8 K 1362/20

Leitsatz: 1. Die Regelung in § 3a Abs. 4 Satz 4 EStG über die Feststellungsfrist betrifft nur Änderungen nach § 3a Abs. 4 Satz 3 EStG. § 3a Abs. 4 Satz 3 EStG ermöglicht ausschließlich eine Änderung von Feststellungsbescheiden über verrechenbare Verluste und Verlustvorträge. Erlass und Änderung der gesonderten Feststellung über den Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG können dagegen nur nach den allgemeinen (Korrektur-)Vorschriften erfolgen (vgl. Literatur).(Rn.30) 2. Ein Antrag auf Steuerbefreiung eines Sanierungsertrags in Altfällen gemäß § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG (jeweils i.d.F. vom 11.12.2018) führt nicht zum erneuten Anlaufen der Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO; der Antrag stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.(Rn.31) (Rn.33) (Rn.38) (Rn.39) (Rn.61) 3. Selbst wenn aber ein rückwirkendes Ereignis anzunehmen sein sollte, müssten § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG jedenfalls einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass eine Antragstellung nur bis zum Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist möglich ist (vgl. Literatur).(Rn.42) 4. Billigkeitsanträge nach § 163 AO oder § 227 AO und gegen deren Ablehnung erhobene Rechtsbehelfe hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht (vgl. Literatur).(Rn.28) 5. Führt der Gesetzgeber eine steuerliche Begünstigungsregelung ein, nachdem sich durch eine Gerichtsentscheidung herausgestellt hat, dass eine bislang im Billigkeitsweg durchgeführte Verwaltungspraxis gegen das Legalitätsprinzip verstößt, obliegt nur ihm die Entscheidung darüber, ob und auf welche Weise die gesetzliche Begünstigung auf Altfälle anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2017 - I R 52/14). Daran ändert sich nichts dadurch, dass sich die gesetzlichen Neuregelungen (Steuerbefreiungstatbestände) auf der Ebene der Steuerfestsetzung auswirken, während über die Begünstigungen nach dem sog. Sanierungserlass im Billigkeitsverfahren zu entscheiden war(Rn.52) 6. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung eines Sanierungsertrags gem. § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG kann mit dem Bescheid über gesondert festzustellende Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO verbunden werden. Allerdings stehen auch in diesem Fall beide Bescheide eigenständig nebeneinander.(Rn.23) 7. § 36 Abs. 2c GewStG als Anwendungsregelung für § 7b GewStG gilt nach allgemeinen Grundsätzen fort, obwohl § 36c GewStG durch Art. 8 Nr. 6 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl. I 2019, S. 2451) neu gefasst und Abs. 2c aufgehoben wurde.(Rn.58) 8. Ein etwaiger Sanierungsertrag ist gemäß § 7b Abs. 1 GewStG i.V.m. § 3a EStG unmittelbar bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung findet nicht statt (vgl. Literatur).(Rn.59) 9. § 3a Abs. 4 Satz 3 EStG ist als Änderungsvorschrift nicht auf den Gewerbesteuermessbescheid anwendbar.(Rn.38) 10. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 1/22). 11. Parallelentscheidung: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.11.2021 8 K 1367/20 (vollständig dokumentiert). Az. des diesbezüglichen Revisionsverfahrens: IV R 2/22 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. A. Die Klage ist – als Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; vgl. Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl., § 40 Rz 17) – zulässig, aber unbegründet. Das Finanzamt hat die Anträge auf gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und Änderung des Gewerbesteuermessbescheids zur Berücksichtigung eines Sanierungsertrags gemäß § 7b GewStG i.V.m. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG zu Recht abgelehnt. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass der Bescheide (§ 101 Satz 1 FGO). I. Das Finanzamt hat zu Recht den Erlass des begehrten Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG (Hauptantrag des Klageantrags Nr. 1) abgelehnt. 1. Die allgemeine Feststellungsfrist für die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG für das Jahr 2010 war im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 bereits abgelaufen. Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (Sanierungsertrag) sind steuerfrei (§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG).Gemäß § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG ist § 3a EStG erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a EStG aber auch in Fällen anzuwenden, in denen die Schulden – wie hier – vor dem 09.02.2017 erlassen wurden (§ 52 Abs. 4a Satz 3 EStG). a) Sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO gesondert festzustellen, ist - unter anderem - auch die Höhe des Sanierungsertrags gesondert festzustellen (§ 3a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO und über die gesonderte Feststellung nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG können miteinander verbunden werden (Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3a Rz 41), stehen aber eigenständig nebeneinander (Kobor in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a Rz E7). Gegen die Klägerin, deren Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gegenstand gesonderter und einheitlicher Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind, erging bislang noch keine Feststellung im Sinne von § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG für das Streitjahr. Die Klägerin kann ihr Begehren daher mit ihrem Hauptantrag auf Erlass eines Feststellungsbescheids verfolgen. Einer Änderung des bereits ergangenen Gewinnfeststellungsbescheids (Hilfsantrag) samt Vorliegen einer Änderungsvorschrift bedarf es nicht. b) Es sind aber die allgemeinen Regelungen über die Feststellungsfrist anwendbar (§ 179 Abs. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Feststellungsfrist war im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 bereits abgelaufen. aa) Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO, § 170 Abs. 1 AO). Ist eine Feststellungserklärung abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). In den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO). Ob auch eine Pflicht zur Erklärung eines Sanierungsertrags besteht oder sich die Erklärungspflicht nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO auch auf den Sanierungsertrag nach § 3a EStG erstreckt, kann dahinstehen. Selbst wenn eine Erklärungspflicht bestand, aber die Abgabe der allgemeinen Feststellungserklärung im Jahr 2010 nicht auch als eine (negative) Erklärung des Sanierungsertrags nach § 3a EStG gölte, lief die Feststellungsfrist – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung – spätestens am 31.12.2017 ab. Der Ablauf der Feststellungsfrist wurde nicht aufgrund der Außenprüfung gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Die Außenprüfung erstreckte sich nicht auf das Streitjahr und endete im Übrigen bereits mit der Mitteilung vom 28.08.2015. Durch die am 13.05.2016 erhobene Klage im Verfahren 8 K 1442/16 (nach Wiederaufnahme 8 K 1278/18), mit der sich die Klägerin gegen die unterlassene Aufnahme einer „nachrichtlichen“ Mitteilung über einen Sanierungsertrag im Gewinnfeststellungsbescheid 2010 wandte, wurde die Feststellungsfrist hinsichtlich eines selbständigen Bescheids über die Feststellung eines Sanierungsertrags gemäß § 3a EStG (die damals noch nicht erfolgen konnte) nicht gehemmt (vgl. zu den selbständigen Streitgegenständen bei Gewinnfeststellungsbescheiden und zur Bestandskraft im Übrigen BFH-Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 14 ff.). Im Übrigen wäre der Ablauf der Feststellungsfrist längstens bis zum Eingang der Klagerücknahme am 11.06.2018 (...) gehemmt worden (§ 171 Abs. 3a AO). bb) Eine Hemmung des Ablaufs der Feststellungsfrist zugunsten der Klägerin durch die Anträge der Eheleute auf Erlass und Stundung von Einkommensteuer 2010 kommt – wegen unterschiedlicher Verfahrensbeteiligter und Verfahrensgegenstände – von vornherein nicht in Betracht. Davon abgesehen hemmen Billigkeitsanträge nach § 163 AO oder § 227 AO den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer nicht (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 Rz 30; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 171 Rz 22). Schließlich wurde der Billigkeitsantrag erst am 11.05.2018 und damit nach Ablauf der Feststellungsfrist spätestens am 31.12.2017 gestellt. 2. Der Ablauf der Feststellungsfrist war entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht nach § 3a Abs. 4 Satz 4 EStG gehemmt. Die Regelung in § 3a Abs. 4 Satz 4 EStG über die Feststellungsfrist betrifft nur Änderungen nach § 3a Abs. 4 Satz 3 EStG (vgl. Korn/Bodden, EStG, § 3a Rz 112; Kirchhof/Seer, EStG, § 3a Rz 60; vgl. auch Bös in Bordewin/Brandt, EStG, § 3a Rz 342; Kanzler, NWB 2019, 626, 649). § 3a Abs. 4 Satz 3 EStG ermöglicht nach dem eindeutigen Wortlaut und einhelliger Auffassung in der Kommentarliteratur ausschließlich eine – hier nicht begehrte – Änderung von Feststellungsbescheiden über verrechenbare Verluste und Verlustvorträge. Erlass und Änderung der gesonderten Feststellung über den Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 4 Satz 1 AO kann dagegen nur nach den allgemeinen (Korrektur-)Vorschriften erfolgen (vgl. Bös in Bordewin/Brandt, EStG, § 3a Rz 333 f.; Kobor in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a Rz E15; Kirchhof/Seer, EStG, § 3a Rz 57 f.). Davon abgesehen hemmt § 3a Abs. 4 Satz 4 EStG den Ablauf der Feststellungsfrist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer. Letztere war am 14.11.2019 aber bereits abgelaufen (vgl. unten 4.) 