10 K 10247/16

Leitsatz: 1. Ist vertraglich vereinbart, dass eine Bausparsumme aus einem Bausparvertrag bei Zuteilungsreife des Bausparvertrages zur Tilgung eines Darlehens zu verwenden ist, wobei das Darlehen im Rahmen eines einheitlichen Vertragsgebildes zur Finanzierung eines Wohngrundstücks der Vorfinanzierung der Bausparsumme dient, bewirkt die Einzahlung von Altersvorsorgevermögen auf den Bausparvertrag die Verringerung der Darlehensschuld und damit eine Entschuldung der Wohnung i.S.v. § 92a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es liegt eine wohnungswirtschaftliche Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens vor(Rn.39) (Rn.41) . 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 28/18). Die Bescheide vom 13. April 2015 und vom 29. Juli 2016 über die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92 b Einkommensteuergesetz (EStG) sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2016 werden aufgehoben. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden der Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Der Senat konnte mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung [FGO]). Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist sie innerhalb der in § 47 Abs. 1 FGO geregelten Monatsfrist erhoben worden, denn der Kläger hat durch Vorlage des Briefumschlags nachgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung erst am 17. Oktober 2016 (Montag) zur Post gegeben wurde. Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ist daher von der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am 20. Oktober 2016 auszugehen, so dass der Klageeingang am 21. November 2016 (Montag) fristgemäß ist. Die Klage ist auch begründet. Sofern der Kläger beantragt hat, dass die Beklagte den Bescheid in der Weise ändere, dass die Sonderzahlung als Entschuldung nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG festgestellt werde und somit nicht als schädliche Verwendung nach § 93 Abs. 1 S. 1 EStG gelte, hat der Senat dies rechtsschutzgewährend im Sinne des o.g. Klageantrags ausgelegt. Bei Aufhebung der Bescheide vom 13. April 2015 und vom 29. Juli 2016 über die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG sowie der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2016 gilt der Bescheid über die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG vom 5. Dezember 2013 fort, so dass die Entnahme weiterhin förderunschädlich ist. Dies entspricht dem mit der Klage verfolgten Begehren des Klägers. Der streitbefangene Bescheid der Beklagten vom 29. Juli 2016 über die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2016 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 101 FGO). Der Bescheid über die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG vom 5. Dezember 2013 ist nicht unwirksam, weil keine schädliche Verwendung im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern eine wohnungswirtschaftliche Verwendung vorliegt. Gemäß § 92a Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis 31. Dezember 2013 geltenden Fassung (a.F.) kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital zu Beginn der Auszahlungsphase zur Entschuldung einer Wohnung verwenden. Dies ist vorliegend geschehen. Die Einzahlung auf den Bausparvertrag, der nach den in der Darlehensurkunde aufgeführten oben zitierten Bedingungen einen Verbund mit dem entsprechenden Darlehensvertrag darstellt, ist nach Auffassung des erkennenden Senats einer Tilgung des Darlehns gleichzusetzen. Gemäß dieser Darlehensurkunde dient das Sparkassendarlehen der Vorfinanzierung der Bausparsumme, also des Bausparguthabens und des Bauspardarlehens, die bei Zuteilungsreife des Bausparvertrages zur Tilgung des Sparkassendarlehens zu verwenden ist. Eine gesonderte Einzahlung direkt auf das Sparkassendarlehen ist hierbei nicht vorgesehen. Es handelt sich insoweit – wie sich