragungen als Vermerk auf noch durchzuführende, weitere tatsächliche Ermittlungen zu werten sind. Auch wenn dem Senat nicht verborgen blieb, dass der Zeuge wenig glaubhaft versuchte, die persönliche Verantwortung für die lange Zeit unterbliebene Schlussbesprechung von sich weg auf seinen unmittelbaren Vorgesetzten, Regierungsdirektor TH, zu verlagern, der ihm angeblich zu viele Prüfungsfälle zuteilte, ist für das Gericht kein Grund ersichtlich, warum der Außenprüfer den Abschluss der tatsächlichen Ermittlungen wahrheitswidrig dargestellt haben sollte. Die Überforderung bei der Erstellung des Besprechungsbogens, dem nach seiner Aussage fast schon die Qualität eines Prüfungsberichts zukommt, wirft eher ein noch schlechteres Bild auf seine fachliche Kompetenz als das Unvermögen, Ermittlungen zu den relevanten Sachverhaltskomplexen in angemessener Zeit abzuschließen. Für den Senat ist jedoch weiterhin offen, warum der Prüfer NN die Betriebsprüfung nicht abschloss, nachdem sein Vorgesetzter, Regierungsdirektor TH, bereits am 24.04.1986 in einem ausführlichen, 41-seitigen Bericht an die OFD GG (Bl. 1 ff LO 47) auf Seite 41 als Ergebnis der Prüfungsfeststellungen unmissverständlich festhielt, es liege bei der Klägerin keine Gewinnerzielungsabsicht vor. Der Senat ist nach der Einvernahme der beiden Anschlussprüfer, Oberamtsrat RR und Amtsrat SS, davon überzeugt, dass von diesen auch zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Streitjahre 1974 bis 1978 zusätzliche Ermittlungen durchgeführt wurden. Beide Zeugen sagten übereinstimmend aus, der Steuerfall sei nicht ausermittelt gewesen. Der Zeuge RR wollte möglichst viele zusätzliche Fakten sammeln, um vor Gericht zu bestehen. Ihm war es auch sehr wichtig, erstmals den Cash-Flow zu berechnen und die Ergänzungsbilanzen zu prüfen. Dies habe der Prüfer NN unterlassen. Dieser habe sich auf die Mitunternehmerschaft gestürzt und sich mit den Mitunternehmern verzettelt. Dem Zeugen SS war es wichtig, eine detaillierte, durch weitaus mehr Zahlen unterfütterte Gewinnprognose zu erstellen und dabei weitere Zeiträume mit einzubeziehen. Er ermittelte sehr aufwändig die betrieblichen Kennzahlen der Jahre 1972 bis 1981 und stellte diese auf einem einzigen, übersichtlichen Bogen Papier zusammen (vgl. hierzu Bl. 1495 FG-LO IV). Der Zeuge bezeichnete dies als ein „mühsames Zusammenstupfen“. Die Zahlen hätten nicht frei auf dem Tisch gelegen. Ein Abschreiben sei nicht möglich gewesen. Er habe jedoch unbedingt die (fehlende) Gewinnerzielungsmöglichkeit darstellen wollen. Geprüft worden sei auch die Sanierung der Klägerin und die erteilten Besserungsscheine. Ebenso sei der Ein- und Ausstieg der Gesellschafter ein Thema gewesen. Auch griffen die Prüfer erstmals den zweifelhaften Abzug der Vorsteuer aus Rechnungen der Jahre 1975, 1976 und 1978 auf (vgl. Anlage zum Schreiben des neuen Sachgebietsleiters AO vom 12.08.1996, Bl. 2581 ff. FG-LO VI). Die beiden Zeugen machten auf den Senat einen überaus glaubwürdigen Eindruck. Ihre sehr sachlich vorgetragenen Aussagen wirkten in ihrem Aufbau und der Wortwahl nicht abgesprochen. Die Zeugen antworteten auf Fragen ruhig und besonnen ohne jedwede rechthaberische Attitüde. Widersprüche waren nicht zu erkennen. Der Klägerin ist jedoch einzuräumen, dass für die beiden Anschlussprüfer die erstmals begonnene Prüfung der Jahre 1979 bis 1991 im Vordergrund stehen musste. Zudem war die Sichtung des vom Vorprüfer NN in über neun Jahren zusammen getragenen Tatsachenstoffes sehr aufwändig. Die Zeugen RR und SS betonten aber übereinstimmend, der Prüfung habe ein einheitliches Konzept über alle Prüfungszeiträume hinweg zugrunde gelegen. Eine Zäsur ab 01.01.1978 sei nicht zu erkennen gewesen. Allerdings bestand für die Klägerin durchaus noch Aufklärungsbedarf. Sie vermisste die Prüfung ihrer vermeintlichen Neuausrichtung ab 01.01.1978 und der ab diesem Zeitpunkt angeblich bestehenden Gewinnerzielungsabsicht. Der beigeladene Steuerberater FF rügte in seiner Stellungnahme vom 03.08.2012 (Bl. 1427, 1433 FG-LO IV), Herr NN habe sich für diesen Aspekt überhaupt nicht interessiert. Dies bestätigte der Prüfer bei seiner Einvernahme. Er zeigte sich auch nach über 25 Jahren fast noch empört über dieses Ansinnen. Rechtsanwalt A habe im Hintergrund weiterhin alles gesteuert. Das Konzept sei bis zum Schluss auf Verlusterzeugung angelegt gewesen. Von einer Gewinnerzielungsabsicht habe keine Rede sein können, so dass eine Prüfung dieses Streitpunktes überflüssig gewesen sei. Die vom Senat festgestellten letzten Ermittlungen sind jedoch ohne Relevanz. Der Zweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO besteht zwar darin, zugunsten des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit eine zeitlich unbegrenzte Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu verhindern (Drüen, Der AO-Steuer-Berater -AO-StB- 2001, 194, 196) und damit eine zeitgerechte Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den Erlass von Änderungsbescheiden zu erzwingen (BFH-Urteil vom 08.07.2009 XI R 64/07, BStBl II 2010, 4). Aus dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift geht jedoch hervor, dass es für die Berechnung der in der Vorschrift genannten Frist auf den Zeitpunkt der (letzten) Ermittlungshandlungen nur ankommt, wenn eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat (BFH-Urteil vom 20.07.2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195; FG Düsseldorf, Urteil vom 02.02.1999 6 K 5708/95 K, EFG 1999, 684; FG Münster, Urteil vom 19.09.2002 5 K 8109/98 U, EFG 2003, 131 und FG Nürnberg, Urteil vom 17.11.2006 II 270/2005, juris; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rz. 127; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz. 48). Vorliegend fand jedoch am 07.11.1996 eine Schlussbesprechung statt. Die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO kann auch dann nicht analog angewandt werden, wenn - wie im Streitfall - nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Ermittlungshandlung stattgefunden hat, innerhalb der in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO genannten Frist des § 169 Abs. 2 AO keine weiteren Ermittlungen erfolgen (BFH-Urteil vom 20.7.2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195). Allein die verzögerte Abhaltung einer Schlussbesprechung vermag daher den Lauf der Frist des § 169 Abs. 2 AO nicht in Gang zu setzen. Die Begründung der Bundesregierung zu Nr. 21 Buchst. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (§ 171 Abs. 4 AO) führt zwar scheinbar gleichberechtigt beide Alternativen, Schlussbesprechung und letzte tatsächliche Ermittlungen, an (vgl. Bundestags-Drucksache 10/1636 und gleichlautend Bundesrats-Drucksache 140/84, jeweils Seite 43 und 44). Schon im beigefügten ursprünglichen Gesetzentwurf eines Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (später verabschiedet als Steuerbereinigungsgesetz 1986) findet sich dieser Gleichrang jedoch nicht. Nur wenn eine Schlussbesprechung unterblieb, waren die letzten Ermittlungen maßgebend. Damit sollte offensichtlich vom Gesetzgeber berücksichtigt werden, dass die Prüfungshandlungen gemäß § 201 Abs. 1 Satz 1 AO nicht nur mit einer Schlussbesprechung enden, sondern auch dadurch, dass sich keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder der Steuerpflichtige auf eine Schlussbesprechung verzichtet. Nur in diesen beiden Fällen ist überhaupt denkbar, dass eine Schlussbesprechung unterbleibt. Es erscheint ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber die fernliegende Möglichkeit einer Unterbrechung einer laufenden Betriebsprüfung über den Zeitraum des § 169 Abs. 2 AO von vier Jahren hinaus überhaupt in seine Überlegungen mit aufgenommen hat. Allein die der Regelung des § 171 AO allgemein zu entnehmende Vorstellung des Gesetzgebers, dass die Finanzbehörde den Steuerfall in angemessener Frist abschließend beurteilen soll (vgl. hierzu BHF-Urteile vom 17.03.2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7 und vom 01.02.2012 I R 18/11, BStBl II 2012, 400), ist zu wenig präzise und der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers zu groß, um zu Gunsten der Klägerin im vorliegenden, durch außergewöhnliche Umstände geprägten Einzelfall eine Entscheidung gegen den klaren und unmissverständlichen Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO treffen zu können. Eine verfassungskonforme Auslegung der Norm gegen den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift erachtet der Senat auch bei Berücksichtigung der Rechtsgrundsätze des BVerfG im Beschluss vom 05.03.2013 1 BvR 2457/08 für nicht geboten. Nach dieser Entscheidung ist der Gesetzgeber verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass Beiträge nach Erlangen des Vorteils nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können. Der Klägerin ist einzuräumen, dass vieles dafür spricht, dieses Postulat gerade auch für die Festsetzung von Steuern als zwingend anzusehen. Dem Gesetzgeber steht hierbei jedoch ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Der Gesetzgeber der AO hat dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, nach den letzten Ermittlungen durch den Verzicht auf eine Schlussbesprechung rückwirkend den Fristbeginn des § 169 Abs. 2 AO und damit nach vier Jahren den Eintritt der Festsetzungsverjährung herbeizuführen (Beermann/Paetsch, AO und FGO, § 171 AO Rz. 96.1.). Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Rechtsauffassung, schließt dieser Verzicht die spätere einseitige Abhaltung einer Schlussbesprechung durch den Außenprüfer definitiv aus. Die Nichtteilnahme des Steuerpflichtigen oder eines von ihm beauftragten Bevollmächtigten widerspricht der Rechtsnatur einer Schlussbesprechung. Sie findet dann nicht statt. Eine ewige Verjährungsfrist besteht daher gerade nicht. Auch der vom BVerfG geforderte gerechte Ausgleich zwischen dem berechtigten Anliegen der Allgemeinheit an einer Realisierung der bestehenden Ansprüche und dem schutzwürdigen Interesse des Bürgers, irgendwann nicht mehr mit einer Forderung rechnen zu müssen, verlangt vorliegend keinen Verjährungseintritt. Den Vertretungsorganen der Klägerin kam offensichtlich eine Unterbrechung bzw. Nichtfortsetzung der Außenprüfung durchaus gelegen. Sie fragten beim Zeugen NN, wie dieser ausdrücklich bei seiner Vernehmung bestätigte, während der vielen Jahre weder schriftlich noch mündlich an, wann er gedenke, die Prüfung der Feststellungszeiträume 1974 bis 1978 abzuschließen. Selbst als er mit Schreiben vom 27.01.1989 ankündigte, der Besprechungsbogen folge in Kürze und trotzdem nichts geschah, blieb eine Reaktion der Klägerin, sei es beim Prüfer oder bei seinem Vorgesetzten, aus. Nach der Einschätzung des Zeugen, der der Senat folgt, habe die Klägerin erreichen wollen, dass durch Liegenlassen die Verjährung eintritt. Es überrascht daher nicht, dass Geschäftsführer W bereits mit Schreiben vom 05.12.1986 bat, die bei der Klägerin am 27.11.1986 angeordnete Außenprüfung der Jahre 1979 bis 1983 im Hinblick auf seine Überlastung durch die bei der BB-Gruppe angeblich gleichzeitig anberaumte Betriebsprüfung zu verschieben. Tatsächlich ergangen sind diese Prüfungsanordnungen erst am 01. und 02.04.1987 und die Prüfungen begannen sogar erst am 23.11. bzw. 14.12.1987. Auch der Abschluss der Prüfungshandlungen bei den Gesellschaften der BB-Gruppe durch die Schlussbesprechungen vom 01.07.1988 wurden dem Prüfer von der Klägerin nicht mitgeteilt. Nach einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH durch den IV. Senat (Urteil vom 17.03.2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7) und später auch des I. Senats (Urteil vom 01.02.2012 I R 18/11, BStBl II 2012, 400), der der Beklagte folgte, trat dann in der Tat Feststellungsverjährung ein. Dies führte zur außergerichtlichen Erledigung der ursprünglich auch mit dieser Klage angefochtenen, mit einer negativen Feststellung verbundenen Aufhebung der Feststellungsbescheide 1979 bis 1981. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Verantwortlichen der Klägerin diese Strategie auch hinsichtlich der Streitjahre verfolgten. Gerade das Schreiben der Klägerin vom 27.02.1987, das auszugsweise im Schriftsatz der Klägerin vom 3.8.2012 (Bl. 1471 FG-LO IV) wiedergegeben wird, ist hierfür ein Indiz. Hierin wird entgegen der Darstellung der Klägerin gerade nicht eine schleppende Bearbeitung der Betriebsprüfung gerügt, sondern lediglich auf das trotz ihrer bisherigen „intensiven Bemühungen“ noch ausstehende Ergebnis der Außenprüfung verwiesen. Das Schreiben ist daher eher als Anregung an den Prüfer zu verstehen, die Prüfung als nicht erfolgversprechend zu werten und sie, wenn nicht sogar zu beenden, sie doch zumindest nicht zu erweitern. Eine Verjährung der Feststellungszeiträume 1974 bis 1976 war bei Erlass des Aufhebungsbescheids am 18.08.1997 ebenfalls noch nicht eingetreten. Nach Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO gelten für die Festsetzung sowie für die Aufhebung und Änderung einer Festsetzung von vor dem 01.01.1977 entstandenen Steuern die Verjährungsvorschriften der RAO. Diese Regelung gilt gemäß Art. 97 § 10 Abs. 2 EGAO sinngemäß für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Nach § 143 RAO unterliegen nur Ansprüche des Abgabenberechtigten, nicht hingegen die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Verjährung (vgl. hierzu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 20.10.1937 VI 341/37, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 1209 sowie zuletzt BFH-Urteile vom 04.04.1989 VIII R 265/84, BStBl II 1989, 593 und vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219). Ein Feststellungsverfahren ist aber unzulässig, wenn ausnahmslos alle Steuern, für deren Erhebung der Feststellungsbescheid die Grundlage bildet, verjährt sind (BFH-Urteile vom 24.10.1996 IV R 50/95, BFH/NV 1997, 331 und vom 19.03.2002 IX R 8/99, BFH/NV 2002, 1122; BFH-Beschluss vom 08.10.1998 VIII B 63/97, BFH/NV 1999, 351; jeweils m. w. N.). Die Verjährung der Steueransprüche gegen einzelne Mitbeteiligte steht hierbei der Durchführung eines Feststellungsverfahrens nicht entgegen (BFH-Urteil vom 07.04.1976 I R 75/73, BStBl II 1976, 557). Die Verjährungsfrist der an die festgestellten Besteuerungsgrundlagen anknüpfenden Steuern vom Einkommen beträgt gemäß § 144 Abs. 1 Satz 1 RAO fünf Jahre. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten, auf die Entstehung des Steueranspruchs folgenden Kalenderjahres (§ 145 Abs. 2 Nr. 1 RAO). Wird jedoch vor Ablauf der Verjährungsfrist mit einer Betriebsprüfung begonnen, so verjähren die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt, nicht bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder dem Steuerpflichtigen eine Mitteilung zugeht, dass eine Festsetzung unterbleibt (§ 146a Abs. 3 RAO). Mit dem Beginn der Betriebsprüfung bei einer Personengesellschaft, die zu einer einheitlichen Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft führt, wird auch der Ablauf der Frist der auf der Gewinnfeststellung beruhenden Einkommensteueransprüche gehemmt, da auch ein Folgebescheid aufgrund der Betriebsprüfung ergeht (BFH-Urteile vom 10.12.1971 III R 35/71, BStBl II 1972, 331; vom 14.09.1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121 und vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38). Diese verjährungshemmende Wirkung tritt nur ein, wenn die Betriebsprüfung bei der Gesellschaft aufgrund einer - wie unstreitig vorliegend - wirksamen Prüfungsanordnung erfolgt (BFH-Urteile vom 10.04.1987 III R 202/83, BStBl II 1988, 165 und vom 27.01.1994 IV R 93/91, BFH/NV 1995, 177, m. w. N.). Eine Hemmung der Verjährung erfolgt auch dann, wenn es sich um die Einkommen-steuer von Steuerpflichtigen handelt, die an der Personengesellschaft nur mittelbar beteiligt sind (BFH-Urteile vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38 und vom 28.11.2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). Es ist daher unerheblich, dass bis heute im Handelsregister lediglich die später in J & Co. umbenannte G & Co. als Kommanditistin eingetragen ist und die Kapitalanleger möglicherweise nur über eine treuhänderisch tätige, atypisch stille Gesellschaft beteiligt waren. Mit dem gegenüber W, dem Geschäftsführer der Klägerin, wirksam bekanntgegebenem Verwaltungsakt vom 22.02.1980 ordnete der Beklagte die Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin an, die u. a. die Gewinnfeststellungen der Jahre 1975 bis 1977 umfassen sollte. Mit Anordnung vom 18.06.1980 erweiterte der Beklagte die Prüfung auf die Jahre 1974 und 1978. Auch ohne die Anlaufhemmung des § 145 Abs. 2 Nr. 1 RAO waren zu diesem Zeitpunkt die ESt-Ansprüche 1974 bis 1976 noch nicht verjährt. Eine Verjährung war im Zeitpunkt des Ergehens des streitbefangenen, eine Gewinn-feststellung ablehnenden Aufhebungsbescheids vom 18.08.1997 noch nicht eingetreten. Der Gesetzgeber hat in § 146a Abs. 3 RAO keine Frist bestimmt, innerhalb derer die Betriebsprüfung abzuschließen und die Steuerbescheide zu erlassen sind (BFH-Urteile vom 10.12.1971 III R 35/71, BStBl II 1972, 331; vom 19.12.1979 I R 23/79, BStBl II 1980, 368; vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38; vom 04.11.1992 X R 13/91, BFH/NV 1993, 454 und vom 28.11.2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). Die Hemmung des Ablaufs der Verjährungsfrist kann auch nicht durch andere als die beiden in § 146a Abs. 3 RAO genannten Gründe beendet werden (BFH-Urteile vom 29.01.1974 VII R 69/71, BStBl II 1974, 308; vom 22.06.1977 I R 171/74, BStBl II 1978, 33; vom 03.05.1979 I R 49/78, BStBl II 1979, 738 und vom 18.03.1981 I R 124/79, juris). Insbesondere enthält § 146a Abs. 3 RAO keine Regelung über die Rechtsfolgen einer Prüfungsunterbrechung, die daher lediglich im Rahmen der Verwirkung von Bedeutung sein kann (BFH-Urteil vom 02.07.1998 IV R 39/97, BStBl II 1999, 28). Die aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1978 resultierenden Ansprüche sind jedoch nicht verwirkt. Als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium) liegt eine Verwirkung nur vor, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden wird (BFH-Urteil vom 14.09.1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121 mit zahlreichen Nachweisen). Das bloße jahrelange Untätigbleiben der Finanzbehörde reicht hierfür nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch nicht aus (vgl. den zeitlichen Anwendungsbereich der RAO betreffend z. B. BFH-Urteile vom 22.06.1977 I R 171/74, BStBl II 1978, 33; vom 14.09.1977 II R 74/76, 305, BStBl II 1978, 168 und vom 22.04.1986 VIII R 171/83, BFH/NV 1986, 679). Die Annahme einer Verwirkung setzt zudem zusätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs auch tatsächlich eingerichtet hat und ihm wegen der von ihm getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer nicht mehr zugemutet werden kann (BFH-Urteile vom 14.09.1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121; vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38 und vom 28.11.2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben könnte, ergeben sich aus den dem Gericht vorliegenden Akten nicht. Dem Geschäftsführer und den Gesellschaftern der Klägerin ist zu keinem Zeitpunkt eine ausdrückliche Mitteilung zugegangen, dass eine Steuerfestsetzung unterbleibt. Weder der Prüfer NN noch der Beklagte haben zu erkennen gegeben, dass die bereits am 10.03.1980 begonnene Betriebsprüfung möglicherweise endgültig abgebrochen und von einer Auswertung der bis dahin getroffenen Prüfungsfeststellungen abgesehen wird. Die Gründe für die unterbliebene Übersendung eines für die Schlussbesprechung mit Schreiben des Prüfers vom 27.01.1989 angekündigten Besprechungsbogens können so vielschichtig sein, dass hieraus keine Mutmaßungen abgeleitet werden können. Auch auf vertrauensbedingte Dispositionen der Klägerin deutet nichts hin. Verfassungsrechtliche Zweifel am Eintritt der Verjährung im vorliegenden Einzelfall bestehen für den Senat auch im Geltungsbereich der RAO nicht. Der Klägerin war es durchaus möglich, durch insistierende Anfragen beim Außenprüfer NN, einer Kontaktaufnahme mit dem Vorsteher des Beklagten und ggf. Dienstaufsichtsbeschwerden beim unmittelbaren Vorgesetzten des Prüfers und/oder der vorgesetzten Behörde einen Fortgang der Prüfung zu erreichen. Sie hätte dann sehr wohl in zumutbarer Zeit Klarheit darüber gewinnen können, welche Steueransprüche aus der Außenprüfung resultieren. Dagegen hüllten sich ihre Verantwortlichen gezielt und berechnend in Schweigen. Inhalt und Wortsinn der Verjährungsvorschriften der RAO sind klar und eindeutig und lassen keine verfassungskonforme Auslegung zu. Ebenso ist der sich möglicherweise aus § 171 AO zu entnehmende abweichende Wille des Gesetzgebers der AO für den Anwendungsbereich der RAO ohne Bedeutung. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO muss, wenn die Vorschrift entgegen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung vorliegend ab 1977 einschlägig wäre, jedenfalls für die Jahre 1974 bis 1976 unbeachtet bleiben. Nach der in Art. 97 § 10 EGAO vorgenommenen Grenzziehung verjähren alle vor dem 01.01.1977 entstandenen Steueransprüche nach altem Recht - unabhängig von ihrem weiteren verjährungsrechtlichen oder verfahrensrechtlichen Schicksal. Ausgeschlossen sind sämtliche Verjährungsvorschriften der AO. Die Festsetzungsverjährung der §§ 169 ff AO hat für die vor dem 01.01.1977 entstandenen Steueransprüche keinerlei Bedeutung (BFH-Urteile vom 30.09.1980 VIII R 58/80, BStBl II 1981, 245 und vom 09.11.1994 XI R 10/94, BFH/NV 1995, 859). Maßgebend sind allein die §§ 143 ff RAO in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 15.09.1965, Bundesgesetzblatt (BGBl) I 1965, 1356 (BFH-Urteile vom 18.12.1991 X R 38/90, BStBl II 1992, 504 und vom 21.07.1993 X R 113/91, BFH/NV 1994, 221). Nachdem dies nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere auch für die speziellen Verjährungsvorschriften der AO, wie z. B. § 174 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 3 und 4 AO, gilt (BFH-Urteile vom 16.05.1990 X R 72/87, BStBl II 1990, 1044; vom 13.11.1991 I R 58/90, BStBl II 1992, 517 und vom 08.04.1992 X R 164/88, BFH/NV 1992, 717), hat dieser Grundsatz umso mehr für die allgemeinen Verjährungsregelungen Anwendung zu finden. Ausgeschlossen ist, dass der Gesetzgeber diese durch den Stichtag 01.01.1977 bestimmte, absolute Grenzziehung zwischen RAO und AO ändern und mit dem durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436) mit Wirkung zum 01.01.1987 neu eingefügten § 171 Abs. 4 Satz 3 AO eine partielle Rückbeziehung des bisherigen zeitlichen Anwendungsbereichs der AO herbeiführen wollte. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO regelt, wann die Festsetzungsfrist nach einer Außenprüfung spätestens endet, wobei Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO die erstmals gesetzlich bestimmte Ablauffrist von vier Jahren für vor dem 01.01.1987 stattgefundene Schlussbesprechungen und letzte Ermittlungen am 01.01.1987 beginnen lässt, ohne jedoch den zeitlichen Anwendungsbereich des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO selbst zu bestimmen. Die Verjährungsregelungen der RAO und der AO weichen in grundlegenden Punkten voneinander ab. So ist der RAO die in der AO getroffene Unterscheidung zwischen Festsetzungs- und Feststellungsverjährung einerseits und Zahlungsverjährung andererseits fremd. Eine Gleichsetzung von Festsetzungsfrist nach der AO und Verjährungsfrist für den Steueranspruch nach der RAO ist schon deshalb unzulässig, weil beide Begriffe einen verschiedenen Inhalt hinsichtlich ihres gegenständlichen und zeitlichen Anwendungsbereichs haben (BFH-Urteil vom 30.09.1980 VIII R 58/80, BStBl II 1981, 245). Art. 97 § 1 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EGAO ordnet zudem an, dass das Steuerbereinigungsgesetz 1986 nur dann auf alle bei seinem Inkrafttreten noch anhängigen Verfahren anzuwenden ist, soweit nichts anderes bestimmt ist. Dies ist jedoch aufgrund von Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO der Fall. Der Senat vermag der Rechtsauffassung der Klägerin nicht zu folgen, wonach nur das Steuerbereinigungsgesetz 1986 selbst regele, ob etwas anderes bestimmt ist. Hierfür ergibt sich aus der Gesetzesbegründung kein Anhalt. Dem Gesetzgeber musste insbesondere bewusst sein, dass die Geltung von Verjährungsvorschriften der AO auf Zeiträume vor dem 01.01.1977 einen System-bruch darstellt, der einer eindeutigen gesetzlichen Ausnahmeregelung bedarf. Die unterschiedliche gesetzliche Systematik stellt auch einen sachlichen Grund i.S. des Artikel 3 des Grundgesetzes (GG) für eine differierende Behandlung dar. Da es am 01.01.1987 nur noch wenige offene bzw. nicht ausgewertete Prüfungsfälle für die Jahre vor 1977 gegeben haben dürfte, lag das Augenmerk des Gesetzgebers sicher nicht auf diesen Veranlagungszeiträumen. Einen Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers vermag der Senat in der Ausklammerung dieser offenen älteren Fälle jedenfalls nicht zu erkennen. Allein die Tatsache, dass die Bundesregierung in der Gesetzesbegründung zu Nr. 21 Buchst. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 die Rechtslage nach Inkrafttreten der AO als unverändert bezeichnet und auf die wiederholten Rechtsstreitigkeiten während der Geltung der RAO hinweist (Bundestags-Drucksache 10/1630 und gleichlautend Bundesrats-Drucksache 140/84 zu Nr. 21 Buchst. a, Seite 43 und 44), bedeutet keineswegs, dass der Gesetzgeber die neu eingefügte Vorschrift des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auch auf Veranlagungszeiträume vor 1977 anwenden wollte. Alles spricht vielmehr dafür, dass für ihn Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO weiterhin Vorrang hat. Der Beklagte war auch nicht durch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gehindert, die hohe Verluste feststellenden, nach § 100 Abs. 2 RAO vorläufigen (Feststellung 1974) bzw. nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide (Feststellungen 1975 ff.) aufzuheben und die Durchführung gesonderter und einheitlicher Feststellungen abzulehnen. Nach dieser Vorschrift, die auch für gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide gilt (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 11.01.1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5 und vom 10.06.2008 VIII R 79/05, BStBl II 2008, 863, jeweils m. w. N.), darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist. Für Feststellungsbescheide gilt die Regelung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend. Eine Änderung der Rechtsprechung i. S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO liegt dann vor, wenn ein im wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist (BFH-Urteile vom 07.12.1988 X R 15/87, BStBl II 1989, 421 und vom 10.06.2008 VIII R 79/05, BStBl II 2008, 863; BFH-Beschlüsse vom 18.02.1998 IV B 16/97, BFH/NV 1998, 939 und vom 19.07.2007 V B 66/06, BFH/NV 2007, 2067, jeweils m. w. N.). Der Große Senat des BFH hat zwar den in seinem Beschluss in BStBl II 1984, 751, 765 ff. unter C. IV. 3. und 4. entwickelten Grundsatz, wonach es für die Annahme gewerblicher Einkünfte einer Personengesellschaft auf eine Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft durch eine Mehrung ihres Betriebsvermögens ankommt und insoweit die Absicht ihrer Gesellschafter, durch die Beteiligung in Gestalt von Verlustzuweisungen eine Minderung ihrer Steuern vom Einkommen zu erzielen, nicht ausreicht, als Änderung der den sog. Baupatenbeschluss des Großen Senats vom 17.01.1972 GrS 10/7 (BStBl II 1972, 700) bestimmenden Rechtsprechung bezeichnet. Jenem Beschluss liegt jedoch die Betätigung einer natürlichen Person als Einzelunternehmer und damit ein anderer Sachverhalt zugrunde (BFH-Beschluss vom 18.02.1998 IV B 16/97, BFH/NV 1998, 939 betreffend die Streitjahre 1970 bis 1976). Hinzu kommt, dass im Zeitpunkt des Erlasses der erstmaligen Feststellungsbescheide 1974 bis 1981 noch keine gefestigte Rechtsprechung zu der Frage vorlag, unter welchen Voraussetzungen bei den Gesellschaftern einer Verlustzuweisungsgesellschaft die erforderliche Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist, mit der Rechtsfolge, dass kein Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entstehen konnte (BFH-Urteile vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468 betreffend die Streitjahre 1979 bis 1986; vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676 betreffend die Streitjahre 1979 bis 1984 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789 betreffend die Streitjahre 1980 bis 1985; Niedersächsisches Finanzgericht, rechtskräftiges Urteil vom 09.12.2004 10 K 181/93 u. a. betreffend die Streitjahre 1973 bis 1982). Der BFH hat vielmehr seine Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Beurteilung sog. Verlustzuweisungsgesellschaften schrittweise entwickelt. So hat z. B. der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 14.04.1972 IV R 172/69 (BStBl II 1972, 599) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht einer zum Zwecke des Erwerbs und der Unterhaltung eines Reiseflugzeuges gegründeten und lediglich Verluste erwirtschaftenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts verlangt, dass nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer damit gerechnet werden kann, dass sich nicht nur ein Ausgleich zwischen Einnahmen und Ausgaben, sondern auch ein Überschuss (Gewinn) ergibt. Derselbe Senat hat ferner mit dem vom Großen Senat des BFH in BStBl II 1984, 751, 765 unter C. IV. 2. a zitierten Beschluss vom 10.11.1977 IV B 33-34/76 (BStBl II 1978, 15) unter ausdrücklicher Abgrenzung gegenüber dem sog. Baupatenbeschluss entschieden, dass bei einer Verlustzuweisungsgesellschaft die Absicht, Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen, nicht für eine Gewinnerzielungsabsicht ausreicht. Das Verpflichtungsklagebegehren auf abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1978 aus Billigkeitsgründen ist ebenfalls erfolglos. Die Ablehnung des Beklagten, eine derartige Billigkeitsmaßnahme zu treffen, ist rechtmäßig. Der Anwendungsbereich des § 163 AO ist nicht eröffnet. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden (Alt. 1) und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, unberücksichtigt bleiben (Alt. 2), wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zwar sind Billigkeitsmaßnahmen auch im einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren zulässig (BFH-Urteile vom 04.11.1965 IV 432/61 U, BStBl III 1966, 103 und vom 11.12.1986 IV R 77/84, BFH/NV 1987, 768; BFH-Beschluss vom 18.09.2000 IV B 139/99, BFH/NV 2001, 452). Das Klagebegehren, den Beklagten zu verpflichten, den mit einer negativen Feststellung verbundenen Aufhebungsbescheid vom 18.8.1997 hinsichtlich der Jahre 1974 bis 1978 im Billigkeitswege gemäß § 163 AO aufzuheben und es bei den bisherigen Verlustfeststellungen zu belassen, ist jedoch mit dem Wortlaut der Norm unvereinbar. Es können lediglich Besteuerungsgrundlagen niedriger festgestellt oder auf einen höheren Ansatz aus Billigkeitsgründen verzichtet werden. Einen negativen Feststellungsbescheid, d.h. die Ablehnung der Finanzbehörde, eine Feststellung überhaupt durchzuführen, im Billigkeitswege in sein Gegenteil zu verkehren, geht über den Normbereich des § 163 Satz 1 AO hinaus. Selbst wenn die beiden Tatbestandsvarianten des § 163 Satz 1 AO vorliegend ein-greifen würden, sind im allein maßgebenden Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 10.8.1999 keine Ermessensfehler des Beklagten erkennbar. Bei § 163 Satz 1 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Die Entscheidung darf vom Gericht grundsätzlich nur darauf hin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung der Behörde aussprechen (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3). Als Billigkeitsgrund wurde von der Klägerin im Verwaltungsverfahren geltend gemacht, es fehle eine Übergangsregelung und sie genieße hinsichtlich der weiteren Anwendung der sog. Baupatenrechtsprechung Vertrauensschutz. Auch sei die überlange Prüfungsdauer und damit der Gesichtspunkt der Verwirkung zu berücksichtigen. Diese Einwände gehen jedoch fehl, wie der Beklagte im Ablehnungsbescheid vom 16.04.1998 und in der Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 zutreffend ausführt. Dieser rechtlichen Würdigung ist der Senat gefolgt (vgl. die Ausführungen zum Anfechtungsklagebegehren). Weitere Billigkeitsgesichtspunkte, insbesondere solche, die erst im Klageverfahren vorgebracht werden, müssen unberücksichtigt bleiben. Das Finanzgericht ist auf die Überprüfung der Ermessensausübung der Finanzbehörde im Zeitpunkt ihrer letzten Verwaltungsentscheidung beschränkt (BFH-Urteile vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 642 und vom 28.06.2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 515). Aufgrund der eingeschränkten gerichtlichen Prüfungskompetenz können nach Ergehen der Einspruchsentscheidung keine neuen Billigkeitsgründe nachgeschoben werden (BFH-Urteile vom 21.07.1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597 und vom 04.05.1995 V R 83/93, BFH/NV 1996, 190). Die Klägerin hat jedoch erstmals im Klageschriftsatz vom 10.09.1999 geltend gemacht, der von ihr den Gesetzesmaterialien entnommene, der Einfügung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 angeblich zugrunde liegende gesetzgeberische Wille sei im Billigkeitswege zu berücksichtigen. Allerdings vermag der Senat, den Gesetzesmaterialien auch keine Absicht des Gesetzgebers zu entnehmen, den Anwendungsbereich des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auf alle noch anhängigen bzw. noch nicht ausgewerteten Außenprüfungen und damit auch auf den Zeitraum vor 1.1.1977 auszudehnen. Hinzu kommt, dass Verjährungsvorschriften der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden dienen und es daher generell ausgeschlossen ist, Billigkeitsgesichtspunkte bei der Anwendung von Verjährungsvorschriften zu berücksichtigen (vgl. zur Nichtanwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben bei einem Verjährungseintritt BFH-Urteil vom 19.08.1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die RAO ist ebenso ausgelaufenes Recht wie die Übergangsvorschrift des Art. 97 § 1 Abs. 2 Satz 1 EGAO. Bei der Auslegung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Senat der Rechtsprechung des BFH gefolgt. Aus Rechtsprechung und Literatur sind keine Stimmen bekannt, die sich gegen die rechtliche Würdigung des BFH im Urteil vom 20.7.2005 X R 74/01 (BFH/NV 2005, 2195) wenden. Das Verpflichtungsklagebegehren scheiterte vor allem auch am Fehlen von Billigkeitsgründen. Streitig ist der Eintritt der Feststellungsverjährung, das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht und das Bestehen von Billigkeitsgründen. Der 1930 geborene Rechtsanwalt und Dipl.