3. Mit der Antragstellung am 14.11.2019 begann auch keine neue Feststellungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Nach Satz 2 der Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist in diesen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist nicht nur eine Korrekturvorschrift, sondern lässt nach dem Gesetztext – wie vorliegend begehrt – auch den erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids zu. Dadurch wird der erstmalige Erlass eines Steuerbescheids in die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit einbezogen (von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 175 Rz 71). a) Der Antrag der Klägerin nach § 3a EStG i.V.m. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. aa) Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn sich nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH-Beschluss vom 19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Ob ein Ereignis in die Vergangenheit zurückwirkt, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (BFH-Urteil vom 28.07.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865). Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteile vom 12.07.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 und vom 10.11.2004 – II R 24/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182). Die rückwirkende Änderung eines Gesetzes stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH-Urteil vom 09.08.1990 - X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55). Die Ausübung eines Antragswahlrechts kann ein rückwirkendes Ereignis sein, wenn die Antragstellung nicht nur eine Verfahrenshandlung oder rein formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung eines steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.1994 – II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302; vgl. auch BFH-Urteile vom 12.07.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 und vom 10.11.2004 – II R 24/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182). bb) Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Hasbach, DB 2019, 871; Blümich/Krumm, § 3a EStG Rz 4 a.E.; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3a Rz 3; Kirchhof/Seer, EStG, § 3a Rz 6a) stellt die Ausübung des Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG kein rückwirkendes Ereignis dar (gl.A. Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 12; wohl auch Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3a EStG Rz 9 [„in allen offenen Fällen“]). Durch § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG wird dem Steuerpflichtigen zwar das Wahlrecht eingeräumt, § 3a EStG über seinen originären zeitlichen Anwendungsbereich (Neufälle mit Schuldenerlass nach dem 08.02.2017) hinaus anzuwenden. Entgegen der in der Literatur vertretenen Auffassung (Hasbach, DB 2019, 871, 873) stellt das Wahlrecht aber nicht selbst ein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands dar, sondern ist lediglich formelle Voraussetzung der rückwirkenden Anwendung des § 3a EStG auf den (Alt-)Fall (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.1988 – IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863 zu § 2 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft). § 52 Abs. 4a EStG ist nicht Teil des gesetzlichen Steuertatbestands des § 3a EStG, sondern regelt als Übergangsvorschrift lediglich den zeitlichen Anwendungsbereich des § 3a EStG. Es besteht auch kein Bedürfnis, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung – ggf. auch noch nach Eintritt der Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung – an eine (hier nur unterstellte) nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen. Das Gegenteil ist der Fall, denn eine andere Sichtweise führte zu einer ungerechtfertigten Besserstellung der Altfälle (Schuldenerlass vor dem 09.02.2017). § 3a EStG sieht in seinem originären Anwendungsbereich kein Wahlrecht vor; Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Sanierungsertrag „sind“ steuerfrei (§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Ausübung eines Wahlrechts gehört in den Fällen, in denen die Schulden nach dem 08.02.2017 erlassen wurden, nicht zum gesetzlichen Tatbestand (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3a Rz 29). Eine nachträgliche Antragstellung führt in diesen Fällen somit nicht zur Durchbrechung der Bestandskraft oder gar dem Anlauf einer neuen Festsetzungs- oder Feststellungsfrist. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 3a EStG auch für Sanierungserträge in Altfällen durch § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG sollte zu einer Gleichbehandlung mit den Neufällen, aber nicht zu einer Besserstellung der Altfälle führen. Das BFH-Urteil vom 12.01.1994 (II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302) auf das sich die Gegenauffassung beruft (Hasbach, DB 2019, 871, 873; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3a Rz 3), betrifft einen nicht vergleichbaren Sonderfall, in dem die Ausübung eines Wahlrechts eine völlige Umgestaltung des bestehenden Steuerschuldverhältnisses bewirkte. Vorliegend erfolgt keine Umgestaltung des Steuerrechtsverhältnisses, sondern wird dem Steuerpflichtigen lediglich ein Wahlrecht für die Privilegierung einer einzelnen, feststehenden und unveränderten