auch aus der einheitlichen Darlehensurkunde ergibt - um ein einheitliches Vertragsgebilde zur Finanzierung des Wohngrundstücks. Die Einzahlung des Altersvorsorgevermögens auf den Bausparvertrag bewirkt demgemäß die Verringerung der Darlehensschuld des Klägers und damit die Entschuldung der Wohnung i.S.v. § 92a Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Schreiben vom 2. September 2013 beantragte der am 13. November 1952 geborene Kläger die Verwendung seines geförderten Altersvorsorgevermögens (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag) aus seinem nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) zertifizierten Altersvorsorgevertrag bei der B… AG zur Teil-Entschuldung seines Wohnhauses in C…, D…-straße zum 1. Januar 2014. Ausweislich der Erklärung zur wohnungswirtschaftlichen Verwendung vom 23. November 2013 beabsichtigte er, das Wohnungsbaudarlehen Nr. … bei der Sparkasse E… abzulösen, das per 4. November 2013 mit 19.483,36 € valutierte. Gemäß der Bestätigung der B… AG vom 18. Oktober 2013 könne sein Altersvorsorgevertrag frühestens zum 1. Januar 2014 abgerufen werden, der späteste Rentenbeginn sei der 1. Januar 2018. Sie werde die Rentenleistung antragsgemäß zum 1. Januar 2014 auszahlen. Mit Bescheid über die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG vom 5. Dezember 2013 bestätigte die Beklagte, dass der Kläger unter der Voraussetzung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung zu Beginn der Auszahlungsphase seines Altersvorsorgevertrages 1. Januar 2014 einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i.H.v. 18.658,04 € (100 %) oder bis zu 13.993,53 € (75 %) förderunschädlich entnehmen könne. Gemäß Anzeige der Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b Abs. 2 S. 2 EStG vom 16. April 2014 wurde dem Kläger im Dezember 2013 ein Betrag von 18.842,38 € ausgezahlt. Dieser Betrag entsprach dem Gesamtbetrag des geförderten Altersvorsorgevermögens. Auf die Anforderung der Beklagten von Unterlagen zur Überprüfung der Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages teilte der Kläger mit Schreiben vom 13. Dezember 2014 mit, das Darlehen Nr. … sei mit „Riestermitteln“ auf 14.084,88 € zurückgeführt worden. Bei voller Ablösung wären über 1.000 € Vorfälligkeitsgebühren angefallen. Deshalb habe er den mit Darlehen Nr. … vorfinanzierten Bausparvertrag Nr. … mit 17.800 € auf 40 % aufgefüllt, so dass die Zuteilung ca. acht Jahre früher erfolge, und dadurch einige tausend Euro Zinsen gespart würden. Außerdem füge er die entsprechende Darlehensurkunde vom 30. März 2010 bei, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (vollständige Urkunde s. Bl. 14 Streitakte). Diese wies ein F…-Bauspardarlehen (= Darlehen ab Zuteilung des Bausparvertrages) mit einem Darlehensbetrag von 34.800 € und ein Sparkassendarlehen (= Darlehen bis zur Zuteilung des Bausparvertrages) mit einem Darlehensbetrag von 58.000 € aus. Mit Schreiben vom 9. März 2015 teilte die B… AG der Beklagten den 1. Januar 2018 als Datum des vertraglich vorgesehenen Beginns der Auszahlungsphase mit. Am 13. April 2015 erließ die Beklagte einen Bescheid über die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG. Sie stellte fest, dass die Wirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG vom 5. Dezember 2013 rückwirkend zum Zeitpunkt seines Erlasses entfallen sei. Eine Entschuldung sei nur zu Beginn der Auszahlungsphase möglich. Dies bedeute, dass die Entnahme zu Beginn der Auszahlungsphase und die Entschuldung des Restdarlehens in einem zeitlichen Zusammenhang liegen müssten. Die Entnahme sei vorliegend am 10. Dezember 2013 unter der Voraussetzung des Beginns der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages am 1. Januar 2014 erfolgt. Entgegen dieser Voraussetzung habe die B… AG mit Schreiben vom 9. März 2015 mitgeteilt, dass der vertraglich vorgesehene