-Kfm. A aus B gründete seit Mitte der 60er Jahre des vorigen Jahrhunderts eine Reihe von Personengesellschaften, die Hotels in Spanien oder Schiffe in Deutschland - überwiegend im Cverkehr - betrieben. Er steuerte diese direkt als Geschäftsführer oder über Strohmänner. Die Gesellschaften waren personell aber auch kapitalmäßig durch Überkreuzbeteiligungen und Darlehensgewährungen miteinander verflochten. Zu dem Konzern gehörten 1978 noch ca. 20 Gesellschaften, an deren Spitze die Fa. Y & Co. KG in B stand. A gewann mit dem Versprechen hoher Verlustzuweisungen eine Vielzahl von Kapitalanlegern. Die Gesellschafter dieser Unternehmen beschlossen nach Erreichen der zugesagten Verlustquoten ausnahmslos ihre Liquidation. Nach der am 02.08.1971 erfolgten Eintragung in das Handelsregister des Amtsgerichts C (HRA 1...) wurde die Klägerin unter der Firma X & Co. mit einem Kommanditkapital von 50.000 DM gegründet. Nach § 4 des neu gefassten Gesellschaftsvertrags vom 01.06.1972 betrug das Kommanditkapital bereits 76.000 DM, aufgeteilt in 760 Anteile á 100 DM. Komplementärin wurde die D-GmbH. Sie wurde 1972 in X - E mbH umbenannt. Geschäftsführer der GmbH war bis 31.12.1976 G, der treuhänderisch auch das Stammkapital hielt. Vom 01.01. bis 31.12.1977 soll ein F die Geschäfte geführt haben, ohne allerdings im Handelsregister eingetragen worden zu sein. Als Gegenstand der unternehmerischen Betätigung der Klägerin weist der Gesellschaftsvertrag vom 01.06.1972 den Betrieb einer Binnenschiffsreederei und die Beteiligung an Unternehmen aus, die sich mit dem Bau und Betrieb von Binnenschiffen, der Befrachtung und Bereederung von Binnenschiffen und aller damit zusammenhängender Geschäfte befassen. Der Kommanditanteil ging mit Wirkung vom 20.06.1972 im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die am 01.09.1969 gegründete Muttergesellschaft G & Co. (später firmierend als H & Co., I & Co. und zuletzt umbenannt in J KG) über, die bis heute unverändert mit der Kommanditeinlage von 76.000 DM im Handelsregister eingetragen ist. Ausweislich der Handelsbilanzen erhöhte sich jedoch das Kommanditkapital der Klägerin kontinuierlich bis 31.12.1977 auf 5.890.700 DM. Tatsächlich geleistet wurden Einlagen in Höhe von 5.691.950 DM. Bei Einbeziehung der ausgetretenen und der neu hinzugekommenen Gesellschafter waren an der Klägerin in den Streitjahren 92 Kapitalanleger beteiligt, hiervon 17 ehemalige Gesellschafter von G & Co. A bediente sich zur Anwerbung der Kapitalanleger auch gewerblicher Vermittler (Dr. K, L und Treuhand Dr. L KG in M, N, Wirtschafts- und Anlageberater in O, P (P) GmbH & Co. KG in Q u. a.). Mit Kaufvertrag vom 20.06.1972 erwarb die Klägerin von der G & Co. die bei dieser angeblich als selbstständiger Teilbetrieb geführte Binnenschiffsflotte, bestehend aus 14 Schiffen einschließlich des Geschäftsinventars und einem Geschäftsanteil an der Z GmbH für 10.815.228,09 DM. Die 14 Schiffe waren teilweise bereits sehr betagt (Baujahre ab 1914) und havarieanfällig. Nach § 3 des Vertrags sollte der Kaufpreis wie folgt beglichen werden: Übernahme der durch Schiffspfandrechte besicherten Verbindlichkeiten in Höhe von 7.606.474,67 DM, Barzahlung von 58.753,42 DM und Stundung des Restbetrags von 3.150.000 DM als mit 8% zu verzinsendes, in 40 vierteljährlichen Teilbeträgen zu tilgendes sog. Restkaufgeld. Diese Schiffe hatten innerhalb der Unternehmensgruppe A seit 1966 bereits dreimal den Eigentümer gewechselt. Auch die G & Co. hatte sie erst 1969 erworben. Die Klägerin begann ebenfalls umgehend mit der Veräußerung der Schiffe. Ausweislich des Protokolls über die Gesellschafterversammlung vom 22.12.1975 hatte sie bereits zu diesem Zeitpunkt nur noch sechs Schiffe im Bestand (Bl. 64 ff. LO 48). Sie behielt lediglich die vier zwischen 1966 und 1972 gebauten Motorschiffe (MS) R, S, T und U, deren Befrachtung die Z GmbH in B vermittelte. Dennoch fielen in den Jahren 1972 bis 1977 Verluste in Höhe von insgesamt 13.553.818 DM an. A entwickelte 1975/76 für die Klägerin einen Sanierungsplan. Das zugrunde liegende Sanierungskonzept hatte er zuvor schon bei anderen seiner Gesellschaften umgesetzt. Danach sollten die Gläubiger auf 85% ihrer Forderungen verzichten. Der endgültige Beschluss der Gesellschafter der Klägerin zur Sanierung erfolgte in der Gesellschafterversammlung vom 13.11.1976 (Bl. 69 ff. LO 48). Gläubiger, die eine Abwicklungsvereinbarung unterschrieben, erhielten einen - allerdings nie relevant gewordenen - Besserungsschein (Bl. 73 LO 48), mit dem sich die Klägerin u. a. bis 30.06.1987 verpflichtete, bei Vornahme von Ausschüttungen an die Gesellschafter in derselben Höhe auch die Gesamtheit der Sanierungsgläubiger zu bedienen. Ausweislich des Protokolls über die Gesellschafterversammlung vom 21.11.1977 (Bl. 76 ff. LO 48) stimmte die erforderliche Zahl der Gläubiger zu, die 75% des Nennwerts der Forderungen besaßen. Geschäftsführer F wurde daher beauftragt, die endgültigen Abwicklungsvereinbarungen zu unterzeichnen. Keiner der Gläubigerbanken sprach jedoch einen Verzicht aus. Die Klägerin ging dessen ungeachtet von einem Sanierungsgewinn in Höhe von 308 % aus und erklärte gegenüber dem Beklagten für 1977 einen steuerfreien Sanierungsgewinn in Höhe von 11.565.983 DM, den dieser unverändert übernahm. Die Auszahlung der Vergleichsquote von 15% wurde zum einen durch Kapitalerhöhungen der Altgesellschafter (vgl. Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 13.11.1976, Bl. 75 LO 48) und durch die Beteiligung von 43 neuen, 1976 und 1977 beigetretenen Gesellschaftern finanziert. Die 25 im Kalenderjahr 1976 neu beigetretenen Gesellschafter leisteten Einlagen in Höhe von 1.353.000 DM und die 18 Neuanleger des Jahres 1977 brachten 560.000 DM in die Klägerin ein. Die verbliebenen liquiden Mittel in Höhe von ca. 1.000.000 DM reichte Dr. G ungesichert als Darlehen an die völlig überschuldete, zur A-Gruppe gehörende V & Co. weiter (vgl. Schreiben des Liquidators W vom 30.05.1997, Bl. 103 LO 5/IV). Von den 43 Neugesellschaftern veräußerten 23 Anleger ihre Anteile bis 1979 für 10 % und weniger des Nominalbetrags an andere Gesellschafter, hiervon 5 an die an der Klägerin maßgeblich beteiligte Schwestergesellschaft AA & Co.. 12 der von Dr. L 1977 vermittelten 18 Gesellschafter gaben ihre Beteiligung 1979 für nur 3 % des Nominalbetrags des gezeichneten Festkapitals an diesen oder die von ihm gegründete P GmbH & Co. KG ab. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 21.11.1977 (Bl. 76 ff. LO 48) wurde mit Wirkung ab 01.01.1978 Dipl.-Kfm. W, Schwiegersohn der die höchste Kapitaleinlage geleisteten Gesellschafterin Dr. A.-BB, Apothekerin aus CC, zum neuen Geschäftsführer der Komplementärin X - E mbH bestellt. C sollte Sitz der GmbH und der Klägerin bleiben. Gleichzeitig erfolgte die Übertragung der steuerlichen Beratung von der DD mbH ( im Weiteren DD), B, auf den beigeladenen, ebenfalls an der Klägerin beteiligten und seit 13.11.1976 als Mitglied des dreiköpfigen Beirats der Klägerin fungierenden Steuerberater FF. Zur Abwicklung der Überleitung blieb Dr. G jedoch bevollmächtigt, die Klägerin nach außen hin zu vertreten (vgl. Schreiben der Klägerin vom 08.03.1978 an das Finanzamt für Körperschaften C, Bl. 10 LO 10). Sein alleiniges Verfügungsrecht über das Geschäftskonto der Klägerin bei der TE in C wurde ihm erst im Laufe des Jahres 1978 entzogen. Erst am 13.11.1978 wurde in das beim Amtsgericht C geführte Handelsregister (HRB 3...) die Bestellung von W zum Geschäftsführer der X - E mbH anstelle von G eingetragen. Am 23.03.1979 erfolgte die Eintragung in das beim Amtsgericht CC geführte Handelsregister (HRA 2...), dass die Firma der Klägerin von X & Co. in X GmbH & Co. geändert und der Sitz der Gesellschaft von C nach CC verlegt worden war. In der außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 22.08.1987 beschlossen die Gesellschafter die Liquidation der Gesellschaft und bestellten die X - E mbH i. L. zur Liquidatorin (Bl. 119 LO 48). Eine Eintragung in das Handelsregister erfolgte erst am 18.10.1989. Ausweislich der Eintragung im Handelsregister HRB 3... war die Komplementärin selbst zuvor mit Ablauf des 31.12.1985 kraft Gesetzes aufgelöst und W zu deren Liquidator bestellt worden, nachdem die seit 01.01.1981 gesetzlich angeordnete Erhöhung des Stammkapitals auf mindestens 50.000 DM nicht erfolgt war. Die Liquidation beider Gesellschaften dauert noch an. Der von W für die Komplementärin gestellte Konkursantrag wurde vom Amtsgericht GG mit Beschluss vom 18.04.1988 mangels vorhandener Masse abgewiesen. Die verbliebenen vier Schiffe wurden mit Kaufverträgen vom 19.01.1988 bzw. 17.03.1988 für netto 2.250.000 DM (MS T und MS S für jeweils 600.000 DM, MS U für 500.000 DM und die MS R für 550.000 DM laut Vergleich vom 29.06.1995, Bl. 1415 ff. FG-LO IV) verkauft. Auf Verlangen der vom C-er Rechtsanwalt HH vertretenen Schiffshypothekengläubiger musste allerdings von den insgesamt zunächst nur eingegangenen Verkaufserlösen von 1.700.000 DM ein Betrag in Höhe von 1.184.316 DM auf einem Anderkonto des Notars II aus KK hinterlegt werden. Die Schiffshypotheken dienten u. a. der Schwestergesellschaft JJ KG (Bl. 1393 FG-LO IV) und der Herren LL und MM (Bl. 1417 FG-LO IV) aus dem beruflichen Umfeld des Rechtsanwalts A als Sicherheit. Der hinterlegte Betrag wurde vom Notar in voller Höhe an diverse Schiffshypothekengläubiger ausbezahlt. Die Klägerin meldete ihr Gewerbe bei der Stadt CC im Juli 1989 zum 31.03.1988 ab. Die von der Klägerin zwischen 16.06.1976 und 01.02.1980 abgegebenen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1974 bis 1978 weisen Verluste in Höhe von 1.969.955 DM (1974), 2.936.974 DM (1975), 2.983.520 DM (1976), 1.778.777 DM (1977) und von 138.175 DM (1978) aus. Die Feststellungsbescheide ergingen ohne Abweichung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bzw. für 1974 vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (RAO). Am 22.02.1980 erließ der Beklagte eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1975 bis 1977 und erweiterte diese am 18.06.1980 auf die Jahre 1974 und 1978. Es sei mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen aufgrund Nichtanerkennung rückwirkender Verlustzuweisungen bei unterjähriger Beteiligung zu rechnen. Als Prüfer war Steueramtmann NN vorgesehen. Dieser Außenprüfer nahm neben Steueramtmann OO auch an der Prüfung der Muttergesellschaft G & Co. teil. In den Prüfungsberichten vom 11.02. und 25.11.1985 (BP-LO 45) wird u. a. eine Gewinnerzielungsabsicht dieser Gesellschaft verneint. Die Anfechtung der Aufhebung der Feststellungsbescheide führte am 16.04.1991 zu einer einvernehmlichen Regelung und nach Zustimmung aller Gesellschafter 1994 zur Beendigung des finanzgerichtlichen Verfahrens der J KG (ehemals G & Co.). Bei einer persönlichen Vorsprache beim Beklagten am 28.04.1988 (Bl. 15 LO 2/VI) erklärte Herr NN, auch die Betriebsprüfung bei der Klägerin sei bis einschließlich 1978 abgeschlossen. Eine Schlussbesprechung habe im Hinblick auf die Betriebsprüfung beim BB-Konzern noch nicht stattgefunden. Obwohl die beiden Prüfungsberichte der Firmengruppe BB vom eingesetzten Außenprüfer Amtsrat PP bereits unter dem Datum 13.07.1988 (C.