Besteuerungsgrundlage eingeräumt. b) Selbst wenn aber ein rückwirkendes Ereignis anzunehmen sein sollte, müsste § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG jedenfalls einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass eine Antragstellung nur bis zum Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist möglich ist (in diese Richtung auch Hasbach, DB 2019, 871, 875). Auch der BFH hat im Urteil vom 12.01.1994 (II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302), auf das sich die Gegenauffassung zur Begründung eines rückwirkenden Ereignisses beruft, den Antrag zur Umgestaltung des Steuerrechtsverhältnisses nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zugelassen (ähnlich auch BFH-Urteil vom 10.11.2004 – II R 24/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182). Aus den Gesetzesmaterialien zu § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber ein zeitlich unbeschränktes, rückwirkendes Antragsrecht in Altfällen begründen wollte (vgl. BT-Drucks. 19/5595, S. 73). Vielmehr sollte nach einer Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren zum Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.2017 (BGBl. I 2017, S. 2074) § 3a EStG „in allen offenen Fällen“ anzuwenden sein (BT-Drucks 18/11531, S. 5), was im Jahr 2017 allerdings (noch) nicht Gesetz geworden war. Ein zeitlich unbeschränktes, rückwirkendes Antragsrecht verstieße sowohl gegen überkommene Grundsätze des Steuerrechts (Bestandskraft und Festsetzungsfrist) als auch gegen allgemeine rechtsstaatliche Grundsätze (Rechtssicherheit). Die Rechtsfolge des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO ist, sofern ein Antrag als rückwirkendes Ereignis betrachtet wurde, soweit ersichtlich auch noch nicht angenommen worden. Für eine Durchbrechung dieser Grundsätze bedürfte es einer eindeutigen gesetzlichen Regelung. Daran fehlt es vorliegend. Erst recht sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass und aus welchen Gründen der Gesetzgeber die Steuerpflichtigen in Altfällen besserstellen wollte. 4. Zu Recht hat das Finanzamt schließlich eine gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags nach § 181 Abs. 5 AO abgelehnt. a) Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Der Ablauf der Festsetzungsfrist der abhängigen Steuer kann im Feststellungsverfahren nach § 181 Abs. 5 AO jedenfalls dann berücksichtigt werden, wenn ohne weitere Ermittlungen ersichtlich ist, dass die Festsetzungsfristen sämtlicher in Betracht kommender abhängiger Steuern bereits abgelaufen sind (vgl. FG Baden-Württemberg vom 15.06.2021 – 8 K 1764/18, EFG 2021, 1782). Abhängige Steuer ist vorliegend ausschließlich die Einkommensteuer 2010 der Eheleute (die Komplementär GmbH ist am Gewinn nicht beteiligt, somit auch nicht am Sanierungsertrag). Die Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Einkommensteuerklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). b) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2010 der Eheleute war im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 offensichtlich bereits abgelaufen. Die Eheleute reichten ihre Einkommensteuererklärung 2010 am 18.05.2012 ein. Die Festsetzungsfrist lief somit am 31.12.2016 ab. Eine Hemmung des Fristablaufs gemäß § 171 Abs. 3a AO durch den Einspruch vom 18.01.2016 gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2010 vom 15.12.2015 erfolgte nicht. Der Einspruch wurde bereits mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2016 als unbegründet zurückgewiesen. Billigkeitsanträge nach § 163 AO oder § 227 AO und gegen deren Ablehnung erhobene Rechtsbehelfe hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer nicht (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 Rz 30; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 171 Rz 22). Abgesehen davon stellten die Eheleute für das Streitjahr einen Billigkeitsantrag erstmals am 11.05.2018 und damit lange nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2010. 5. Der Senat verkennt nicht, dass sowohl die Klägerin als auch ihre Gesellschafterin bereits über mehrere Jahre sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung als auch auf Ebene der Einkommensteuerfestsetzung bzw. –erhebung versucht haben, eine steuerliche Begünstigung des (vermeintlichen) Sanierungsertrags zu erreichen, und insoweit (auch in formaler Hinsicht) an der wohl undurchsichtigen (Verwaltungs-) Rechtslage scheiterten. Die nicht eindeutige Rechtslage beruhte aber auf der Verwaltungspraxis, die nach der Rechtsprechung des BFH ohnehin wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung rechtswidrig war und keinen Billigkeitserlass rechtfertigen konnte. Aus dem sog. Sanierungserlass und den vorangegangenen Billigkeitsverfahren der Klägerin und der Gesellschafterin folgt somit auch keine schutzwürdige verfahrensrechtliche Stellung im vorliegenden, nunmehr auf gesetzlicher Grundlage stehenden Verfahren (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232 