15 K 15102/24

Leitsatz: Das Erfordernis der Unmittelbarkeit in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezieht sich auch auf das Vorliegen einer begünstigten (selbstgenutzten) Wohnung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG.(Rn.23) (Rn.28) Die von der Verwaltung angewandte starre Zeitgrenze für die Auslegung des Unmittelbarkeitserfordernisses im Hinblick auf die Aufnahme der Selbstnutzung von 12 Monaten nach Entnahme des geförderten Kapitals überzeugt nicht.(Rn.22) Vielmehr ist für die Beurteilung der Unmittelbarkeit ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei zeitlichen Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen.(Rn.30) Der Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages vom 20. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2024 wird aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens werden der Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist begründet. Der Rückforderungsbescheid erweist sich als rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Nach § 94 Abs. 2 Einkommensteuergesetz – EStG – wird der Rückzahlungsbetrag im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG, der sich aus Altersvorsorgezulagen und Steuerermäßigungen zusammensetzt, festgesetzt, wenn eine schädliche Verwendung des angesparten und geförderten Altersvorsorgevermögens nach § 93 EStG vorliegt. Das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen wird unter anderem dann schädlich verwendet, wenn es nicht unter den in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4 und 10 Buchstabe c des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG – oder § 1 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4, 5 und 10 Buchstabe c AltZertG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung genannten Voraussetzungen an den Zulageberechtigten ausgezahlt wurde. Dieser Fall ist dann gegeben, wenn das Kapital nicht wohnungswirtschaftlich im Sinne von § 92a EStG verwendet wurde. Denn danach kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden. Eine in diesem Sinn begünstigte Wohnung ist nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG neben weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen unter anderem eine Wohnung in einem eigenen Haus, wenn diese Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt. Diese Voraussetzungen sieht der Senat als gegeben an. Der Kläger hat nachgewiesen, das entnommene Kapital für die Herstellung einer Wohnung verwandt zu haben, in die er nach Fertigstellung zeitnah eingezogen ist und die er zu seinem Lebensmittelpunkt gemacht hat. Im Streit ist insofern lediglich die Auslegung des Tatbestandsmerkmales unmittelbare Verwendung des Kapitals für die Herstellung und die zeitliche Komponente bezogen auf die Aufnahme der Selbstnutzung seit Entnahme des geförderten Kapitals. Anders als im Fall der Anschaffung einer Wohnung, die im Regelfall bei Anschaffung bzw. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums als bezugsfertig anzusehen ist, bedarf die Herstellung einer Wohnung einen anderen zeitlichen Umfang bis sie fertiggestellt und bezugsfertig ist. Nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH dient das Unmittelbarkeitserfordernis dazu sicherzustellen, dass das für das im Alter mietfreie Wohnen vorzeitig aus dem geförderten Altersvorsorgevermögen entnommene Kapital nicht zweckentfremdet verwendet wird. Daher fordert der BFH somit auch im Fall der Tilgung eines Darlehens – als eine der drei Alternativen: Anschaffung, Herstellung und Darlehenstilgung – die zeitnahe Verwendung des Geldes für die Tilgung, um eben auszuschließen, dass das Kapital – zweckwidrig – zwischenzeitlich für die Begleichung allgemeiner Lebenshaltungskosten verwendet werden könnte (siehe BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 276, 87, Bundessteuerblatt – II 2022, 611). Diese Auslegung des Unmittelbarkeitserfordernisses kann jedoch vorliegend im Fall der Herstellung nicht nachteilig für den Kläger herangezogen werden. Denn der Kläger hat das entnommene Kapital – was insoweit unstreitig gestellt wurde – in engem zeitlichen Zusammenhang – ohne einen Zwischenschritt – für (die Bezahlung von) Herstellungskosten verwandt und es nicht für allgemeine Lebenshaltungskosten zweckwidrig missbraucht. Vielmehr ist bei der Auslegung des Herstellungsbegriffs