-BB KG) bzw. 09.12.1988 (Dr. BBsche Apotheke CC) abgefasst worden waren, erfolgte bei der Klägerin zunächst keine Schlussbesprechung. Mit Schreiben an das Bürgermeisteramt CC vom 04.04.1989 bat der Außenprüfer u. a. um Mitteilung, wann die Klägerin die Gewerbesteuer für die Jahre 1977 bis 1981 entrichtet hatte. Die Auskunft erfolgte am 07.04.1989. In einer schriftlichen Äußerung gegenüber dem Leiter der Betriebsprüfungs-Hauptstelle QQ vom 07.04.1995 gab Herr NN an, andere offene Fragen hätten seines Erachtens damals nicht mehr bestanden. Herr NN war in den Jahren 1989 bis 1995 an folgender Zahl von Tagen als Prüfer tätig: 199 (1989), 184 (1990), 196 (1991), 160 (1992), 110 (1993), 0 (1994) und 20 (1995). Seit 01.02.1997 befindet sich Herr NN krankheitshalber im vorzeitigen Ruhestand. Am 14.12.1995 wurde die unterbrochene Prüfung der Jahre 1974 bis 1978 durch die Zeugen RR und SS fortgesetzt. Die Prüfung erstreckte sich auch auf die Jahre 1979 bis 1991. Die Schlussbesprechung, an der 20 Personen teilnahmen, fand am 07.11.1996 statt (Bl. 186 LO 5/IV). Die Klägerin behielt sich zu allen Prüfungsfeststellungen Einwendungen vor. Im Prüfungsbericht vom 04.03.1997 (Bl. 105 ff. LO 5/IV) verneinen die Prüfer unter Tz. 1.08 den Eintritt der Feststellungsverjährung und verwerfen unter Tz. 1.09 die von der Klägerin behauptete Gewinnerzielungsabsicht. Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und hob am 18.08.1997 in einem zusammengefassten Bescheid die Feststellungsbescheide 1974 bis 1987 auf und stellte ergänzend fest, dass für die betreffenden Jahre ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen sei. Der Bescheid erging an die X - E mbH i. L. als Liquidatorin der Klägerin und ausdrücklich auch als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte (Bl. 250/251 LO 14). Gleichzeitig gab der Beklagte allen Gesellschaftern bzw. deren Rechtsnachfolgern bezogen auf die sie betreffenden Feststellungszeiträume gleichlautende, ebenfalls mit einer negativen Feststellung verbundene Aufhebungsbescheide bekannt. Die Klägerin wie auch eine Reihe von Gesellschaftern legte fristgerecht Einspruch ein, den sie mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verband. In der Einspruchsschrift vom 15.09.1997 machte die Klägerin geltend, die Aufhebung der Feststellungsbescheide 1974 bis 1981 sei aufgrund eingetretener Verjährung unzulässig. Die Feststellungsverjährung sei nicht wirksam durch die Betriebsprüfung oder andere Tatbestände gehemmt oder unterbrochen worden. Die Feststellungsverjährung sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 AO mit Ablauf des 31.12.1993 eingetreten, da die letzten Ermittlungen der Betriebsprüfung im April 1989 stattgefunden hätten. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO stelle nicht auf den Abschluss der Betriebsprüfung ab. Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. AO komme es rein zeitlich auf die letzte tatsächliche Ermittlungshandlung an. Die Beschränkung auf Fälle der abgeschlossenen Betriebsprüfung finde weder im Wortlaut der Norm noch im Sinn und Zweck der Regelung eine Grundlage. Sie stehe vielmehr im klaren Widerspruch zur Begründung des Gesetzentwurfs zu § 171 AO (Bundesrats-Drucksache 140/84, Tz. 21). Die Betriebsprüfung bei der Klägerin sei schlicht unterbrochen und auf unabsehbare Zeit ausgesetzt worden. Gerade dieser Fall habe nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers durch das Setzen zeitlicher Schranken aus Gründen des effektiven Rechtsschutzes unterbunden werden sollen. Schon 1986 sei die Betriebsprüfung abschlussreif gewesen, wie der 41-seitige Bericht des Prüfers an die Oberfinanzdirektion (OFD) GG vom 24.4.1986 und die danach am 12.08.1986 durchgeführte Dienstbesprechung bei der OFD zeige. Das dort gefundene eindeutige Ergebnis sei gewesen, dass es bei der Klägerin an der Gewinnerzielungsabsicht fehle. Die Verschleppung der Betriebsprüfung gehe zweifelsfrei zu Lasten des Beklagten. Für die Verjährung komme es nicht darauf an, ob der Beklagte an der Besprechung bei der OFD GG teilgenommen habe. Die Klägerin vertrat die Rechtsansicht, § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei auf die Verjährungsbestimmungen der RAO und somit auf § 143 RAO und insbesondere auch auf § 146 a Abs. 3 RAO anwendbar. Gemäß Art. 97 § 1 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur AO (EGAO) seien die durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 geänderten und eingefügten Vorschriften - und damit auch § 171 Abs. 4 Satz 3 AO - auf alle bei Inkrafttreten dieser Normen anhängigen Verfahren anzuwenden. Weiterhin trug die Klägerin vor, ab Abschluss des Sanierungsvergleichs habe eine Einkunftserzielungsabsicht bestanden. Die Betriebsprüfung habe sich nicht ansatzweise die Mühe gemacht, die ab diesem Zeitpunkt bestehende objektive Möglichkeit eines Totalüberschusses zu ermitteln. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In den nach Hinzuziehung (§ 360 Abs. 3 AO) aller nicht einspruchsführenden Gesellschafter, getrennt für jeden Feststellungszeitraum ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 10.08.1999 führt der Beklagte u. a. aus, eine bestimmte Frist, innerhalb der eine Betriebsprüfung zu beenden sei, bestehe nicht. Selbst längere Unterbrechungen schadeten nicht. Es liege insbesondere kein Fall des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO vor. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO betreffe die zeitgerechte Auswertung der Prüfungsfeststellungen, nicht aber den zeitlichen Ablauf und die Dauer der Betriebsprüfung. Erst nach Abschluss der Betriebsprüfung werde die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch die in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO gesetzte Frist beendet. Die Prüfung bei der Klägerin habe nicht abgeschlossen werden können, bevor die strittigen Fragen bei der Vorgängergesellschaft G & Co. geklärt waren. Der Unterstellung, im Jahre 1989 seien letztmals Ermittlungen der Betriebsprüfung vorgenommen worden, werde entschieden entgegen getreten. Hinsichtlich des geltend gemachten steuerfreien Sanierungsgewinns der Klägerin verneint die Beklagte sowohl die Sanierungsfähigkeit als auch die Sanierungsabsicht. Nahezu alle Gläubiger, die an der Sanierung teilnahmen, seien mittelbar oder unmittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen. Die Staatliche Kreditanstalt TT mit einer Forderung von immerhin ca. 1.300.000 Mio DM habe das Sanierungskonzept nicht mitgetragen. Auch nach der Sanierung habe die Klägerin nahezu ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Die Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit sei zu keinem Zeitpunkt angestrebt worden. Die Einspruchsentscheidung enthält sehr eingehende Ausführungen zur fehlenden Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin. Von Anfang an habe keine subjektive Gewinnerzielungsabsicht bestanden. Später hätte die Klägerin versucht, mit ausgeglichenen Betriebsergebnissen das Unternehmen am Leben zu erhalten, um für die Gesellschafter die in der Vergangenheit erzielten Verluste zu sichern, d.h. die Versteuerung der negativen Kapitalkonten zu vermeiden. Der Binnenschifffahrtsbetrieb sei nur vorgeschoben gewesen. Im Übrigen wird auf die ergangene Einspruchsentscheidung verwiesen. Der Prozessbevollmächtigte erhob am 10.09.1999 namens der Klägerin, der Komplementärin und 31 Gesellschaftern Klage gegen den ergangenen, mit einer negativen Feststellung verbundenen Aufhebungsbescheid. Anhängig ist nur noch die Klage der Klägerin und auch nur noch beschränkt auf die Feststellungszeiträume 1974 bis 1978. Die Klägerin meint, an ihrer Klagebefugnis bestünden keine ernstlichen Zweifel. Sie verfüge weiterhin über nicht unerhebliche Vermögenswerte. Aus dem Verkauf der MS R sei noch ein Treuhandvermögen über 132.210 € vorhanden. Das Sonderkonto X bei der Kreissparkasse UU weise ein Guthaben über 1.750 € aus. In der Sache macht die Klägerin jetzt noch geltend, seit 01.01.1994 bestehe Feststellungsverjährung. § 171 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. AO sei erfüllt, da seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden hätten, die Frist des § 169 Abs. 2 AO verstrichen sei, ohne dass eine Schlussbesprechung erfolgte. Es komme allein darauf an, wann die letzten tatsächlichen Ermittlungen stattfanden. Dieser Zeitpunkt stehe fest und sei aktenkundig. Die Auffassung, wonach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO lediglich den Zeitraum zwischen Aushändigung des Betriebsprüfungsberichts und dem Erlass der Steuerbescheide betreffe, sei rechtsfehlerhaft. Das Gesetz spreche ausdrücklich von den zeitlich letzten Ermittlungen. Dies seien Prüfungshandlungen jeder Art. Die Notwendigkeit eines förmlichen Abschlusses der Betriebsprüfung sei § 171 Abs. 4 Satz 3 AO nicht zu entnehmen und verkehre den gesetzgeberischen Willen in sein Gegenteil. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO stelle ausschließlich und allein darauf ab, welche Zeit seit den letzten Ermittlungen der Betriebsprüfung verstrichen sei. Auf die Gründe, weshalb keine Schlussbesprechung erfolgte bzw. keine weiteren Ermittlungshandlungen vorgenommen wurden, komme es nicht an. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO diene nach dem Willen des Gesetzgebers einer zeitlichen Begrenzung der Betriebsprüfung. Die Finanzverwaltung solle zu einer zeitnahen und aktiven Durchführung von Betriebsprüfungen angehalten und eine missbräuchliche Ausnutzung der Ablaufhemmung verhindert werden. Nach der eindeutigen dienstlichen Äußerung des Prüfers vom 07.04.1995 seien in der Zeit vom 04.04.1989 bis 07.04.1995 jedoch keinerlei Prüfungshandlungen vorgenommen worden. Es habe eine mehr als sechsjährige Unterbrechung stattgefunden. Aus diesem Zeitraum seien keine nach außen dokumentierten oder zumindest anhand der Prüfungsakten nachvollziehbaren Maßnahmen ersichtlich, die die Klägerin als Fortsetzung der Prüfung hätte erkennen können. Die Echtheit des Erfassungsblattes „Allgemeine Stammdaten“ vom 04.02.1992 und dessen Entstehung im Jahre 1992 werde bestritten. Den dortigen Vermerken „Havarierückstellung entwickeln“ und „Geschäftsausstattung um Wertber. korrigieren“ könne auch nicht ansatzweise entnommen werden, dass der Prüfer weitere Ermittlungen zu diesen Posten für erforderlich gehalten habe. Sie seien reine Merkposten für die noch nicht erfolgte Berichterstellung. Die Vermerke widersprächen zudem der dienstlichen Äußerung des Prüfers. Nicht einmal amtsintern hätten sich in diesen Jahren irgendwelche Prüfungshandlungen ergeben. Interne Besprechungen und Telefonate oder die Anforderung irgendwelcher Handelsregisterauszüge seien zudem keine geeigneten Ermittlungsmaßnahmen zur Ablaufhemmung. Die Klägerin gehe vielmehr davon aus, dass der Prüfer die begonnene Außenprüfung wegen erheblicher gesundheitlicher Schwierigkeiten eingestellt gehabt habe. Das Organisationsdefizit bei der Betriebsprüfungsstelle könne nicht zu Lasten der Klägerin gehen. Festzuhalten sei zudem, dass nach dem Ergebnis der internen Besprechung bei der OFD GG am 12.08.1986 vom Vorliegen einer Liebhaberei ausgegangen worden sei. Die Betriebsprüfung sei 1986 abschlussreif und eine Schlussbesprechung anzuberaumen gewesen. Die Wiederaufnahme der Betriebsprüfung im Jahre 1995 habe für die