Beginn der Auszahlungsphase am 1. Januar 2018 sei. Auch sei der Entnahmebetrag nicht wie bewilligt vollständig auf das Darlehen Nr. … bei der Sparkasse E… eingezahlt, sondern zur Auffüllung eines Bausparvertrages verwendet worden. Hierbei handele es sich um ein Tilgungsaussetzungsdarlehen, eine Tilgung könne frühestens zum Ablauf der Zinsfestschreibung durch die Ansparung von Bausparbeiträgen erfolgen. Die Einzahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals in den Bausparvertrag, um damit in der Zukunft das für die Anschaffung des Wohnungseigentums eingesetzte Darlehen abzulösen, stelle keine Tilgung gemäß § 92 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Die in dem genannten Bescheid enthaltene auflösende Bedingung sei eingetreten, da der Kläger den Nachweis über die wohnungswirtschaftliche Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nicht erbracht habe. Die Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens stelle eine schädliche Verwendung dieses Altersvorsorgevermögens im Sinne von § 93 Abs. 1 S. 1 EStG dar. Mit Schreiben vom 12. Mai 2015 (Eingang - wie vom Kläger gemäß Nachweis Bl. 58 Verwaltungsakte belegt - am 18.05.2015) legte der Kläger Einspruch ein. Er trug vor, die Entnahme sei nicht am 10. Dezember 2013, sondern zum 1. Januar 2014, dem Beginn der Auszahlungsphase, den die B… AG bereits mit den Schreiben vom 18. Oktober 2013 und der dem Einspruchsschreiben beigefügten Bestätigung vom 30. April 2015 genannt habe, vorgenommen worden. Die Auszahlung sei somit unter der Voraussetzung des Beginns der Auszahlungsphase erfolgt, so dass eine unschädliche Verwendung vorliege. Das Darlehen Nr. … sei mit 5.400 € zurückgeführt worden, da für diese Summe keine Vorfälligkeitsentschädigung berechnet worden sei. Die restlichen Riestermittel seien zur Auffüllung des Bausparvertrags Nr. … über eine Bausparsumme von 58.000 € verwendet worden, der mit Darlehen Nr. … in gleicher Höhe vorfinanziert worden sei. Diese Sonderzahlung sei selbstverständlich eine Entschuldung seines selbstgenutzten Wohnhauses nach § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG. Der vorfinanzierten Bausparvertrag sei wesentlicher Bestandteil des Vorfinanzierungsdarlehens und rein rechtlich nichts anderes als ein Unterkonto des Darlehens. Dieser für das Sparkassendarlehen zweckgebundene und mit allen Rechten verpfändete Bausparvertrag werde nur benötigt, um die Bausparvorteile in die Finanzierung mit einzubinden. Das Darlehen könne vertraglich nur (Vertragsverbindung bzw.-einheit) mit dem Bausparvertrag getilgt werden. Deshalb entspreche die Ansparung auf dem Bausparvertrag natürlich einer Teiltilgung; aufgrund dieser betrage die tatsächliche Darlehensverbindlichkeit nur noch ca. 34.000 € (künftiges Bauspardarlehen nach Umschuldung). Als Ergebnis dieser Maßnahme habe er, der Kläger, die Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung von ca. 1.000 € bei einer vollständigen Tilgung des erstgenannten Darlehens vermeiden können. Stattdessen ergäben sich hinsichtlich des Darlehens über 58.000 € erhebliche Vorteile bezüglich Belastung und Laufzeit. Dadurch, dass der Bausparvertrag nun bereits Anfang 2018 zugeteilt werde, entfielen Vorfinanzierungszinsen für fast acht Jahre und die Rückzahlung verkürze sich um dieselbe Zeit. Seine derzeit sehr hohe Gesamtfinanzierungsbelastung und insbesondere die Gesamtlaufzeit würden somit wesentlich reduziert. Insgesamt sei mit dieser Lösung ein „Altersvorsorge“-Beitrag geleistet worden, da damit eine künftig bessere finanzielle Situation, die im Hinblick auf den baldigen Rentenstand besonders wichtig sei, erreicht werde. Am 29. Juli 2016 erließ die Beklagte einen geänderten Bescheid über die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG. Nunmehr wurde festgestellt, dass die Wirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG vom 5. Dezember 