und folglich der Herstellungskosten nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen, die der BFH auch für die Anwendung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG herangezogen hat (siehe BFH vom 20. März 2019 X R 4/18 Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2019, 1298) zu berücksichtigen, dass unter „Herstellen“ einer Wohnung die Schaffung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung zu verstehen ist. Dabei ist eine neue Wohnung hergestellt, wenn sie bezugsfertig ist. Dieser Zeitpunkt liegt vor, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und die Wohnung bestimmungsgemäß genutzt werden kann (siehe bereits Beschlüsse des BFH vom 9. Dezember 1997 X B 213/96, BFH/NV 1998, 698, vom 3. Februar 2000 I B 48/99, BFH/NV 2000, 947 und Urteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 202, 57, BStBl. II 2003, 656). Herstellungskosten fallen indes naturgemäß vor der Fertigstellung an, so dass zum Zeitpunkt der Zahlung der Herstellungskosten noch gar nicht die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG, mithin unter anderem die Aufnahme der Selbstnutzung vorliegen können. Anders ist dies regelmäßig im Fall der Anschaffung einer Wohnung zu beurteilen, da im Zeitpunkt der Zahlung bereits eine dem Grunde nach bezugsfertige Wohnung gegeben sein sollte bzw. erworben wird, in die regelmäßig auch eingezogen bzw. die zum Lebensmittelpunkt bestimmt werden kann. Wird im Fall der Herstellung einer Wohnung, speziell angewandt im vorliegenden Fall, einer im Rahmen eines Bauträgervertrages erworbenen Wohnung, das Unmittelbarkeitserfordernis entsprechend der Verwaltungsauffassung (siehe BMF vom 5. Oktober 2023, BStBl. I 2023, 1726, Rn. 252) dahingehend ausgelegt, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen (einschließlich der Selbstnutzung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) innerhalb eines Zeitrahmens von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung vorliegen müssen, würde dies bedeuten, dass der Kläger das geförderte Kapital wegen der angenommenen Bezugsfertigkeit zum Jahresende 2023 frühestens zum Jahreswechsel 2022/2023 hätte für die Zahlung von Herstellungskosten verwenden dürfen. Dies kann nicht dem Zweck des Gesetzes entsprechen. Vielmehr ist dieser Anwendungsweise durch die Behörde entgegen zu halten, dass das Gesetz keine starre Zeitgrenze vorgibt, auch ist diese höchstrichterlich noch nicht konkretisiert worden (siehe auch BFH vom 16. Februar 2022, a.a.O., Rn. 27). Vielmehr kann das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit nach der Rechtsprechung bisher grundsätzlich zunächst nur zeitlich auf die Verwendung des Geldes bezogen werden, d.h. nach Entnahme werden die Herstellungskosten unmittelbar und in engem zeitlichen Rahmen beglichen. Aus dem Regelungszusammenhang von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 5 EStG lässt sich aber auch herleiten, dass nur dann eine Förderung durch die Altersvorsorgezulage zum tatbestandmäßigen Erfolg führt, wenn durch die Aufnahme der Selbstnutzung das geförderte Objekt zum Mittelpunkt der Lebensinteressen geworden ist. Das Erfordernis der Unmittelbarkeit erstreckt sich mithin dem Grunde nach nicht nur auf das Tätigen von Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung, sondern auch darauf, dass es sich um eine begünstigte also selbst genutzte Wohnung (im Sinne des Satzes 5) handelt. Das hiervon auch der Bundesfinanzhof ausgeht, ergibt sich daraus, dass auch dieser von der unmittelbaren Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung spricht (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 2. April 2025 X R 6/22, BFH/NV 2025, 1097). Der Bundesfinanzhof hat sich jedoch zu der Frage, innerhalb welchen Zeitraums nach der Anschaffung, Herstellung oder Darlehensauszahlung das Erfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG zu erfüllen ist, wonach die begünstigte Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellen muss, noch nicht geäußert (vgl. BFH, Beschlüssen vom 30. April 2022 X B 130/21, BFH/NV 2022, 1070 und vom 28. März 2023 X B 130/22). Die jenen Verfahren zugrundeliegenden Nichtzulassungsbeschwerden wies der Bundesfinanzhof zurück. Es fehle nach seiner Auffassung an einer Auseinandersetzung mit den in der Literatur vertretenen Auffassungen und – was