Streitjahre 1974 bis 1978 zu keinerlei Ermittlungen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO geführt. Die beiden Außenprüfer hätten lediglich ausschließlich die bereits vorliegenden Prüfungsfeststellungen zusammengestellt, die Schlussbesprechung vorbereitet und den Betriebsprüfungsbericht erstellt. Das Zusammenstellen des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung stelle jedoch keine den Ablauf einer Festsetzungsfrist hinausschiebende letzte Ermittlung im Rahmen einer Außenprüfung dar. Es handele sich auch dann nicht um Ermittlungen i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, wenn bereits ermittelte Tatsachen lediglich einer erneuten rechtlichen Würdigung unterzogen würden. Die ermittlungsrelevanten Fragen und Unterlagen im Anforderungskatalog vom 22.12.1995 hätten ausschließlich die Veranlagungszeiträume ab 1979 betroffen. Mit weiteren Schreiben der Prüfer vom 28.12.1995 und 12.08.1996 seien weitere Unterlagen für den Veranlagungszeitraum 1988 angefordert worden. Das Schreiben der Prüfer vom 12.01.1986, mit dem der Klägerin Gelegenheit gegeben worden sei, zur Gewinnerzielung Stellung zu nehmen, müsse als bloße Scheinhandlung qualifiziert werden. Eine Befassung mit der umfangreichen Stellungnahme der Klägerin vom 28.05.1996 habe nicht stattgefunden. Sonst wäre im Betriebsprüfungsbericht auf die Punkte Finanzlage nach durchgeführter Sanierung 1978, Besserungsscheine, Schiffshypotheken, Liquidation 1988 und Simulationsrechnung eingegangen worden. Gerade das gänzliche Ausschweigen zu der den Prüfern vorgelegten Simulationsrechnung, in der die Ergebnis- und Vermögensentwicklung der Klägerin ohne die von Dr. G entwendeten Gelder dargestellt worden sei, lasse nur den Schluss zu, dass eine Befassung damit nicht erfolgt und dies von Anfang an so geplant gewesen sei. Es sei somit aktenkundig, dass die Prüfer RR und SS für die Veranlagungszeiträume 1974 bis 1978 keine Ermittlungen vorgenommen hätten. Der Prüfer NN habe bereits 1986 alle Sachverhalte ermittelt gehabt und sei in Abstimmung mit der OFD GG zu dem Ergebnis gelangt, dass negative Feststellungsbescheide zu erlassen seien. Dem Vortrag des Beklagten, Strategie der Klägerin sei es gewesen, die Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht möglichst lange hinauszuzögern, werde energisch widersprochen. Bereits mit Schreiben vom 27.02.1987 sei die schleppende Bearbeitung der Betriebsprüfung gerügt worden. Hinsichtlich der Feststellungszeiträume 1974 bis 1976 trägt die Klägerin zusätzlich vor, Art. 97 § 1 Abs. 2 Satz 1 EGAO sei gegenüber Art. 97 §§ 1 Abs. 1, 10 Abs. 1 und 2 EGAO das jüngere Gesetz und lex specialis. Dies ergebe sich auch aus seiner rechtssystematischen Stellung als Absatz 2. Das nachträglich aufgenommene Beschleunigungsgebot des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO habe von Art. 97 § 10 Abs. 1 EGAO noch gar nicht erfasst werden können. Diese Norm könne für den Gesetzgeber keinen Maulkorb für die weitere Zukunft begründen. Ihm habe zu jeder Zeit eine Erweiterungskompetenz für Verjährungsregelungen auf Veranlagungszeiträume vor 1977 zugestanden. Die älteren Übergangsregelungen fänden daher keine Anwendung. Art. 97 § 1 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EGAO sei nicht erfüllt. Nur aus dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 selbst, nicht aber aus anderen Vorschriften ergebe sich, ob etwas anderes bestimmt sei. In einer Vielzahl von Vorschriften enthalte das Steuerbereinigungsgesetz 1986 zum zeitlichen Anwendungsbereich eine abweichende Regelung, nicht aber zu Art. 1 Nr. 26 Buchst. a dieses Gesetzes, mit dem § 171 Abs. 4 Satz 3 eingefügt wurde. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei daher auf alle am 01.01.1987 anhängigen Verfahren anzuwenden. Zudem sei aus Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO der Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, den Finanzämtern aufzutragen, Altfälle zu bearbeiten. Der Absatz 3 dieser Norm differenziere im Gegensatz zu den Absätzen 1 und 2 nicht danach, ob die noch anhängigen Altverfahren Steueransprüche aus der Zeit vor oder nach dem 01.01.1977 beträfen Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO lege für alle Altfälle den Beginn der in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO bestimmten Frist auf 1.1.1987 fest. Niemand vertrete die Auffassung, dass § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auf noch anhängige Betriebsprüfungen für Veranlagungszeiträume vor dem 01.01.1977 keine Anwendung finde. Sowohl der Gesetzesfassung als auch den Gesetzesmaterialien wie ebenso der einschlägigen Kommentierung sei kein einziger Hinweis zu entnehmen, dass eine Ausklammerung überhaupt in Erwägung gezogen werde. Habe sich der Gesetzgeber im Jahre 1986 entschlossen, eine Gesetzeslücke zu schließen, weil die bisher von Gesetzes wegen mögliche überlange Frist unzumutbar erschien, müsse diese Erwägung erst recht für noch ältere offene Verfahren vor 1977 gelten. Der zu beseitigende Missstand habe unabhängig davon bestanden, welcher Veranlagungszeitraum Gegenstand der noch laufenden Betriebsprüfung war. Eine Ausklammerung dieser offenen älteren Fälle stehe offenkundig im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers und sei mit den Grundsätzen des Gleichbehandlungsgebots, der Rechtssicherheit und der Rechtsstaatlichkeit unvereinbar. Hätte der Gesetzgeber einen Ausschluss gewollt, wäre dies in Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO zum Ausdruck gekommen. Sah sich der Gesetzgeber veranlasst, einerseits den Finanzämtern eine ausreichende Bearbeitungszeit, andererseits für die Steuerpflichtigen eine Schutzbestimmung zu erlassen, erfasse diese gesetzgeberische Intention alle und nicht nur jüngere Altfälle. In die außer Kraft gesetzte RAO habe die Beschleunigungsvorschrift rechtstechnisch nicht mehr eingefügt werden können. Die Klägerin habe die überlange Dauer der steuerlichen Betriebsprüfung in keiner Weise veranlasst. Diese führe jedoch in Bezug auf den Eintritt der Verjährung zu einer Umkehr der Beweislast. Die Klägerin beruft sich hinsichtlich des Jahres 1974 hilfsweise auf eine eingetretene Verwirkung. Nach Ablauf von 18,5 Jahren seit der erstmaligen Feststellung und von 15 Jahren seit Beginn der Betriebsprüfung habe die Klägerin nicht mehr mit Änderungen des Feststellungsbescheids 1974 rechnen müssen. Der Betriebsprüfer habe mit Schreiben vom 27.01.1989 die Übersendung eines Besprechungsbogens für die Betriebsprüfung 1975 bis 1978 angekündigt und dadurch den Eindruck einer abgeschlossenen Prüfung erweckt. Aus dem darauf folgenden Untätigbleiben habe die Klägerin geschlossen, dass keine nennenswerten Prüfungsfeststellungen vorlägen. Mit der Infragestellung der Gewerblichkeit sei die Klägerin 1995 unerwartet überfallen worden. Im Schreiben des Prüfers NN vom 27.01.1989 sei dieser selbst noch von einer Mitunternehmerschaft und gewerblichen Einkünften ausgegangen. Zur Streitfrage des Verjährungseintritts reichte die Klägerin am 18.06.2014 ein Gutachten von Prof. Dr. jur. D. BB ein, das sie zum Gegenstand ihres Vortrags macht. Der Gutachter verweist hierin vor allem auf den zur Festsetzung eines Kanalherstellungsbeitrags ergangenen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 05.03.2013 1 BvR 2457/08 (Sammlung der Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 133, 143), dessen Grundsätze für das gesamte Abgabenrecht maßgebend seien. Verjährungsregelungen seien danach Ausdruck der Gewährleistung von Rechtssicherheit. Sie sollten sicherstellen, dass der Bürger nach Ablauf einer bestimmten Frist nicht mehr mit Forderungen überzogen werde. Die Verjährung von Geldleistungsansprüchen der öffentlichen Hand solle einen gerechten Ausgleich zwischen dem berechtigten Anliegen der Allgemeinheit an der umfassenden und vollständigen Realisierung dieser Ansprüche auf der einen Seite und dem schutzwürdigen Interesse der Bürger auf der anderen Seite bewirken, irgendwann nicht mehr mit einer Inanspruchnahme rechnen zu müssen und entsprechend disponieren zu können. Während das staatliche Interesse an der vollständigen Durchsetzung von Geldleistungspflichten vornehmlich von den Grundsätzen der richtigen Rechtsanwendung und der materiellen Gerechtigkeit (Belastungsgleichheit) getragen werde, stehe dem auf Seiten der Bürger das Prinzip der Rechtssicherheit gegenüber. Daraus folge, dass der Einzelne gegenüber dem Staat die Erwartung hegen dürfe, irgendwann nicht mehr mit einer Geldforderung überzogen zu werden, wenn der Hoheitsträger über einen längeren Zeitraum seine Befugnis nicht wahrnehme. Der Privatgutachter meint, das Rechtsstaatsprinzip verlange Regelungen, die sicherstellten, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden könnten. Das Erfordernis einer abschließenden Zeitgrenze sei bei Steuern noch dringlicher geboten als bei Gebühren und Beiträgen. Die Legitimation der Steuererhebung verflüchtige sich desto mehr, je ferner der Veranlagungszeitraum zurückliege. Der Steuerschuldner müsse in zumutbarer Zeit Klarheit darüber gewinnen können, ob und in welchem Umfang er Steuern zu entrichten habe. Dieses Ziel werde in der AO nur unvollkommen verwirklicht. Dies gelte erst recht für die RAO. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei verfassungskonform auszulegen. Bei einem mehrdeutigen oder unbestimmten Inhalt eines Gesetzes sei diejenige Auslegung zu wählen, die mit der Verfassung in Einklang stehe. Verfassungskonform sei aber nur eine Interpretation des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, nach der die beiden Varianten dieser Bestimmung gleichrangig nebeneinander stehen und die Verjährung seit den letzten Ermittlungen nach Ablauf der in § 169 Abs. 2 AO genannten Frist eintrete. Der Wortlaut sei keineswegs so eindeutig, wie es der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 20.07.2005 X R 74/01 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 2195) annehme. Der Gesetzgeber nenne in der Gesetzesbegründung (Bundestags-Drucksache 10/1636, S. 44) die Schlussbesprechung und die letzten tatsächlichen Ermittlungen gleichrangig. Für die Verdrängung der zweiten Variante fänden sich in den Gesetzesmaterialien keinerlei Anhaltspunkte. Der Gesetzgeber habe mit § 171 Abs. 4 Satz 3 AO vielmehr einen endgültigen Zeitpunkt festlegen wollen, ab dem Rechtsfrieden einkehren solle. Folge man dem Normverständnis des X. Senats des BFH könne die Finanzverwaltung beliebig lange warten, bis sie eine Schlussbesprechung abhalte. Selbst nach Jahrzehnten müsste der Steuerpflichtige damit rechnen, dass die Finanzverwaltung noch eine Schlussbesprechung anberaume. Aus der vierjährigen Frist würde so eine ewige Verjährungsfrist. Die Interpretation des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO durch den X. Senat des BFH sei mit der Regelungsabsicht des Gesetzgebers unvereinbar und lasse nicht zuletzt die verfassungsrechtlichen Vorgaben außer Betracht. Eine ewige Verjährungsfrist, wie sie durch die Auslegung des X. Senats des BFH entstehe, widerspreche den tragenden Gründen des Beschlusses des BVerfG vom 05.03.2013. Das Rechtsstaatsprinzip schütze davor, dass lange zurückliegende, in tatsächlicher Hinsicht abgeschlossene Vorgänge unbegrenzt zur Anknüpfung neuer Lasten herangezogen werden könnten. Wenn nach den letzten Ermittlungen einer Außenprüfung die Frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO von vier Jahren verstrichen sei, habe der Steuerpflichtige die berechtigte Erwartung, dass mit der Festsetzung der Abgabe nicht mehr zu rechnen sei. Zudem lasse sich den Urteilen des I. Senats des BFH vom 01.02.2012 I R 18/11 (BStBl II 2012, 400) und des IV. Senats des BFH vom 17.03.2010 IV R 54/07 (BStBl II 2011, 7) eine vom X. Senat des BFH abweichende Rechtsauffassung entnehmen. Nach deren Ausführungen lasse sich § 171 AO die Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, dass der Finanzbehörde nicht unbegrenzt Zeit verbleiben dürfe, den konkreten Steuerfall abschließend zu beurteilen und es sachgerecht sei, die Festsetzungsfrist enden zu lassen, nachdem der Hinderungsgrund beseitigt ist. Der Gutachter ist ebenfalls der Rechtsansicht, § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei auf die Feststellungszeiträume 1974 bis 1976 anzuwenden. Art. 97 § 10 Abs. 3 EGAO stehe in einem Spezialitätsverhältnis zu Absatz 1 und könne nur in dem Sinne verstanden werden, dass die Bestimmungen des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 auf alle Sachverhalte anzuwenden sei, die vor dem 01.01.1987 liegen. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO füge sich auch in die RAO in der Fassung des Gesetzes zur Änderung der RAO und anderer Gesetze vom 15.09.1965 ein. Mit der RAO 1966 habe der Gesetzgeber das Verjährungssystem von der Unterbrechung auf die Ablaufhemmung umgestellt und § 146 a Abs. 3 RAO eingefügt, der in Tatbestand und Rechtsfolge dem § 171 Abs. 4 Satz 1 AO entspreche. Auch der Gesetzgeber spreche in der Gesetzesbegründung zum Steuerbereinigungsgesetz 1986 von einer unveränderten Rechtslage gegenüber der RAO. Der Gutachter schlussfolgert, das Prinzip der Rechtssicherheit werde auf den Kopf gestellt, wenn jüngere Ansprüche verjährten, ältere jedoch nicht. Die Verjährung der Feststellungszeiträume 1974 bis 1978 sei daher mit Ablauf des Jahres 1993 eingetreten. Der Zeitpunkt der letzten Ermittlungen, der in die Beweislast des Beklagten falle, sei spätestens im April 1989 gewesen. Maßgebend sei die Sicht des Steuerpflichtigen. Für die Klägerin, die nichts zur außerordentlichen Verzögerung der Ermittlungen beigetragen habe, hätten keinerlei Anhaltspunkte dafür bestanden, dass nach diesem Zeitpunkt noch irgendein Ermittlungsbedarf vorlag. Bezugnehmend auf dieses Gutachten führt die Klägerin noch ergänzend aus, wenn der Beklagte die Rechtsauffassung vertrete, der Beschluss des BVerfG vom 05.03.2013 1 BvR 2457/08 sei auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar, verkenne die Behörde, dass ein Betroffener von vorteilsausgleichenden kommunalen Abgaben sogar weniger schutzwürdig sei. Auch sei diesem die Abgabenpflicht aus dem erlangten Vorteil eher bekannt und bewusst als dem Steuerpflichtigen, dessen Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehe. Der Vorbehalt besage überhaupt nichts über zu erwartende Änderungen. Die Entscheidungssätze des BVerfG seien daher erst recht im Steuerrecht anwendbar. Nachdem die Beteiligten am 04.07.2013 eine tatsächliche Verständigung erzielt haben (vgl. Niederschrift über den Erörterungstermin vom 04.07.2013, Bl. 2149 ff. FG-LO V), ist für die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin noch das klägerische Vorbringen relevant, für jedes Veranlagungsjahr sei zu ermitteln, ob die Qualifizierung als Verlustzuweisungsgesellschaft noch zutreffend ist. Nach erfolgreichem Abschluss des Sanierungsvergleichs im Laufe des Jahres 1977 habe die Klägerin eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht aufgenommen und nachträglich zum 01.01.1978 eine Eröffnungsbilanz erstellt (Bl. 305 FG-LO I). Aufgrund des bedingten Erlasses von Verbindlichkeiten über 11.500.000 DM und der zu erwartenden Gewinne aus der Verwertung des Gesamthandsvermögens sei mit einem Totalüberschuss zu rechnen gewesen. Der Bilanz zum 31.12.1978 sei zu entnehmen gewesen, dass die bestehenden Forderungen und liquiden Vermögensteile die vorhandenen Verbindlichkeiten abdeckten. Zum Zeitpunkt der abgeschlossenen Sanierung habe also eine objektiv nachvollziehbare Grundlage für eine zukünftige Gewinnerzielung bestanden. Die Besserungsscheine seien kein Hinderungsgrund für die Gewinnerzielungsabsicht gewesen, da aus ihnen nach Ablauf der Zehnjahresfrist keine Forderungen mehr gestellt worden konnten. Dies habe als künftig realisierbarer Gewinn bereits auf den 31.12.1978 bei der Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht berücksichtigt werden können. Wenn die von den Prüfern RR und SS getroffenen Feststellungen tatsächlich richtig wären, hätte ein Konkursverfahren eingeleitet werden müssen und keine normale Liquidation durchgeführt werden können. Es sei eine grundlegende Neuausrichtung der Klägerin erfolgt. Die Sitzverlegung nach CC und der Wechsel in der Geschäftsführung sei mit dem klaren Auftrag der Gesellschafter geschehen, die Klägerin in die Gewinnzone zu führen. Der Beklagte berücksichtige nicht den Unterschied zwischen einer Sanierungs- und einer Abschreibungsgesellschaft. Die Grundsätze für Verlustzuweisungsgesellschaften könnten nicht bei einer ernsthaften und mit Aussicht auf Erfolg betriebenen Sanierung angewandt werden. Die Sanierung sei von dem Ziel eines Totalgewinns nach Ablauf von 20 bis 30 Jahren geprägt gewesen. Mit Wiedererstehen der Gewinnerzielungsabsicht habe die Klägerin ihre Eigenschaft als Liebhabereibetrieb verloren. Aus den Schiffshypotheken könne die Gewinnerzielungsabsicht zum 31.12.1978 nicht negativ festgestellt werden. Es sei aus den von der DD geprüften und nicht etwa nur aufgestellten Jahresabschlüsse für den Geschäftsführer und die Gesellschafter nicht erkennbar gewesen, dass die verbliebenen vier Schiffe mit Schiffshypotheken belastet waren, die Forderungen anderer Gesellschaften der A-Gruppe sowie dritter Personen absicherten. Vielmehr hätten die Prüfer der DD im Revisionsbericht 1978 festgestellt, dass nach Auskunft des früheren Geschäftsführers die Gesamtschiffshypothek von 2 Millionen DM dem Grunde nach erloschen sei. Auch hätten sie ermittelt, dass die eingetragenen Schiffshypotheken aus abstrakten Schuldverhältnissen gegenstandslos gewesen seien. Ebenso hätten sich aus den geprüften Bilanzen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Klägerin für Verbindlichkeiten der VV mbH & Co. für WW KG („B-Öl“) haftete. Gerade das Schreiben des Rechtsanwalts A vom 23.12.1980 bestätige, dass anlässlich der Gesellschafterversammlung am 21.11.1977 und im Jahre 1978 keine valutierenden Schiffsbelastungen bekannt gewesen seien. Nicht voraussehbar sei zudem gewesen, dass die Klägerin 1982 einen einer Schwestergesellschaft in Höhe von 890.170 DM gewährten Zwischenkredit verlieren und ausstehende Einlagen von Gesellschaftern nicht geleistet würden, das Frachtaufkommen sich auf die Bundesbahn verlagere und die vier Schiffe 1988 als Notverkauf hätten abgegeben werden müssen. Dem Beklagten sei der Geschäftsbetrieb der Klägerin bekannt gewesen. Er sei zeitnah nach Betriebseröffnung vom Finanzamt für Körperschaften C geprüft worden und der Beklagte habe die Gewerblichkeit in den geänderten Feststellungsbescheiden 1972 und 1973 anerkannt. Der Sinneswandel der Anschlussbetriebsprüfung sei nicht voraussehbar gewesen und bis 1995 unter Verschluss gehalten worden. Auch dies führe zu einer Umkehr der Beweislast in allen Bereichen, die die Betriebsprüfung aufgegriffen habe. Die Klägerin beantragt, bezüglich der Jahre 1974 bis 1978 den mit einer negativen Feststellung verbundenen Aufhebungsbescheid vom 18.8.1997 und insoweit die Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte bringt zur Verjährungsproblematik zusätzlich noch vor, auf die letzten Ermittlungshandlungen sei nur dann abzustellen, wenn durch den Steuerpflichtigen auf eine Schlussbesprechung ausdrücklich verzichtet oder ihm vom Prüfer mitgeteilt worden sei, dass die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe. Von diesen beiden Ausnahmen abgesehen, sei über das Ergebnis der Außenprüfung gemäß § 201 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich eine Schlussbesprechung abzuhalten. Im Hinblick auf den Umfang und die Komplexität des Streitfalles stehe es jedoch außer Zweifel, dass die Klägerin auf die Abhaltung einer Schlussbesprechung zu keiner Zeit verzichtet hätte. Es liege vielmehr die Annahme nahe, dass die Dauer der Außenprüfung ganz im Sinne der Klägerin und ihrer Gesellschafter gewesen sei. Die Klägerin habe an der Weiterführung bzw. am Abschluss der Außenprüfung keinerlei Interesse gezeigt. Demgegenüber habe die Finanzverwaltung und hier insbesondere der Beklagte in zahlreichen Schreiben gegenüber der Klägerin und einzelnen Beteiligten zum Ausdruck gebracht, dass die Außenprüfung noch nicht abgeschlossen sei. Nicht zuletzt dürfe keinesfalls übersehen werden, dass die Außenprüfung bei der Muttergesellschaft G & Co. noch nicht abgeschlossen gewesen sei, mit der der Prüfer NN ebenfalls betraut war. Die Frage der Qualifizierung der G & Co. als Verlustzuweisungsgesellschaft habe wegen der konzeptionellen Übereinstimmung auch Erkenntnisse für die Klägerin erwarten lassen. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der Ausgliederung der Binnenschifffahrt habe sogar eine unmittelbare Wertanknüpfung nach dem Umwandlungssteuergesetz im Raum gestanden. Wie bei G & Co. sei zudem ebenso bei der Klägerin die Stellung der Gesellschafter als Mitunternehmer streitig gewesen. Auch habe die Klägerin mit einer Vielzahl völlig „perplexer“ Verträge (Rückdatierung von Zeichnungsscheinen, Treuhandverträge, paralleler Abschluss eines Kauf- und Einbringungsvertrags über den Unternehmensteil Binnenschifffahrt der G & Co., interpretierbare Besserungsscheine) nach Kräften daran mitgewirkt, dass die Betriebsprüfung lange Zeit nicht habe Tritt fassen können. Die Ermittlungen des Prüfers NN seien noch nicht abgeschlossen gewesen, wie die Eintragung in den „Allgemeinen Stammdaten“ vom 04.02.1992 zeige. Die Außenprüfung sei erst 1996 durch die Prüfer RR und SS beendet worden. Der Behauptung der Klägerin, diese hätten keine eigenen Ermittlungen angestellt, werde nachdrücklich widersprochen. Auch wenn man der Rechtsauffassung der Klägerin folge, sei daher im Zeitpunkt der Schlussbesprechung die Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO noch nicht verstrichen gewesen. Festzuhalten bleibe, dass der BFH Folgerungen aus dem § 171 AO entnommenen allgemeinen Rechtsgedanken der Notwendigkeit eines Abschlusses des Steuerfalles in angemessener Zeit nur für den zeitnahen Beginn der Außenprüfung gezogen habe. Die vom BFH im Urteil vom 01.02.2012 I R 18/11 (BStBl II 2012, 400) wiedergegebene Vorstellung des Gesetzgebers beinhalte einen bloßen abstrakten Programmsatz. Zudem sei die Festlegung einer 2-Jahres-Frist durch den BFH nur bei einem Hinausschieben der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen, nicht jedoch bei deren Unterbrechung plausibel nachvollziehbar. Die Intention des Gesetzgebers, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungen nur dann Anknüpfungspunkt für eine Obergrenze der Festsetzungsverjährung sein solle, wenn eine Schlussbesprechung unterblieb, ergebe sich mit großer Deutlichkeit. Für eine lückenfüllende Analogie des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auf andere Konstellationen sei kein Raum. Letzte Ermittlungen davon abhängig zu machen, dass keine rechtlichen oder tatsächlichen Unsicherheiten mehr bestehen, sei aufgrund des enormen Einschätzungsspielraums nicht justiziabel. Es fehle an einem geeigneten Anknüpfungspunkt für die Vierjahresfrist, in der die Außenprüfung nach der Rechtsauffassung der Klägerin zu beenden sei. Man könne sich immer trefflich streiten, wann die rechtlichen und tatsächlichen Fragen eines Falles geklärt seien und auf wessen Einschätzung es hierbei ankomme. Die Beweislast sei insoweit nicht umgekehrt. Die Grundsätze der Entscheidung des BVerfG 1 BvR 2547/08 vom 05.03.2013 zum Bayerischen Kommunalabgabengesetz seien auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar. Sowohl der Sachverhalt als auch die Rechtsfragen unterschieden sich erheblich. Für die steuerlich beratene Klägerin hätte es im Gegensatz zum Kommunalabgabenschuldner offensichtlich sein müssen, dass eine abschließende Prüfung und Beurteilung der Besteuerungsgrundlagen noch erfolgen werde. Hinsichtlich der Feststellungszeiträume 1974 bis 1976 sei ergänzend anzuführen, dass Art. 97 § 10 Abs. 1 EGAO die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, dessen tatbestandliche Voraussetzungen sowieso nicht vorlägen, denknotwendig ausschließe. Für eine Auslegung sei überhaupt kein Raum. Hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 etwas „anderes bestimmt“ im Sinne des Art. 10 § 1 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EGAO sei in Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO. In der Einschränkung „soweit nichts anderes bestimmt“ komme die Subsidiarität der zum zeitlichen Anwendungsbereich des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 ergangenen Übergangsvorschrift des Art. 97 § 1 Abs. 2 EGAO zum Ausdruck. Für die bis Ende 1976 entstandenen Steueransprüche richte sich die Verjährung danach nach den §§ 143 bis 149 RAO. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin laufe darauf hinaus, dass § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auf die Verjährungsvorschriften der RAO gleichsam aufgepfropft werde. Ein heilloses Durcheinander sei dann vorprogrammiert. Eine Festsetzungsfrist, dem Zentralbegriff des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, sei den Verjährungsregeln der RAO unbekannt, die nicht zwischen Festsetzungs- und Zahlungsverjährung unterschieden. Offenbleibe dann auch, ob die fünfjährige Frist des § 144 RAO oder die vierjährige des § 169 Abs. 2 AO gelte. Angesichts dieser Normkonflikte erscheine es dem Beklagten vermessen, dem Gesetzgeber einen dahingehenden Willen zuzuschreiben. In zusätzlichen Ausführungen zur Gewinnerzielungsabsicht stellt der Beklagte eine nach der vorgeblichen Sanierung erfolgte Umstrukturierung in Abrede. Eine objektive Gewinnerzielungsmöglichkeit habe auch danach zu keinem Zeitpunkt bestanden. Ziel sei nur das Hinausschieben der Liquidation der Klägerin gewesen, um so die zwangsweise Auflösung der negativen Kapitalkonten der Gesellschafter zu verhindern. Es müsse zudem davon ausgegangen werden, dass die Klägerin mit der steuerlichen Auswirkung der Sanierung - zum vollen Steuersatz absetzbarer Veräußerungsverlust nach Berücksichtigung des steuerfreien Sanierungsgewinns und Verkauf des Anteils für 1 DM - geworben habe. Der Beklagte zeigt sich davon überzeugt, dass sich ohne diese steuerliche Konstruktion keine Neugesellschafter an der völlig überschuldeten Klägerin beteiligt hätten. Die Neuzeichnungen von Beteiligungen seien von der Klägerin ausschließlich unter dem Vorbehalt vorgenommen worden, dass die geplante Sanierung überhaupt zustande komme. Auch seien die Zahlungen auf die Einlagen erst nach Abschluss des Vergleichs zu erbringen gewesen. Mit Verfügung vom 22.09.1999 setzte der Beklagte die Vollziehung der negativen Feststellungsbescheide in vollem Umfang aus ( Bl. 326 FG-LO I). Am 13.05.2005, 07.08.2012, 21.03. und 04.07.2013 fanden Erörterungstermine durch den jeweiligen Berichterstatter statt. Am 04.07.2013 erzielten die Beteiligten folgende tatsächliche Verständigung: „1. Bei der Klägerin handelte es sich bis Ende 1977 um eine Verlustzuweisungs-gesellschaft, die nach der ihr zugrunde liegenden Konzeption und nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns keinen Totalgewinn erzielen konnte. 2. Selbst wenn zum 01.01.1978 nach dem Abschluss des Sanierungsvergleichs und der mit der Sitzverlegung von C nach CC verbundenen Einsetzung eines unabhängigen Geschäftsführers der Neubeginn eines gewerblichen Unternehmens angenommen werden könnte, wurde mit den verbliebenen 4 Schiffen aufgrund der relativ niedrigen Frachtraten und der noch bestehenden hohen Zins- und Tilgungsraten, der Auskehrung eines später ausgefallenen Darlehens in Höhe von ca. 1 Mio DM an die Schwestergesellschaft V & Co durch den ehemaligen Geschäftsführer Dr. G kurz vor seinem Rücktritt sowie wegen des Bestehens noch valutierender Schiffhypotheken zugunsten fremder Gläubiger bei objektiv sachkundiger Betrachtung kein Totalgewinn erwirtschaftet.“ Hinsichtlich der weiteren Ergebnisse der Erörterungstermine wird auf die Niederschriften verwiesen. Die Klage wegen Ablehnung des Antrags auf abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1978 aus Billigkeitsgründen hat der Senat mit Beschlüssen vom 20.12.2013 mit der Klage wegen Aufhebung und Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1978 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Bezüglich des Klagebegehrens wegen abweichender Feststellung aus Billigkeitsgründen hatte die Klägerin am 16.09.1997 beim Beklagten vorsorglich beantragt, die Bescheide vom 18.08.1997 im Billigkeitswege nach § 163 Abs. 1 AO aufzuheben und es für die Feststellungszeiträume 1974 bis 1980 bei den bisherigen Feststellungsbescheiden zu belassen. Die rückwirkende Anwendung der geänderten Rechtsprechung des Großen Senats vom BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751) stelle eine sachliche Unbilligkeit dar. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 16.04.1998 ab. Bereits vor Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH sei die Baupatenrechtsprechung umstritten gewesen. Eine eindeutige Rechtsprechung in dem Sinne, dass bei Verlustzuweisungsgesellschaften das Streben nach Steuervorteilen für die Gewinnerzielungsabsicht als ausreichend angesehen wurde, habe es nicht gegeben. Die Klägerin legte fristgerecht Einspruch ein und trug vor, es dürfe bei der Ablehnung des Billigkeitsantrags nicht nur auf eine bereits vor Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 umstrittene Rechtslage abgestellt werden, vielmehr seien die Gesamtumstände des Veranlagungsfalles zu berücksichtigen, wie z. B. der Gesichtspunkt der Verwirkung und die überlange Prüfungsdauer. Gerade weil der Gesetzgeber keine Übergangsregelung für erforderlich gehalten habe, seien die Anforderungen an eine Billigkeitsentscheidung höher. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 10.08.1999 ab und führte zur Begründung aus, ein Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO komme nicht in Betracht, weil angesichts der Rechtsprechungsentwicklung nicht davon ausgegangen werden könne, dass der sog. Baupatenbeschluss den ursprünglichen Feststellungsbescheiden zugrunde gelegen habe. Auch unterscheide sich der Sachverhalt des Baupatenbeschlusses wesentlich von der vorliegenden Fallgestaltung. Der Beklagte habe auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen. Vielmehr seien die Feststellungsbescheide vorläufig gewesen bzw. standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dadurch habe das Finanzamt zum Ausdruck gebracht, dass es keine endgültige Entscheidung getroffen, sondern sich eine abschließende Prüfung vorbehalten habe. Ebenso sei keine Verwirkung eingetreten. Das bloße Untätigbleiben reiche hierfür nicht aus. Die erhebliche Dauer der Betriebsprüfung sei zudem nachvollziehbar. Aufgrund umfangreicher Ermittlungen habe die Prüfung lange nicht abgeschlossen werden können. Noch 1992 seien Registerakten beim Amtsgericht C angefordert und eingesehen worden. Nicht zuletzt sei es notwendig gewesen, die Ergebnisse der Betriebsprüfung bei der früheren G & Co. abzuwarten. Ein weiterer Grund für die Verzögerungen seien die Fehlzeiten aufgrund der Krankheit des damaligen Prüfers gewesen. Auch auf die Notwendigkeit einer Übergangsregelung könne sich die Klägerin nicht berufen. Bei der vom Gesetzgeber in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommenen Regelung, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn aus Gewerbebetrieb sei, handele es sich lediglich um eine Klarstellung. Die Klägerin erhob am 10.09.1999 Klage, mit der sie zusätzlich vorträgt, erklärter Wille des Gesetzgebers bei der Neufassung des § 171 Abs. 4 AO sei es gewesen, die eingefügten Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung zur Schaffung verlässlicher Fristen und der Gewährung von Rechtssicherheit auf alle noch anhängigen Verfahren anzuwenden. Sollte dies aus dem Gesetzeswortlaut nicht ableitbar sein, sei der gesetzgeberische Wille im Billigkeitswege zu berücksichtigen. Auf den schriftlichen Hinweis des Berichterstatters im Schreiben vom 29.10.2013 (Bl. 118 ff. FG-Akte 8 K 3035/13), Billigkeitsgründe, die erst im Klageverfahren vorgebracht werden, müssten unberücksichtigt bleiben, macht die Klägerin ergänzend geltend, die im Billigkeitsverfahren gebotene Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich seien, umfasse auch die Anwendung der Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auf die Feststellungszeiträume 1974 bis 1976. Die hierfür maßgebenden verfassungsrechtlichen Erwägungen seien in gleicher Weise im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen. Dies sei schon im Zeitpunkt der Ablehnungsverfügung geboten gewesen. Die Klage wegen abweichender Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1980 aus Billigkeitsgründen wurde durch Beschluss des Gerichts vom 14.9.2006 in drei Verfahren getrennt und jeweils durch Beschlüsse vom 06.11.2006 das Ruhen angeordnet. Durch Beschlüsse des Senats vom 20.12.2013 wurden nach vorheriger schriftlicher Anhörung (Bl. 118 ff FG-Akte 8 K 3035/13) die drei Verfahren wieder aufgenommen, die durch eine außergerichtliche Stattgabe im Feststellungsverfahren erledigten Streitjahre 1979 und 1980 abgetrennt und die Verbindung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit dem Verfahren wegen Aufhebung und Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1974 bis 1978 angeordnet. Die Klägerin beantragt sinngemäß, die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom 16.04.1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, im Billigkeitswege den mit einer negativen Feststellung verbundenen Aufhebungsbescheid vom 18.08.1997 bezüglich der Jahre 1974 bis 1978 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist lediglich auf die Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999. Der Berichterstatter ordnete mit Beschluss vom 09.01.2014 gemäß § 60a FGO an, dass nur Feststellungsbeteiligte oder deren Rechtsnachfolger beigeladen werden, die dies bis 30.04.2014 beim Finanzgericht Baden-Württemberg beantragen. Der Beschluss wurde im elektronischen Bundesanzeiger und in den Tageszeitungen „Zeitung-1“, „Zeitung-2“ und „Zeitung-3“ veröffentlicht. Ein Antrag auf Beiladung ging nicht ein. Mit Beschluss vom 22.01.2014 lud der Berichterstatter Steuerberater FF gemäß § 69a Abs. 9 FGO als in besonderem Maße betroffener Feststellungsbeteiligter auch ohne Antrag notwendig bei. Hinsichtlich des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung wird auf das aufgenommene Protokoll und auf die auf Tonträger aufgezeichneten Aussagen der 3 Zeugen verwiesen.