Rz 20). Führt der Gesetzgeber eine steuerliche Begünstigungsregelung ein, nachdem sich durch eine Gerichtsentscheidung herausgestellt hat, dass eine bislang im Billigkeitsweg durchgeführte Verwaltungspraxis gegen das Legalitätsprinzip verstößt, obliegt nur ihm die Entscheidung darüber, ob und auf welche Weise die gesetzliche Begünstigung auf Altfälle anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232 Rz 28). Daran ändert sich nichts dadurch, dass sich die gesetzlichen Neuregelungen (Steuerbefreiungstatbestände) auf der Ebene der Steuerfestsetzung auswirken, während über die Begünstigungen nach dem sog. Sanierungserlass im Billigkeitsverfahren zu entscheiden war. Es hätte nichts dagegen gesprochen, auch jene Altfälle in eine gesetzliche Übergangsregelung einzubeziehen, in denen die Billigkeitsverfahren noch offen, die Steuern (unter Einbeziehung der Sanierungsgewinne) aber bereits bestandskräftig festgesetzt worden waren (BFH-Urteil vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232 Rn. 30). Für einen derartigen Regelungsgehalt sind aber – trotz des ausdrücklichen Hinweises des BFH im Urteil vom 23.08.2017 auf diese Möglichkeit und Notwendigkeit – weder im Gesetzestext noch in den Gesetzesmaterialien Anhaltspunkte ersichtlich. Im Wege der Auslegung oder – wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung begehrte – einer erneuten Billigkeitsentscheidung kann der Ablauf der Feststellungsfrist nicht überwunden werden. Angesichts des Systemwechsels von der Ebene der Steuererhebung zur Ebene der Steuerfestsetzung bedürfte es vielmehr einer (eindeutigen) gesetzlichen Regelung. Selbst wenn eine solche Regelung getroffenen worden wäre, käme dies der Klägerin nicht zugute. Im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 war zwar noch das Klageverfahren hinsichtlich des Billigkeitsantrags der Eheleute vom 11.05.2018 anhängig (8 K 972/19). Allerdings war dieser Antrag weit nach Ablauf der Festsetzungsfrist der Einkommensteuer 2010 gestellt worden (vgl. oben 4.b). Nach § 171 Abs. 10 Satz 3 AO konnte dieser Antrag daher nicht mehr zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen. § 171 Abs. 10 Satz 3 AO ist gemäß Art. 97 § 10 Abs. 12 des Einführungsgesetzes zur AO auf am 31.12.2014 noch nicht abgelaufene Festsetzungsfristen anwendbar; Letzteres war bei der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2010 der Eheleute der Fall (vgl. oben 4.b). Dem Antrag fehlte es somit am Rechtsschutzbedürfnis. II. Die Rechtshängigkeit des Hilfsantrags des Klageantrags Nr. 1 ist entfallen. Der Hilfsantrag ist – wie sich aus dem Zusammenhang mit den erteilten Hinweisen ergibt – lediglich für den Fall gestellt worden, dass nach Auffassung des Gerichts aus verfahrensrechtlichen Gründen keine selbständige Feststellung des Sanierungsertrags in Betracht kommt (und der Hauptantrag bereits aus diesem Grunde ohne Erfolg bleibt), sondern der Gewinnfeststellungsbescheid 2010 zum Zwecke der Berücksichtigung des Sanierungsertrags geändert werden müsste. Diese Bedingung ist jedoch nicht eingetreten; das Gericht hat den Hauptantrag verfahrensrechtlich zugelassen. Die Rechtshängigkeit des Hilfsantrags ist damit rückwirkend entfallen (BFH-Beschluss vom 23.06.2004 – VI B 107/04, BFH/NV 2004, 1421 m.w.N.). Der Hilfsantrag wurde nicht (auch) für den Fall gestellt, dass der Hauptantrag aus anderen Gründen abgewiesen wird, denn eine abweichende Entscheidung über Haupt- und Hilfsantrag aus anderen Gründen kommt ersichtlich nicht in Betracht. Der Hilfsantrag wäre – wie der Hauptantrag – jedenfalls unbegründet (vgl. oben I.). III. Das Finanzamt hat auch die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2010 vom 27.11.2015 zu Recht abgelehnt. Nach § 7b Abs. 1 Satz 1 GewStG ist § 3a EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden. Gemäß § 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG ist § 7b GewStG erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 7b GewStG auch in Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden (§ 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG). § 36 Abs. 2c GewStG als Anwendungsregelung für § 7b GewStG gilt nach allgemeinen Grundsätzen fort, obwohl § 36 GewStG durch Art. 8 Nr. 6 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl. I 2019, S. 2451) neu gefasst und Abs. 2c aufgehoben wurde (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.1991 – XI R 36/89, BFHE 165, 372, BStBl II 1992, 26; Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 36 Rz 6; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 36 Rz 3 a.E.). 1. Ein etwaiger Sanierungsertrag ist gemäß § 7b Abs. 1 GewStG i.V.m. § 3a EStG unmittelbar bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (vgl. Desens in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 7b Rz 13; Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 7b GewStG Rz 11 a.E.). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung findet nicht statt (vgl. Desens in Wendt/Suchanek/Möllmann, GewStG, § 7b Rz 14 a.E.). Zum Zwecke der Berücksichtigung des Sanierungsertrags müsste somit der Gewerbesteuermessbescheid des Streitjahrs geändert werden. Bei der Festsetzung von Steuermessbeträgen sind die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO). Zur Änderung des gegen die Klägerin bereits erlassenen Gewerbesteuermessbescheids 2010 bedarf es daher einer Befugnis durch eine Änderungsvorschrift. Daran fehlt es. Abgesehen davon stünde auch der Eintritt der Festsetzungsverjährung einer Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2010 entgegen. a) Änderungsvorschriften sind nicht ersichtlich. § 3a Abs. 4 Satz 3 EStG ist auf den Gewerbesteuermessbescheid nicht anwendbar (vgl. Desens in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 7b Rz 14) und wäre vorliegend ohnehin nicht einschlägig (vgl. oben I.2). Der Antrag der Klägerin auf Berücksichtigung eines Sanierungsertrags gemäß § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG ist auch kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. oben I.3.a). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO ermächtigt daher nicht zur Änderung des Gewerbesteuermessbescheids. b) Selbst wenn ein rückwirkendes Ereignis anzunehmen sein sollte, müsste § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG jedenfalls einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass die Antragstellung nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist möglich ist (vgl. oben I.3.b). Die Verjährungsfrist für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 war im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 aber bereits abgelaufen. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 184 Abs. 1 Satz 3 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Gewerbesteuererklärung (§ 14a GewStG) eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 184 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Klägerin reichte ihre Gewerbesteuererklärung 2010 am 21.07.2011 ein. Die Festsetzungsfrist lief daher am 31.12.2015 ab. Der Ablauf wurde durch Einspruch und Klage gegen den Änderungsbescheid vom 27.11.2015 im Verfahren 8 K 1440/16 lediglich bis zur Klagerücknahme am 06.03.2017 gemäß § 171 Abs. 3a, § 183 Abs. 1 Satz 3 AO gehemmt. 2. Ob § 181 Abs. 5 AO auf Gewerbesteuermessbescheide anwendbar ist, kann dahinstehen (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.2014 – X R 1/12, BFHE 244, 516, BStBl II 2016, 567, Rz 25 ff.). Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer 2010 war am 14.11.2019 bereits abgelaufen. Für die Gewerbesteuerfestsetzung durch die Gemeinde gelten die §§ 169 ff. AO entsprechend (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AO). Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer war nach § 171 Abs. 10 Satz 2 AO – aufgrund des Zugangs der Mitteilung über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 bei der Gemeinde am 30.11.2015 – längstens bis 30.11.2017 gehemmt. Der Stundungs- und Erlassantrag hemmte den Fristablauf nicht (vgl. oben I.4.b). Abgesehen davon stellt § 181 Abs. 5 Satz 1 AO keine eigenständige Änderungsvorschrift dar, sondern ist nur anwendbar, wenn zusätzlich die Voraussetzungen einer Änderungsnorm erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 02.03.2011 – IX B 88/10, BFH/NV 2011, 1295, m.w.N.). Auch daran fehlt es (vgl. oben 1.a). B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. C. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es ist von grundsätzlicher Bedeutung, ob der Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt und zum erneuten Anlaufen der Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO führt. Streitig ist die gesonderte und einheitliche Feststellung eines steuerfreien Sanierungsertrags für Zwecke der Einkommensteuer sowie dessen Berücksichtigung beim Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 3a, § 52 Abs. 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 7b, § 36 Abs. 2c Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes jeweils in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl. I 2018, 2338; im Folgenden nur noch EStG bzw. GewStG) im Streitjahr 2010. Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist [...]. Daraus erzielt sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Alleinige Kommanditistin der Klägerin ist Frau C.B.. Einzige Komplementärin der Klägerin ist die Y GmbH. Die Y GmbH vertritt die Klägerin, ist aber nicht am Kapital beteiligt (...). Alleiniger (Gesellschafter und) Geschäftsführer der Y GmbH ist Herr B.B.. Eine Gläubigerin der Klägerin verzichtete laut Vereinbarung vom 04.04.2011 (…) gegen Besserungsschein auf Darlehensforderungen gegen die Klägerin in Höhe von insgesamt XXX.XXX € mit Wirkung zum 31.12.2010. Die Klägerin gab am 21.07.2011 sowohl ihre Feststellungserklärung 2010 (...) als auch ihre Gewerbesteuererklärung 2010 ab (...). Laut Angaben in den Steuererklärungen war im Jahresergebnis ein Sanierungsgewinn in Höhe