15 K 3256/12

Leitsatz: 1. Eine ordnungsgemäße Anzeige im Sinne von §§ 19, 20 GrEStG, die für den Beginn der Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO betreffend einen Vorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG Bedeutung hat, liegt nicht vor, wenn zwar eine Anzeige für Vorgänge nach §§ 1 Abs. 2a, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG erfolgte, aber hinsichtlich des Tatbestands des § 1 Abs. 3 GrEStG lediglich vorgetragen wird, nach Auffassung der Steuerpflichtigen sei § 1 Abs. 3 GrEStG nicht erfüllt. Damit werden weder die betreffenden Kapitalgesellschaften noch deren Grundbesitz und dessen jeweiliger Wert angegeben.(Rn.34) . 2. Eine zwischengeschaltete Personengesellschaft ist im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an (BFH-Urteil vom 12.3.2014 II R 51/12) (Rn.49) . 3. Eine mittelbare Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft ist gegeben, wenn der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft unmittelbar ein Anteil von 94, 91% an einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist sowie mittelbar der restliche Anteil von 5,09%, weil dieser restliche Anteil einer Personengesellschaft (GmbH u. Co. KG) gehört, an der die vermittelnde Gesellschaft vermögensmäßig zu 100% beteiligt ist. Die Beteiligung eines Konzernfremden (i.H.v. 5,96%) an der Komplementär-GmbH, die nicht vermögensmäßig, sondern nur gesamthänderisch an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt ist, ist für die Bestimmung der 95%-Grenze unbeachtlich(Rn.50) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 41/15) Die Klage wird abgewiesen. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Feststellungsbescheid vom 20.12.2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19.09.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). A. Der Feststellungsbescheid vom 20.12.2010 ist der Klägerin durch Übersendung an den Empfangsbevollmächtigten P… wirksam bekanntgegeben worden. I. Nach § 122 Abs. 1 und 3 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird; der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Hat ein Beteiligter – wie die Klägerin – im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung, hat er der Finanzbehörde auf Verlangen innerhalb einer angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten im Inland zu benennen, § 123 AO. Eine diesbezügliche Aufforderung ist hier durch Schreiben des Finanzamtes L… erfolgt und seitens der Klägerin im Rahmen der grunderwerbsteuerlichen Anzeige vom 11.03.2005 dahingehend beantwortet worden, dass Steuerbescheide zu Händen Herrn P… an die bekannte Anschrift der O… AG gerichtet werden sollten. Dementsprechend ist der angegriffene Bescheid an P… als Empfangsbevollmächtigtem für die Klägerin sowie an die angegebene Adresse adressiert worden; lediglich die Firma, unter der P… zu erreichen gewesen ist, ist entsprechend der zwischenzeitlichen Änderungen angepasst worden. II. Einschränkungen der Empfangsvollmacht dahingehend, dass diese eine Bekanntgabe des den konkreten Erwerbsvorgang betreffenden Bescheides – hier des angegriffenen Feststellungsbescheides vom 20.12.2010 – an den Empfangsbevollmächtigen durch eine andere Finanzbehörde als das Finanzamt L… hindern würden, haben nicht bestanden. Der Regelungsumfang der Vollmacht ist durch Auslegung zu ermitteln und dies so, wie ein objektiver, mit allen näheren Umständen, unter denen die Vollmachtserklärung abgegeben worden ist, vertrauter Empfänger sie verstehen muss. Das Gemeinte ist in entsprechender Anwendung des § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu ermitteln. Im Streitfall hat die Klägerin die Empfangsvollmacht für P… ausdrücklich für die Bekanntgabe von Steuerbescheiden an sie erteilt, wobei aus dem Zusammenhang allenfalls eine Einschränkung auf Bescheide wegen der Grunderwerbsbesteuerung ableitbar wäre, nicht aber eine solche, dass nur Bescheide des Finanzamtes L… gemeint seien. Im Gegenteil hat die Klägerin gebeten, ihre Anzeige bzw. den Vorgang an die zuständigen Finanzämter mit der Bitte um Durchführung einer gesonderten Feststellung zu übersenden. Die nachfolgende Erteilung der Empfangsvollmacht für P… umfasst mithin gerade auch den Erlass eines Feststellungsbescheides gemäß § 17 GrEStG durch den – gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 in Verbindung mit Abs. 2 GrEStG zuständigen – Beklagten für die Klägerin an eben diesen Bevollmächtigten. B. Feststellungsverjährung ist nicht eingetreten. I. Für den Erlass von Feststellungsbescheiden sieht die Abgabenordnung eine eigenständige Feststellungsfrist vor, § 181 Abs. 3 Satz 1 AO, die unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist. Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Entsprechend anzuwenden sind somit auch, soweit nicht § 181 Abs. 3 bis 5 AO Sonderregelungen enthält, die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung gemäß §§ 169 ff. AO und damit auch die Regelung in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Danach beginnt abweichend von § 170 Abs. 1 AO die Festsetzungsfrist und damit auch die Feststellungsfrist in den Fällen, in denen eine Anzeige zu erstatten ist, erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Zweck der Bestimmung ist es zu vermeiden, dass die Festsetzungs-/Feststellungsfrist schon beginnt, bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen des Steueranspruchs erfahren hat. Der Steuerpflichtige soll nicht durch einen Verstoß gegen seine Anzeigepflicht die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Zeit zur Prüfung des Steuerfalls verkürzen können. Im Streitfall ist die Klägerin gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG als Erwerberin und damit Steuerschuldnerin verpflichtet, die Anteilsvereinigung anzuzeigen. § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG stellt ausdrücklich klar, dass die Anzeigen gemäß § 19 GrEStG Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung, also der §§ 149 ff AO sind; dies mit allen sich daraus ergebenden Folgen. Die Anzeigepflicht ist – wie die gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen – eine objektive, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht. II. Im Streitfall ist die Klägerin ihrer Anzeigepflicht zwar insoweit nachgekommen, als sie bezogen auf die mittelbar von ihr erworbenen "Personengesellschaften", zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehören, die unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes, die innerhalb von fünf Jahren zum Übergang von 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, angezeigt hat, §§ 1 Abs. 2a, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG. Nicht angezeigt hat sie jedoch einen Erwerbsvorgang bezogen auf (Kapital-) Gesellschaften, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehören, in Form schuldrechtlicher Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind bzw. der Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft, §§ 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 GrEStG. Hinsichtlich der – von § 1 Abs. 2a GrEStG schon dem Wortlaut nach nicht betroffenen – grundbesitzenden "Kapitalgesellschaften" und dem Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG hat sie vielmehr lediglich vorgetragen, ihres Erachtens sei § 1 Abs. 3 GrEStG nicht erfüllt. Weder hat sie die betreffenden Kapitalgesellschaften noch deren Grundbesitz und dessen jeweiligen Wert angegeben; ohne die letztgenannte Angabe hat der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken als Grundlage für die Bestimmung des zuständigen Finanzamtes nicht ermittelt werden können. Eine ordnungsgemäße Anzeige liegt damit nicht vor, §§ 19, 20 GrEStG. III. Bei unverzüglicher Anzeige hätte die Feststellungsfrist für den Bescheid nach § 17 GrEStG mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerauslösende Rechtsposition erlangt worden ist, begonnen zu laufen – hier mit Ablauf des 31.12.2005 -, § 170 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 14 GrEStG. Die Feststellungsfrist wäre also mit Ablauf des 31.12.2009 abgelaufen gewesen, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. Mangels ordnungsgemäßer Anzeige des Erwerbsvorganges gilt folglich, dass die Feststellungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, zu laufen begonnen hat. Im Streitfall kann dahinstehen, wann genau die Finanzbehörden Kenntnis von den Tatsachen entsprechend einer ordnungsgemäßen Anzeige erhalten haben. Denn jedenfalls ist dies nicht mehr bis zum 31.12.2005 erfolgt. Ausgehend von einer Kenntniserlangung im Jahr 2006 hätte die Feststellungsfrist mithin mit Ablauf des 31.12.2006 begonnen zu laufen, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, und mit Ablauf des 31.12.2010 geendet, so dass der angegriffene Feststellungsbescheid vom 20.12.2010 innerhalb der Feststellungsfrist ergangen ist. C. Zu Recht hat der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG für den am 01.03.2005 verwirklichten Erwerbsvorgang festgestellt. Gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 in Verbindung mit Abs. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen unter anderem in den Fällen des § 1 Absatz 3 GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Bundeslandes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird; befindet sich die Geschäftsleitung – wie im Streitfall – nicht im Geltungsbereich des Gesetzes und werden in verschiedenen Finanzamtsbezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile betroffen, so stellt das nach Absatz 2 zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest. § 17 Abs. 2 GrEStG stellt diesbezüglich auf das Finanzamt ab, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt. Gegenstand der nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen. Dazu gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen sowie über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind. Der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO und für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer durch die jeweils zuständigen Finanzämter bindend, § 182 Abs. 1 AO. In die gesonderte Feststellung unter anderem im Fall des § 17 Abs. 3 GrEStG sind gemäß § 17 Abs. 3a GrEStG nicht die Werte im Sinne des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes (hier in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung – BewG –) aufzunehmen, wenn - wie hier - die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen und die Bemessungsgrundlage daher selbst Gegenstand einer gesonderten Feststellung ist. I. Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht festgestellt, dass der Erwerbsvorgang vom 01.03.2005 bezogen auf die grundbesitzenden Kapitalgesellschaften gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Nr. 2 betrifft die Vereinigung von 95 % in diesem Sinne, der ein schuldrechtlicher Anspruch nicht vorausgegangen ist. 1. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt. 2. Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird. Dies ist im Streitfall nicht, auch nicht teilweise der Fall. 3. Beim mittelbaren Anteilserwerb - wie hier -, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2014, 1315, m.w.N.). a) Ist die (unmittelbar) grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, a.a.O., m.w.N.). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet. Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG. Der Gesetzgeber ist mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b) des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (StEntlG 1999/2000/2002; BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon ausgegangen, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen - wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind - bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, a.a.O., m.w.N.). b) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich – anders als bei dem hier der gesonderten Feststellung unterzogenen Vorgang – bei der (unmittelbar) grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt. Allerdings gelten Besonderheiten: aa) Als "Anteil" im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, das heißt die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte. Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, a.a.O., m.w.N.). Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe. Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist. Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 BGB verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam - "zur gesamten Hand" - solche Verfügungen treffen. Dies ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, a.a.O., m.w.N.). An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b) StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Denn die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt. bb) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich allerdings nach der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft – wie hier bei der H… GmbH & Co. KG -, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, a.a.O., m.w.N.). Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG –) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 18.09.2013 (BFH, Urteil vom 18.09.2013 – II R 21/12 –, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2014, 326) bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben (BFH, Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12 –, a.a.O., m.w.N.). cc) Im Streitfall ist die von der Klägerin erworbene C… p.l.c. unter anderem über die E… B.V. zu 94,91 % an der der deutschen Obergesellschaft, der F… GmbH, beteiligt gewesen, während die weiteren 5,09 % von der H… GmbH & Co. KG gehalten worden sind. Eine Zurechnung von mindestens 95 % der Anteile der F… GmbH kann daher nur in Betracht kommen, sofern die Anteile der H… GmbH & Co. KG ebenfalls (über die E… B.V.) der C… p.l.c. zuzurechnen sind. In diesem Falle hielte die C… p.l.c. 100 % der Anteile an der deutschen Obergesellschaft, der F… GmbH, und damit mittelbar die Anteile an den grundbesitzenden Kapitalgesellschaften. In Bezug auf die H… GmbH & Co. KG gilt insoweit, dass deren Anteile von der E… B.V. als Kommanditistin und der I… GmbH als Komplementären gehalten worden sind, wobei die kapitalmäßige, also vermögensmäßige Beteiligung 100 % bei der E… B.V. und 0 % bei der I… GmbH betragen hat. Eine Zurechnung der I… GmbH bei der C… p.l.c. (über die E… B.V.) kann nicht erfolgen, weil es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt und die Beteiligung nur 94,04 % beträgt; 5,96 % sind konzernfremd gehalten worden. Allerdings handelt es sich bei der H… GmbH & Co. KG um eine Personengesellschaft, die nicht selbst grundbesitzend, sondern die lediglich eine Zwischengesellschaft zwischen der C… p.l.c. und den grundbesitzenden Kapitalgesellschaften ist. Nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist mithin bei der Beurteilung der Frage, ob eine durch die H… GmbH & Co. KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung der C… p.l.c. (über die E… B.V.) an den grundbesitzenden Kapitalgesellschaften besteht, die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der H… GmbH & Co. KG maßgebend II. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sind demnach durch eine mittelbare Anteilsvereinigung verwirklicht. Denn der die Beteiligung vermittelnden E… B.V. ist nicht nur unmittelbar ein Anteil von 94,91 % an der F… GmbH zuzurechnen, sondern mittelbar auch der Anteil von 5,09 % der H… GmbH & Co. KG. Die E… B.V. ist nämlich am Gesellschaftskapital der H… GmbH & Co. KG, also vermögensmäßig zu 100 % beteiligt gewesen. Es ist daher davon auszugehen, dass die Klägerin mit dem Erwerbsvorgang über die vermittelnden Zwischengesellschaften ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der H… GmbH & Co. KG durchsetzen und dementsprechend in gleicher Weise auf die F… GmbH einwirken konnte, die ihrerseits die Anteile an den grundbesitzenden Kapitalgesellschaften gehalten hat. III. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sind durch den Erwerbsvorgang vom 01.03.2005 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen, da der Feststellungsbescheid sich lediglich auf Grundstücke bezieht, die im Eigentum von Kapitalgesellschaften gestanden haben. § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach seinem klaren Wortlaut auf Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. D) Vertrauensschutzgesichtspunkte stehen dem nicht entgegen. Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Änderung eines Feststellungsbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Diese – nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH, Urteil vom 28.05.2002 – IX R 86/00 -, BStBl II 2002, 480) auch die Finanzgerichte bindende - Vorschrift schützt nicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Rechtsprechung als solches. Geschützt wird allein das Vertrauen in die Bestandskraft eines Bescheides, soweit dieser auf einer günstigen Rechtsprechung beruht. Im Streitfall greift die Regelung mithin nicht ein, weil nicht die Änderung oder Aufhebung eines bestandskräftigen Steuerbescheides Gegenstand des Rechtsstreits ist, sondern ein Erstbescheid. § 176 regelt den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen allerdings lückenhaft und nicht abschließend. Das Rechtsstaatsprinzip, aus dem sich der Grundsatz des Vertrauensschutzes herleitet, bleibt weiterhin anwendbar. Die Gewährung von Vertrauensschutz beschränkt sich jedoch auf das verfassungsrechtlich Unabdingbare. Daneben umfasst auch der Grundsatz von Treu und Glauben den Gedanken des Vertrauensschutzes. Zu einer verschärfenden Rechtsprechung muss in diesem Fall eine im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage erfolgte Disposition hinzutreten (vgl. Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 176 Rn. 40). Daran fehlt es im Streitfall. Denn die Klägerin hat die C… p.l.c. erst mit Wirkung vom 01.03.2005 erworben, so dass ihr keine vorher erfolgten Dispositionen der C… p.l.c. zurechenbar sind. E) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. F) Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Klägerin, eine britische Limited, ist eine Tochtergesellschaft der B… S.A. de C.V. mit Sitz in Mexiko. Mit Wirkung zum 01.03.2005 erwarb sie alle Aktien der C… p.l.c.. Der Erwerb wurde dadurch bewirkt, dass nach den Regelungen des Companies Act 1985 die Aktien der C… p.l.c. eingezogen wurden, die Notierung an der Londoner Börse eingestellt wurde und neue Aktien ausgegeben wurden, die vollständig durch die Klägerin übernommen wurden. Die C… p.l.c. war zu 100 % an der britischen D… Ltd. beteiligt, die wiederum 100 % der Anteile der niederländischen E… B.V. hielt. Obergesellschaft der deutschen Gruppe der C… p.l.c. war die F… GmbH mit Sitz in G…. Deren Anteile wurden zu 94,91 % von der E… B.V. und zu 5,09 % von der H… GmbH & Co. KG gehalten. An der H… GmbH & Co. KG wiederum waren die E… B.V. zu 100 % und die I… GmbH zu 0 % beteiligt. Die Anteile der I… GmbH hielt die E… B.V. zu 94,04 %; die weiteren 5,96 % hielt die J… GmbH, hinter der die konzernfremde K… AG stand. Die Beteiligungen stellen sich wie folgt dar: C… p.l.c. 100 % (an) D… Ltd. 100 % (an) E… B.V. 100 % (an) 94,04 % (an) 94,91 % (an) F… GmbH <-- 5,09 % H… GmbH & Co. KG <-- 0 % I… GmbH <-- 5,96 % J… GmbH Die deutschen Finanzbehörden erlangten von der geplanten Übernahme im Jahr 2004 Kenntnis. Das Finanzamt L…, in dessen Bezirk sich die geschäftliche Oberleitung der M… AG und der N… GmbH befanden, wandte sich darauf im Dezember 2004 mit der Bitte an die M… AG, wegen der grunderwerbsteuerlichen Relevanz der beabsichtigten Veräußerung zu gegebener Zeit eine entsprechende Anzeige zu erstatten und einen inländischen Empfangsbevollmächtigten für die Klägerin zu benennen. Mit Schreiben der nun zur Gruppe gehörenden O… AG vom 11.03.2005 zeigte die Klägerin dem Finanzamt L… – Grunderwerbsteuerstelle – unter Angabe der zuvor mitgeteilten Steuernummer an, dass sie mit Wirkung zum 01.03.2005 alle Aktien der C… p.l.c. erworben habe. In der deutschen Gruppe, deren Obergesellschaft die F… GmbH sei, werde aufgrund dieses Anteilserwerbs Grunderwerbsteuer ausgelöst. Entsprechend der Anzeigepflicht gemäß §§ 17 Abs. 3 Nr. 2, 19 Abs. 1 Nr. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) "zeigen wir namens und im Auftrag der in der Anlage genannten Personengesellschaften die Änderung des Gesellschafterbestandes in Höhe von mindestens 95 % an." Abweichend von der in § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG geregelten Zuständigkeit werde die Anzeige aufgrund der mit dem Finanzamt L… getroffenen Vereinbarungen, derartige Grunderwerbsteuervorgänge zentral mit diesem abzuwickeln, dorthin gerichtet; gebeten wurde, den Vorgang unmittelbar an die zuständigen Finanzämter zu übersenden. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG werde erfüllt, weil sich der Gesellschafterbestand der in der Anlage aufgeführten Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren in Höhe von 100 % geändert habe. Denn die Klägerin habe mit Wirkung zum 01.03.2005 mittelbar 94,91 % der Anteile an den in der Anlage bezeichneten Personengesellschaften erworben, die H… GmbH & Co. KG durch Vertrag vom 17.12.2004 mittelbar 5,09 %, und zwar durch Erwerb eines Teilgeschäftsanteils von 13 Mio. € an der F… GmbH. Weitere in Deutschland grunderwerbsteuerbare Tatbestände, insbesondere Anteilsvereinigungen nach § 1 Abs. 3 GrEStG würden durch die Akquisition ihres Erachtens nicht erfüllt. Für weitere Angaben oder Unterlagen solle man sich mit Herrn P… in Verbindung setzen. Steuerbescheide sollten an die bekannte Anschrift der O… AG zu Händen Herrn P… gerichtet werden. Beigefügt war eine vierseitige Liste mit den Angaben zu den betroffenen Personengesellschaften. Mit Schreiben vom 15.01.2008 teilte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Q… (im Folgenden: Prüfungs-Finanzamt) der Klägerin mit, durch den Erwerb vom 01.03.2005 könne der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht worden sein. Steuerschuldnerin wäre