2013 rückwirkend zum Zeitpunkt seines Erlasses teilweise entfallen sei. Die im genannten Bescheid enthaltene auflösende Bedingung sei teilweise eingetreten, da der Kläger den Nachweis über die wohnungswirtschaftliche Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages innerhalb der gesetzten Frist nicht in voller Höhe erbracht habe. Die Höhe der nicht nachgewiesenen wohnungswirtschaftlichen Verwendung betrage 13.444,90 € (Höhe des ausgezahlten geförderten Altersvorsorgevermögens von 18.842,38 € abzüglich Höhe der nachgewiesenen wohnungswirtschaftlichen Verwendung von 5.397,48 €). Nach § 92a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG könne das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital zu Beginn der Auszahlungsphase zur Entschuldung einer Wohnung verwendet werden. Entschuldung bedeute die vollständige oder teilweise Ablösung eines für die Anschaffung oder Herstellung der selbstgenutzten Wohnung eingesetzten Darlehens. Die Einzahlung in den Bausparvertrag in Höhe des Unterschiedsbetrages von ausgezahltem Altersvorsorgevermögen und nachgewiesener wohnungswirtschaftlicher Verwendung stelle keine wohnungswirtschaftliche Verwendung dar, da es sich nicht um eine Tilgung eines Darlehens handele. Vielmehr habe sich der Bausparvertrag nach Angaben des Klägers noch in der Ansparphase befunden. Die Einzahlung habe stattgefunden, um eine frühere Zuteilungsreife des Bausparvertrages zu erreichen. Somit seien für die Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens i.H.v. 13.444,90 € keine Nachweise zur wohnungswirtschaftlichen Verwendung erbracht worden. Diese stelle daher eine schädliche Verwendung dar. Der Kläger hielt seine Einwendungen hinsichtlich des Restbetrages aufrecht und wies zudem darauf hin, dass das ausgezahlte Guthaben nur 18.642,38 € betragen habe. Auf Anfrage der Beklagten erläuterte die B… AG die von dem Kläger monierte Differenz dahingehend, dass sie von dem Entnahmebetrag 200 € Kosten abgezogen und nur den Restbetrag ausgezahlt habe (s. Schreiben vom 5. Oktober 2016). Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2016, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies die Beklagte den Einspruch des Klägers, nachdem sie diesem mit Feststellungsbescheid vom 29. Juli 2016 teilweise abgeholfen habe, im Übrigen als unbegründet zurück. Die Begründung entsprach im Wesentlichen dem Änderungsbescheid. Ergänzend wies sie im Hinblick auf die von dem Kläger monierte Höhe des ausgezahlten Guthabens auf den vom Anbieter vorgenommenen Kostenabzug i.H.v. 200 € hin. Mit seiner am 21. November 2016 eingereichten Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zum Nachweis der fristgemäßen Einreichung der Klage hat er mit Schriftsatz vom 13. Februar 2017 die Kopie des Briefumschlags der Einspruchsentscheidung übersandt, der den Aufdruck „Deutsche Rentenversicherung Bund“ sowie das Absendedatum 17. Oktober 2016 aufweist. Zur Begründung seiner Klage weist er ergänzend zu seinem außergerichtlichen Vorbringen darauf hin, dass das Sparkassendarlehen und der Bausparvertrag eine Verbundfinanzierung bildeten, wobei auf den Bausparvertrag als wesentlichen Bestandteil des Vorfinanzierungsdarlehens – statt laufender Tilgung zu Gunsten des Darlehens – im Rahmen der Darlehensgewährung festgelegte Zahlungen zu erfolgen hätten. Eine laufende Tilgung auf das Darlehen werde nur so lange ausgesetzt, als diese Regelung eingehalten werde. Eine Rückzahlung des Darlehens erfolge vertragsgemäß durch die Zuteilung des Bausparvertrages, d.h. eine Sondertilgung sei somit über den Bausparvertrag vorzunehmen. Er verweise insoweit besonders auf die Punkte C 4.1 und D 2.2 in der seinem Schriftsatz vom 19. Januar 2017 beigefügten o.g. Darlehensurkunde vom 30. März 2010. Zur Art und Weise der Rückzahlung ist in der Darlehensurkunde unter C 4.1 (Sparkassenzwischenkredits/-vorausdarlehen) Folgendes