von XXX.XXX € enthalten. Am 11.04.2011 begann eine Außenprüfung der Jahre 2007 bis 2009, die mit der Mitteilung vom 28.08.2015, dass sich keine Änderungen der Besteuerungsgrundlagen ergeben hätten, endete (...). Gegen die Klägerin erging am 27.11.2015 erstmals ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 (...). Nachrichtlich gab der Beklagte (das Finanzamt) im Gewinnfeststellungsbescheid an, dass ein Sanierungsgewinn in Höhe von 0 € enthalten sei; die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinns lägen nicht vor. Im Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 27.11.2015 berücksichtigte das Finanzamt den erklärten Sanierungsgewinn ebenfalls nicht (...). Gegen beide Bescheide erhob die Klägerin mit Schreiben vom 23.12.2015 Einspruch mit dem Ziel der Berücksichtigung eines begünstigten Sanierungsgewinns in Höhe von XXX.XXX € (...). Das Finanzamt wies die Einsprüche jeweils mit Einspruchsentscheidungen vom 13.04.2016 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass die Mitteilung über den Sanierungsgewinn im Gewinnfeststellungsbescheid gegen die Klägerin lediglich „nachrichtlich“ erfolgt sei. Die Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Einkommensteuer müsse vom Gesellschafter bei dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt erstritten werden. Eine Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Gewerbesteuer könne nach dem Sanierungserlass nur die Gemeinde treffen. Darüber hinaus liege aber auch kein Sanierungsgewinn vor (...). Die gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2010 erhobene Klage nahm die Klägerin am 06.03.2017 (… 8 K 1440/16 ...), die Klage gegen den Gewinnfeststellungbescheid 2010 (zunächst 8 K 1442/16; nach Wiederaufnahme 8 K 1278/18) mit Schreiben vom 08.06.2018, eingegangen beim Finanzgericht am 11.06.2018, zurück (...). Die Eheleute C. und B.B. (im Folgenden: Eheleute) hatten am 18.05.2012 ihre Einkommensteuererklärung 2010 abgegeben (...). Der Einkommensteuerbescheid 2010 erging am 10.07.2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (...). Im Änderungsbescheid vom 15.12.2015 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben (...). Dagegen erhoben die Eheleute am 18.01.2016 Einspruch, der vom Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2016 mangels einer Begründung als unbegründet zurückgewiesen wurde (...). Mit Schreiben vom 11.05.2018 stellten die Eheleute erstmals einen Antrag auf Stundung sowie Erlass von Einkommensteuer 2010 aufgrund eines Sanierungsgewinns in Höhe von XXX.XXX € (...). Das Finanzamt lehnte den Antrag durch Bescheid vom 04.09.2018 aus sachlichen Gründen ab; ein Sanierungsgewinn liege nicht vor (...). Dagegen erhoben die Eheleute mit Schreiben vom 01.10.2018 Einspruch, der vom Finanzamt mangels einer weiteren Begründung durch Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 als unbegründet zurückgewiesen wurde (...). Den dagegen angestrengten Finanzrechtsstreit (8 K 972/19) erklärten die Eheleute mit Verweis auf die neue Übergangsregelung in § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG mit Schreiben vom 10.09.2020 in der Hauptsache für erledigt (...). Die – damals zuständige – Stadt A setzte aufgrund der am 30.11.2015 eingegangenen Mitteilung über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 (...) mit Bescheid vom 02.12.2015 Gewerbesteuer 2010 gegen die Klägerin fest (...). Mit Schreiben vom 23.12.2015 beantragte die Klägerin die Stundung der Gewerbesteuer 2010 (...) und mit weiterem Schreiben vom 12.02.2016 Erlass und Stundung der Gewerbesteuer 2010 wegen eines Sanierungsgewinns in Höhe von XXX.XXX € (...). Über den Antrag hat die Stadt A bislang nicht entschieden. Die im vorliegenden Verfahren streitgegenständlichen Anträge auf Feststellung bzw. Berücksichtigung eines Sanierungsertrags in Höhe von XXX.XXX € gemäß § 3a, § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 7b, § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG stellte die Klägerin mit Schreiben vom 14.11.2019 beim Finanzamt (...). Das Finanzamt lehnte die Anträge durch Bescheid vom 28.01.2020 mit der Begründung ab, die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010, den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und die Einkommensteuer 2010 seien bereits abgelaufen (...). Den dagegen erhobenen Einspruch der Klägerin vom 25.02.2020 wies das Finanzamt mangels einer weiteren Begründung durch Einspruchsentscheidung vom 06.05.2020 als unbegründet zurück (...). Wegen der weiteren Einzelheiten … wird auf die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen. Mit ihrer am 04.06.2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren zur Feststellung bzw. Berücksichtigung eines Sanierungsertrags in Höhe von XXX.XXX € weiter. Sie trägt vor, die Feststellungsfrist für den Gewinnfeststellungsbescheid sei noch nicht abgelaufen, weil der Folgebescheid im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht festsetzungsverjährt gewesen sei. Das