angesichts der möglichen rechtlichen Vergleichbarkeit der Fragestellungen nahegelegen habe – mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Literatur zu ähnlichen Problembereichen innerhalb des EStG, wie beispielsweise den Grundsätzen, die zur Förderung von Aufwendungen vor Einzug nach § 10e Abs. 6 EStG alter Fassung – a.F. – oder § 10i EStG a.F. oder zur Behandlung langer Renovierungszeiträume im Rahmen der Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entwickelt worden sind. Damit hat der Bundesfinanzhof jedenfalls eine Richtschnur für die Auseinandersetzung mit der Thematik gegeben. Würde im Fall der Herstellung einer Wohnung das Unmittelbarkeitserfordernis entsprechend der Verwaltungsauffassung (siehe BMF vom 5. Oktober 2023, BStBl. I 2023, 1726, Rn. 252) dahingehend ausgelegt, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen (einschließlich der Selbstnutzung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) innerhalb eines Zeitrahmens von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung vorliegen müssen, würde dies bedeuten, dass der Zulageberechtigte das geförderte Kapital nur für die Zahlung derjenigen Herstellungskosten verwenden dürfte, die innerhalb von 12 Monaten vor Bezug anfallen. In Bauträgerfällen könnte er damit z.B. jeweils wohl nicht die ersten (großen) wohl aber die letzten (kleinen) Raten aus dem geförderten Kapital aufbringen. Zudem müsste der Zulageberechtigte mit dem Anbieter den Abruf des Kapitals dergestalt vereinbaren, dass auch ein Puffer für mögliche Bauverzögerungen eingeplant wird. Diese nicht praxisnahe Handhabung dürfte der Gesetzgeber nicht gewollt haben. Insofern ist dem Kläger zuzustimmen, dass es widersprüchlich erscheint, wenn die Riester-Förderung, die gerade auch die Baufinanzierung durch Bausparverträge umfasst und bei der die Finanzierung regelmäßig mit dem Einsatz des Eigenkapitals beginnt, erst zum Ende der Bauphase verwendet werden dürfte. Der Senat kann der Anregung der Beklagten, der Kläger hätte die Raten splitten können und sich die letzte Rate mit einem Minimalbetrag aufheben lassen können, um sodann die Frist ab der letzten Rate beginnen zu lassen, nicht folgen. Abgesehen davon, dass diese Herangehensweise eine völlig unübliche und sinnwidrige Gestaltung wäre, kann sie im Ergebnis nicht verfangen. Denn der Zulageberechtigte muss trotz des Gestattungsbescheides nicht den Gesamtbetrag entnehmen. Zwar hat nach § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG ein Restbetrag von mindestens 3.000 € auf dem Vertrag zu verbleiben, sollte lediglich eine Teilentnahme erfolgen. Dann aber bleibt die Frage, bis wann kann sich der Zulageberechtigte bei dieser Vorgehensweise Zeit lassen, um sich die letzte Rate förderunschädlich auszahlen zu lassen. Muss er vorsichtshalber/vorsorglich den Mindestbetrag von 3.000 € stehen lassen oder der Behörde die Absicht der Restentnahme ankündigen? Letztlich lässt sich mit einer derartigen Gestaltung das Problem, wann die Aufnahme der Selbstnutzung bzw. die Schaffung des Lebensmittelpunktes erfolgen muss und wieviel Zeit zwischen Entnahme/Erlass des Gestattungsbescheides und Einzug in die begünstigte Wohnung toleriert wird, nicht lösen. Der Beklagten ist aber zuzugeben, dass es eine Verknüpfung zwischen der Entnahme und dem Eintritt des Erfolges bzw. des Gesetzeszweckes, nämlich die Schaffung einer für die Altersvorsorge dienenden Wohnung, geben muss. Denn zweckwidrig wäre es, wenn sich der Zulageberechtigte mit der Herstellung unbegrenzt Zeit lassen könnte. Ein derartiges Verständnis der Norm widerspräche der erforderlich werdenden Aufnahme der Selbstnutzung und dem engen Ausnahmecharakter der Norm. Daher spricht für eine derartige Verknüpfung, dass das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit auch die Aufnahme der Selbstnutzung bzw. das Tatbestandsmerkmal des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG umfassen muss. Dabei muss dieser unbestimmte Rechtsbegriff die Besonderheiten bei der Variante der Herstellung berücksichtigen. In der Literatur wird soweit erkennbar einheitlich eine Erstreckung des Unmittelbarkeitserfordernisses somit auch auf die Aufnahme der Selbstnutzung gefordert, da nur eine selbstgenutzte Wohnung Förderobjekt sein kann. Ebenso einheitlich wird jedoch (unter Bezugnahme auf den Beschluss des BFH vom 