die Klägerin. Das Finanzamt in L… habe ihm den Auftrag zur Prüfung des Sachverhaltes erteilt. Im Rahmen der Prüfung würden schriftliche Auskunftsersuchen und Anforderungen an die Klägerin ergehen, so dass gebeten werde, einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Unter dem Datum vom 17.01.2008 wurde P…, Director of Tax Germany, M… AG, Dienstleistungszentrum, G…, als Empfangsbevollmächtigter benannt. Mit Schreiben vom 12.02.2008 ordnete das Prüfungs-Finanzamt eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin wegen Grunderwerbsteuer 01.03.2005 an. Die Prüfung erfolge im Auftrag des Finanzamtes L… und betreffe die grunderwerbsteuerliche Würdigung des Erwerbs sämtlicher Aktien der C… p.l.c. durch die Klägerin. Unter dem Datum vom 03.09.2008 richtete das Prüfungs-Finanzamt eine Prüfungsanfrage an die Klägerin, Herrn P…. Es wurde um Erläuterungen gebeten, weshalb die Tatbestände nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht erfüllt würden. Die M… AG antwortete mit Schreiben vom 14.10.2008, die Klägerin habe lediglich mittelbare Anteile an den Grundstückskapitalgesellschaften erworben. Mittelbare Anteile würden nur demjenigen zugerechnet, der an der Gesellschaft, die sie halte, seinerseits mindestens 95 % halte. Der Anteil an der F… GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden, weil dieser lediglich 94 % (94,91 %) betrage. Eine Zurechnung der weiteren von der H… GmbH & Co. KG gehaltenen 6 % (5,09 %) bei der Klägerin komme nicht in Betracht, da es bei Personengesellschaften auf die gesamthänderische Beteiligung ankomme, so dass die 95 %-Grenze bei Gesamthandsgemeinschaften keine Anwendung finde und folglich alle Anteile an einer Gesamthand mittelbar und/oder unmittelbar in einer Hand vereinigt werden müssten. Dies sei hier nicht der Fall, weil an der H… GmbH & Co. KG gesamthänderisch auch die I… GmbH beteiligt sei. An dieser, also der I… GmbH, sei aber ein Konzernfremder zu 5,96 % beteiligt, so dass die Klägerin über die E… B.V. als weiterer Gesellschafter nicht mittelbar zu mindestens 95 % beteiligt sei, mit der Folge, dass die Beteiligung an der I… GmbH und damit auch die an der H… GmbH & Co. KG der Klägerin nicht mittelbar zu 95 % zugerechnet werden könnten. Hintergrund sei ein Joint Venture mit der K… AG. Mit einer 2. Prüfungsanfrage vom 31.08.2009 vertrat das Prüfungs-Finanzamt die Auffassung, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG sei erfüllt, da ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 der Abgabenordnung (AO) vorliege. Gebeten wurde um Mitteilung der wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe für die Gestaltung. Die M… AG, Herr P…, nahm hierzu mit Schreiben vom 30.11.2008 Stellung. Erläutert wurden die Gründe für die entsprechende Gestaltung. In einer weiteren Prüfungsanfrage vom 22.01.2010 forderte das Prüfungs-Finanzamt eine Auflistung aller Grundstücke an, die am 01.03.2005 den Kapitalgesellschaften des Konzerns zuzurechnen gewesen seien. In seinem Bericht über die Betriebsprüfung vom 12.07.2010 kam das Prüfungs-Finanzamt zu dem Ergebnis, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG sei unter Anwendung des § 42 AO erfüllt. Die Besteuerungsgrundlagen seien gesondert festzustellen. Zuständig für die Feststellung sei der Beklagte, § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 in Verbindung mit Abs. 2 GrEStG. Der Bericht wurde der M… AG, Herr P…, durch Schreiben des Beklagten vom 23.09.2010 übersandt. Diese nahm dazu mit Schreiben vom 22.10.2010 Stellung. Es liege keine Anordnung einer Außenprüfung durch den Beklagten vor und die Abgabenordnung sehe die Übernahme einer durch die unzuständige Finanzbehörde begonnenen Außenprüfung durch die zuständige Behörde nicht vor; auch eine Beauftragung nach § 196 AO komme nicht in Betracht. Da die mitgeteilten Erkenntnisse auf Basis einer rechtswidrigen Prüfungsanordnung erlangt worden sein, stelle sich die Frage nach bestehenden Verwertungsverboten für das Feststellungsverfahren. Der Rechtsauffassung, § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei in Verbindung mit § 42 AO erfüllt, wurde widersprochen. Im Übrigen werde Feststellungsverjährung gerügt. Unter dem Datum vom 20.12.2010 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Der Bescheid wurde für die Klägerin an P… c/o M… AG adressiert. Gemäß § 17 GrEStG wurden die Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt für die am 01.03.2005 verwirklichte Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der C… p.l.c. im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG in Verbindung mit § 42 AO. Besteuert werde der im Bericht vom 12.07.2010 dargestellte Sachverhalt. Die Anteile seien vereinigt worden in der Hand der Klägerin. Hinsichtlich der Grundstücke, auf die sich der Vorgang beziehe, sowie der Feststellungen dazu wurde auf die Anlage des Bescheides verwiesen, die gegliedert nach den jeweiligen Grundeigentümern (Kapitalgesellschaften) die Angaben zur Lage und Art der Grundstücke, der zuständigen Lage-Finanzämter, zur Einheitswert-Nummer und zum Einheitswert in Euro enthielten. Der Feststellungsbescheid sei vorläufig wegen der Verfassungsmäßigkeit der Grundbesitzwerte. Den hiergegen am 17.01.2011 erhobenen Einspruch begründete die Klägerin damit, sie habe die M… AG gegenüber dem Beklagten bisher nicht als Empfangsbevollmächtigte benannt. Der Feststellungsbescheid sei daher bisher nicht wirksam gegenüber der Klägerin bekannt gegeben worden. Im Übrigen sei die Feststellungsfrist bereits am 31.12.2009 abgelaufen; eine Ablaufhemmung sei nicht ersichtlich. Insbesondere begründe eine durch das Finanzamt Q… begonnene Außenprüfung bei der Grunderwerbsteuer keine Ablaufhemmung für den Steueranspruch des Landes Brandenburg. Auch sei der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht erfüllt. Durch Einspruchsentscheidung vom 19.09.2012 wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Der Feststellungsbescheid sei der Klägerin wirksam bekannt gegeben worden, weil die Empfangsvollmacht keinerlei Einschränkungen auf eine bestimmte Finanzbehörde enthalte. Auch sei keine Feststellungsverjährung eingetreten, da vor Ablauf der Frist mit einer Außenprüfung begonnen worden sei, § 171 Abs. 4 AO. Die Prüfungsanordnung sei weder vom Beklagten noch vom Prüfungs-Finanzamt aufgehoben worden und daher wirksam. Soweit die Klägerin sich darauf berufe, dass Prüfungshandlungen eines Bundeslandes nicht den Grunderwerbsteueranspruch eines anderen Bundeslandes berühren könnten (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 12.07.1978 – II R 166/75 –), sei inzwischen ein bundeseinheitliches Grunderwerbsteuergesetz ergangen. Die Feststellungen seien für die Belegenheitsfinanzämter in anderen Bundesländern verbindlich und auch § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG sehe die gesonderte Feststellung durch ein bestimmtes Finanzamt für gegebenenfalls mehrere Bundesländer vor. So seien auch im Streitfall nicht nur Grundstücke in Brandenburg, sondern auch in weiteren Bundesländern betroffen. Unabhängig davon sei eine Anlaufhemmung von 3 Jahren zu berücksichtigen, weil die Anzeige nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Der Erwerbsvorgang erfülle den Tatbestand von § 1 Abs. 3 GrEStG in Verbindung mit § 42 AO. Mit der am 19.10.2012 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend trägt sie vor, die Empfangsvollmacht vom 11.03.2005 habe sich nur auf den Empfang von Steuerbescheiden des Finanzamtes L… im Zusammenhang mit den nach § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklichten Erwerbsvorgängen beschränkt und wirke nicht gegenüber dem Beklagten. Dasselbe gelte für die gegenüber dem Prüfungs-Finanzamt erteilte Empfangsvollmacht. Aufgrund der ordnungsgemäßen Anzeige des Erwerbsvorgangs sei die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31.12.2005 angelaufen und habe mit Ablauf des 31.12.2009 geendet. Die Anzeige für einen Erwerb nach § 1 Abs. 3 GrEStG sei vorsichtshalber erfolgt, da der Tatbestand nicht vorliege und damit auch keine Anzeigepflicht bestehe. Eine Ablaufhemmung aufgrund der Außenprüfung sei zu verneinen, weil Prüfungshandlungen einer verbandsmäßig unzuständigen Behörde nicht geeignet seien, eine Ablaufhemmung zu rechtfertigen (BFH, Urteil vom 12.07.1978 – II R 166/75 –). Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid vom 20.12.2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19.09.2012 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Ergänzend trägt er vor, allein die Klägerin habe das Wissen um den betroffenen Grundbesitz und dessen wertvollsten Teil zur Ermittlung der Zuständigkeit gehabt und dazu keine konkreten Informationen an das Finanzamt weitergegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die beigezogene Grunderwerbsteuerakte des Beklagten Bezug genommen.