ergebe sich aus § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) und § 3a Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG. Folgebescheid sei der Einkommensteuerbescheid 2010 gegen die Eheleute. Dieser sei Gegenstand des Klageverfahrens 8 K 972/19 und der Ablauf der Festsetzungsfrist daher gehemmt gewesen. Der Einspruch der Eheleute gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 15.12.2015 sei deshalb nicht begründet worden, weil das Finanzamt am 08.02.2016 den Einspruch des B.B. gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 mit der Begründung verworfen habe, B.B. sei durch den Einkommensteuerbescheid 2009 nicht beschwert gewesen, stattdessen habe der Gewinnfeststellungsbescheid als Grundlagenbescheid angefochten werden müssen. Die Eheleute hätten sich deshalb darauf konzentriert, ihr Ziel einer Billigkeitsentscheidung hinsichtlich des Sanierungsgewinns im Rechtsstreit 8 K 1278/18 (vormals 8 K 1442/16) gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erreichen. In diesem Rechtsstreit sei Ihnen dann aber mitgeteilt worden, dass die Billigkeitsentscheidung bei dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt erstritten werden müsse. Bei dem streitgegenständlichen Antrag gemäß § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG handele es sich überdies um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Zwar könnten Bedenken gegen eine zeitlich unbegrenzt mögliche Antragstellung bestehen. Ein Rechtsmissbrauch sei vorliegend allerdings nicht zu befürchten, denn die Klägerin bzw. ihre Gesellschafterin hätten sich bereits seit vielen Jahren um eine Billigkeitsentscheidung hinsichtlich des Sanierungsgewinns bemüht. Der Antrag vom 11.05.2018 auf Steuerstundung sowie Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen eines Sanierungsgewinns sei noch vor Rücknahme der Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 im Verfahren 8 K 1278/18 und damit noch vor Ablauf der Feststellungsfrist am 08.06.2018 gestellt worden. Dieser zulässige Billigkeitsantrag sei noch anhängig gewesen als der vorliegende Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG gestellt worden sei. Diese Erwägungen gölten entsprechend für die Gewerbesteuer. Die Klägerin beantragt, das Finanzamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 28.01.2020 sowie der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2020 zu verpflichten, 1. einen Sanierungsertrag in Höhe von XXX.XXX € für das Jahr 2010 gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert und einheitlich festzustellen; hilfsweise den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 27.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2016 entsprechend zu ändern und 2. den Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 27.11.2015 dahingehend zu ändern, dass ein Sanierungsertrag in Höhe von XXX.XXX € gemäß § 7b GewStG ertragsmindernd berücksichtigt wird. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Es meint, § 3a Abs. 4 Satz 3 und Satz 4 EStG seien nicht anwendbar, denn verrechenbare Verluste und Verlustvorträge lägen nicht vor. Es verbleibe vielmehr bei den allgemeinen Vorschriften zur Feststellungsfrist. Die Feststellungserklärung für das Jahr 2010 sei am 21.07.2011 abgegeben worden. Die reguläre Feststellungsfrist habe daher mit Ablauf des 31.12.2015 geendet. Der streitgegenständliche Antrag sei aber erst am 14.11.2019 gestellt worden. Die begehrte Feststellung könne auch nicht nach § 181 Abs. 5 AO erfolgen. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2010 der Eheleute habe mit Ablauf des 31.12.2016 geendet. Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 oder 227 AO hemmten nicht gemäß § 171 Abs. 3 AO den Ablauf der Festsetzungsfrist, denn diese Anträge bezögen sich nicht auf die Festsetzung einer Steuer, sondern seien dem Erhebungsverfahren zuzuordnen. Selbst wenn unterstellt würde, dass die Festsetzungsfrist der Einkommensteuer 2010 noch nicht abgelaufen sei, komme eine Änderung des Feststellungsbescheids nicht in Betracht, da keine Änderungsvorschrift eingreife. Die Änderung eines Feststellungsbescheids könne nicht isoliert auf § 181 Abs. 5 AO gestützt werden, sondern bedürfe einer gesonderten Änderungsvorschrift. Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen Bezug genommen. In der Verfügung vom 03.05.2021 sowie in der Ladung zur mündlichen Verhandlung wurden Hinweise erteilt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Hinweis- und die Ladungsverfügung verwiesen. Neben sämtlichen Verwaltungsakten für die Klägerin für das Streitjahr wurden auch die Verwaltungsakten bezüglich der Einkommensteuerveranlagung der Eheleute für das Jahr 2010 sowie die Gewerbesteuerakten der Stadt A beigezogen. Außerdem wurden die Gerichtsakten 8 K 1440/16, 8 K 1278/18 sowie 8 K 972/19 beigezogen. Die mündliche Verhandlung fand am 16.11.2021 statt; auf das Protokoll wird verwiesen. Wegen des Verfahrens im Übrigen wird auf die Gerichtsakten Bezug genommen.