30. April 2022) darauf verwiesen, dass bisher ungeklärt sei, wann die Selbstnutzung aufgenommen worden sein müsse (vgl. BeckOK EStG/Geisenberger, 21. Ed. 1. April 2025, EStG § 92a Rn. 183, 202 der insoweit eine 24-Monatsfrist in den Raum stellt, sowie Brandis/Heuermann/Vogel, 175. EL, EStG § 92a Rn. 70 und Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 331. Lieferung, 3/2025, § 92a EStG, Rn. 10c). Nach Einschätzung des Senates ist in Herstellungsfällen, in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 13 Erbschaftsteuergesetz – ErbStG –, ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Steuerpflichtigen/Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei zeitlichen Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BFHE 273, 554, BStBl. II 2022, 342). Denn insoweit fordert auch die Rechtsprechung zu § 13 ErbStG, dass der Steuerpflichtige, wenn er die (beabsichtigte) Selbstnutzung innerhalb einer angemessenen Überlegensfrist (im Erbfall regelmäßig sechs Monate) nicht aufnimmt, darlegen und glaubhaft machen muss, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug nicht früher möglich war und warum der Steuerpflichtige diese Gründe nicht zu vertreten hat. Dies kann dann sogar eine nach Beginn von Renovierungsarbeiten sich zeigende gravierende Mangelhaftigkeit der Wohnung sein (siehe BFH, Urteil vom 6. Mai 2021, II R 46/19, BFHE 273, 554), welche dann jedoch erhöhte Nachweispflichten für den Steuerpflichtigen mit sich bringt, abhängig davon, wie lange sich die für die Aufnahme der Selbstnutzung erforderliche Renovierung hinzieht (siehe BFH, Urteil vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BFHE 264, 512). Derartige Überlegungen lassen sich letztlich auf den hiesigen Fall der erforderlichen unverzüglichen Aufnahme der Selbstnutzung nach Abschluss der Herstellung zur Beurteilung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung übertragen. Zwar enthält § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 EStG kein ausdrückliches Absichtselement. Jedoch wohnt der Regelung gerade im Herstellungsfall ein solches doch faktisch inne, denn der Zulageberechtigte hat im Rahmen des Entnahmeantrags im Herstellungsfall seine Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung zu erklären, die sich dann nach Abschluss der Herstellung in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung manifestieren muss. Zu ähnlichen Ergebnissen führt die durch den Bundesfinanzhof angeregte Heranziehung der Rechtsprechung zu überlangen Renovierungsdauern bei der Feststellung der Vermietungsabsicht und ebenfalls die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu § 10e Abs. 6 EStG. Auch insoweit ist letztlich anzunehmen, dass weiterhin von einer Vermietungsabsicht bzw. einer selbstgenutzten Wohnung nach § 10e Abs. 6 EStG auszugehen ist, wenn die Absicht der Vermietung/Selbstnutzung beim Steuerpflichtigen erkennbar ist und dieser den Bau nachhaltig vorangetrieben hat. So bejahte der Bundesfinanzhof den Abzug von Finanzierungsaufwendungen für ein unbebautes Grundstück (Bauerwartungsland), für das dann erst nach acht Jahren der Bauantrag gestellt werden konnte, als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Entscheidend sei nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass der Steuerpflichtige schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu dürfen und seine erkennbare Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen suchte. Sowohl hinsichtlich des wirtschaftlichen als auch des zeitlichen Zusammenhangs seien nach der Rechtsprechung starre Regeln für die Gewichtung der einzelnen Umstände bei der tatrichterlichen Würdigung abzulehnen. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, müsse aus äußeren Umständen erkennbar sein und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH, Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364). Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setze voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (BFH, Urteile vom 16. Juni 2015 IX R 27/14, BFHE 250, 489 und vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache könnten äußere Umstände als Indizien herangezogen werden, wie z.B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung wie auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen. Im Rahmen der Gesamtbeurteilung seien auch spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202 m.w.N.). Eine Vermietungsabsicht könne dagegen nicht angenommen werden, solange sich nicht absehen lasse, ob und ggf. wann Räume im Rahmen der Einkunftsart genutzt werden (BFH, Urteile vom 13. November 1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303 und vom 21. Januar 2014 IX R 37/12, BFHE 244, 550). Diese Anforderungen lassen sich letztlich auch der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu § 10e Abs. 6 EStG entnehmen. Diese Vorschrift lässt bei Vorliegen weiterer einschränkender Voraussetzungen den Abzug von Aufwendungen als Vorkosten zu, "die bis zum Beginn der erstmaligen Selbstnutzung einer Wohnung i.S.d. Abs. 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen". In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde hierzu angenommen, der Steuerpflichtige müsse sich nach der Anschaffung oder Herstellung ohne schuldhaftes Zögern um die Eigennutzung der Wohnung bemühen, mithin innerhalb eines Zeitraums, innerhalb dessen ein Bezug billigerweise erwartet werden kann (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 28. Mai 1991 1 K 181/90, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1991, 611, Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. Juli 1999 IX 330/96, juris und Finanzgericht Münster, Urteil vom 26. April 1994 11 K 6015/92 E, EFG 1994, 1093). Für die Bestimmung des Zeitraums sei eine Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls erforderlich (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. Juli 1999 IX 330/96, juris so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 6. April 1995 10 K 6299/91 E, EFG 1995, 748 welches im Fall einer Steuerpflichtigen, die zunächst bei ihrer pflegebedürftigen Mutter verblieb und erst nach deren Versterben ca. drei Jahre später die Selbstnutzung aufnahm genügen ließ, dass nicht erkennbar gewesen sei, dass die Steuerpflichtige die Wohnung aus spekulativen Gründen besaß und leerstehend ließ). Insoweit ist auch § 10e Abs. 6 EStG nicht dergestalt ausgestaltet, dass ein Einzug unverzüglich erfolgen müsse, zunächst jedoch die Absicht der Selbstnutzung ausreiche. Dennoch stellt das Niedersächsische Finanzgericht darauf ab, dass die Absicht der Selbstnutzung nicht erkennbar erschüttert sei. Zwar sieht der Senat insbesondere die Beurteilung der Vermietungsabsicht als mit den Anforderungen an die wohnungswirtschaftliche Verwendung nur bedingt vergleichbar an. Die Frage, ob vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind, dürfte weniger streng zu beurteilen sein, als die Frage, ob in Herstellungsfällen eine unmittelbare Aufnahme der Selbstnutzung zur Bewahrung der Förderung der Altersvorsorge erfolgt ist. Dennoch lässt sich der vorstehend dargestellten Rechtsprechung ein einheitliches Grundkonzept für im Steuerrecht auftretende Fälle entnehmen, in denen sich Bauprojekte verzögern und mithin die beabsichtigte Nutzung nicht aufgenommen wird. Insoweit muss stets die zugrundeliegende Absicht, nach planmäßigem Bau die Nutzung aufzunehmen, fortbestehen und sich in objektiven Umständen manifestieren. Der jeweilige Charakter der Norm wirkt sich dabei auf die an die Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellenden Anforderungen aus. Im Bereich der wohnungswirtschaftlichen Verwendung sind aufgrund des Ausnahmecharakters des § 92a EStG und des Förderzwecks der Altersvorsorgezulage insoweit strenge Anforderungen zu stellen. Auch im Bereich der wohnungswirtschaftlichen Verwendung lässt sich jedoch schwerlich eine starre Zeitgrenze für die Herstellung des Förderobjekts ausmachen und es ist demgemäß erforderlich, dass der Zulageberechtigte erkennen lässt, dass er die Absicht zur zeitnahen Aufnahme der Selbstnutzung kontinuierlich verfolgt und vorangetrieben hat. Im Ergebnis ist nach Auffassung des Senates mithin bei einer in angemessener Zeit erfolgten Herstellung einer Wohnung von einer von Anfang an bestehenden und gegenüber der Zentralen Zulagenstelle im Rahmen des Entnahmeantrags erklärten Absicht der Aufnahme der Selbstnutzung auszugehen, wenn diese vermutet über die Herstellungsdauer fortbesteht und in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung mündet. Wird eine Wohnung dagegen nicht innerhalb eines angemessenen Zeitraumes fertiggestellt, kann bereits im Interesse der