geregelt: „Zur späteren Tilgung des Sparkassendarlehens wird ein Bausparvertrag in gleicher Höhe abgeschlossen oder ein bereits bestehender Bausparvertrag verwendet. Der Darlehensnehmer verpflichtet sich, vom ersten Tag der ersten Darlehensauszahlung an bis zur vollständigen Ablösung des Sparkassendarlehens von dem in den ABB vereinbarten Regelsparbetrag monatlich mindestens den auf der Vorderseite genannten Sparbetrag zu entrichten … Die F… kann die Annahme von Sonderzahlungen von ihrer Zustimmung abhängig machen. Der Darlehensnehmer stellt bereits jetzt den erforderlichen Zuteilungs- und Darlehensantrag und nimmt das Bauspardarlehen an. Das Sparkassendarlehen wird nach Zuteilung des Bausparvertrages mit der Bausparsumme (Bausparguthaben und -darlehen) getilgt, sofern eine zu diesem Zeitpunkt vorzunehmende Bonitätsprüfung die Gewährung des Bauspardarlehens rechtfertigt.“ Zur Darlehenssicherung ist unter D 2.2 (Abtretungen) Folgendes geregelt: „Zur Sicherung des Sparkassendarlehens verpfändet hiermit der Darlehensnehmer alle Rechte auf Auszahlung aus den Bausparverträgen, insbesondere die Sparguthaben in ihrer jeweiligen Höhe (…) und die Darlehensauszahlungsansprüche aus den Bausparverträgen (einschließlich der Rechte auf Zuteilung) an die Sparkasse. Die Sparkasse ist berechtigt, die Bausparverträge zu kündigen und das Guthaben einzuziehen. …“. Die ebenfalls beigefügte F…-Bausparberechnung vom 24. November 2015 dokumentiere, dass u.a. aufgrund der strittigen Sonderzahlung die Auszahlung des verbundenen Bausparvertrages zur vollständigen Tilgung (Entschuldung) des Vorfinanzierungsdarlehens bereits voraussichtlich im August 2017 statt im Jahr 2025 möglich sei. Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass nicht der Bausparvertrag zur Vorfinanzierung des Darlehens diene, sondern umgekehrt. Demgemäß ergebe sich auch nachvollziehbar, dass seine geleistete Sonderzahlung eine Entschuldung darstelle. Ergänzend erkläre auch die Beklagte selbst im Rahmen ihres Internetauftritts unter „www. … .de“, dass Sparbeiträge für ein sog. Kombiprodukt im Rahmen einer Bausparvorfinanzierung als Tilgung gälten, wenn gleichzeitig die unwiderrufliche Abtretung des Bausparvertrages vereinbart sei. Diese sei in seinem Fall ebenfalls Vertragsbestandteil. Mit Schriftsatz vom 3. Juli 2018 hat der Kläger des Weiteren mitgeteilt, dass die aufgrund der Sonderzahlung ermöglichte Ablösung des kompletten Vorfinanzierungsdarlehens zum 31. August 2017 eine Optimierung der Restwohnhausfinanzierung erbracht habe und zu einer Reduzierung seiner monatlichen Finanzierungsbelastung in Höhe von ca. 400 € geführt habe. Der Kläger beantragt sinngemäß, die Bescheide vom 13. April 2015 und vom 29. Juli 2016 über die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheides über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages nach § 92b EStG sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2016 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie trägt vor, die Klage sei offenbar zulässig, aber unbegründet. Sie vertritt weiterhin die Auffassung, die Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens i.H.v. 13.444,90 € stelle eine schädliche Verwendung im Sinne von § 93 Abs. 1 S. 1 EStG dar. Die Einzahlung in den Bausparvertrag in der genannten Höhe sei keine wohnungswirtschaftliche Verwendung, da es sich nicht um eine Tilgung eines Darlehens handele. Vielmehr habe sich der Bausparvertrag noch in der Ansparphase befunden. Die Einzahlung sei vorgenommen worden, um eine frühere Zuteilungsreife des Bausparvertrages zu erreichen. Sie habe daher nur mittelbar im Zusammenhang mit der Tilgung des Darlehens gestanden. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die von der Beklagten geführte Verwaltungsakte (Ausdruck aus der elektronischen Akte) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.