Überprüfbarkeit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung grundsätzlich zunächst nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Selbstnutzungsabsicht im Sinne eines einheitlichen Aktes mit einer später irgendwann erfolgenden Aufnahme der Selbstnutzung fortbesteht. Vielmehr muss das Fortbestehen der Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung nach absehbarer Herstellungszeit in diesen Fällen im Einzelfall konkret zu Tage treten bzw. dargelegt und nachgewiesen werden. Ein derartiges Normverständnis berücksichtigt, dass die Aufnahme der Selbstnutzung im Herstellungsfall rein faktisch erst nach Fertigstellung erfolgen kann und auch eine erst nach längerer Herstellungsdauer erfolgte Selbstnutzung dem Normzweck, Mietaufwand im Alter zu sparen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 16) noch gerecht wird. Nur so kann dem Förder- und Ausnahmecharakter der Norm angemessen Rechnung getragen werden. Bei Anwendung dieser Grundsätze hat der Kläger die Voraussetzungen für eine dem Gesetz entsprechende bzw. begünstigte Entnahme verwirklicht, indem er entsprechend dem Bauträgervertrag, der die einzelnen aufeinander aufbauenden Baufortschritte darstellt, aber auch entsprechend der Angaben im Antrag auf Entnahme, den Einzug in die begünstigte Immobilie Ende 2023 und somit in einer absehbaren und geplanten Zeit vollziehen konnte. Der Rückforderungsbescheid legitimiert sich im Übrigen nicht durch einen etwaigen Eintritt der auflösenden Bedingung aus dem Gestattungsbescheid vom 4. November 2021. Das Entnahmeverfahren sieht im Grundsatz vor, dass sich der Zulagenberechtigte vor Entnahme seines geförderten Kapitals an die Beklagte – die Zentrale Zulagenstelle – wendet und nach § 92b EStG die Auszahlung beantragt. Dem insofern angestrebten Gestattungsbescheid kommt die rechtliche Wirkung zu, dem Zulageberechtigen zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann. Daher kommt diesem Gestattungsbescheid nach der vom Gericht geteilten Auffassung des BFH grundsätzlich keine inhaltliche Bindungswirkung für den Rückforderungsbescheid zu (siehe BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 a.a.O., Rz. 14). Vielmehr kommt es für den Rückforderungsbescheid maßgeblich darauf an, ob das entnommene Kapital tatsächlich wohnungswirtschaftlich verwendet wurde, wovon nach Auffassung des Gerichts vorliegend auszugehen ist. Daher kann es dahinstehen, ob der Kläger den Bescheid vom 4. November 2021 erhalten hat. Denn da der Kläger betont, den Gestattungsbescheid nicht erhalten zu haben, kann er sich hinsichtlich eines etwaigen Vertrauensschutzes nicht auf dessen Inhalt beziehen. Dass der Kläger insofern anmerkt, der Bescheid enthalte keine Festlegung einer Frist für den Einzug, kann er nicht zu seinen Gunsten für sich reklamieren, wenn ihm dieser Umstand erst im Verwaltungsverfahren bekannt geworden ist, mithin zu einem Zeitpunkt als der Sachverhalt bereits verwirklicht war. Indes merkt der Senat in diesem Zusammenhang ohne dass dies entscheidungsrelevant wäre an, dass der Umstand, dass der Kläger den Bescheid nicht erhalten haben will, Fragen aufwirft. Denn der Kläger hatte – wie sich aus dem Verwaltungsverfahren ergibt – (irgendwann) Kenntnis vom Bescheid, kann ihn aber nicht wie anfänglich vorgetragen als Kopie von der Anbieterin, der Bausparkasse erhalten haben, da diese grundsätzlich über den Datentransfer über die Gestattung zur Zahlung informiert wird und eben nicht durch eine Kopie des Gestattungsbescheides. So verwundert zudem, dass die Bausparkasse die Auszahlung vorgenommen hat, ohne dass ihr zuvor der Bescheid von dem Kläger vorgelegt worden sein soll. Dabei würde der Gestattungsbescheid durchaus Anlass für eine Prüfung der Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben (§ 242 Bürgerliches Gesetzbuch) bieten. Denn der Bescheid gestattete dem Kläger die Entnahme in Höhe seines (hälftigen) Anteiles von den gesamten Anschaffungskosten für das damals noch zu errichtende Objekt. Der Kläger, der im Verwaltungsverfahren umfassend mitgewirkt hat, hatte bereits von Anfang an klargestellt, erst Ende 2023 einziehen zu können und zu wollen. Auch ging aus den Vertragsunterlagen eindeutig hervor, dass sich die Zahlung der Herstellungskosten über einen längeren Zeitraum hinziehen würde und es nach der von der Beklagten vertretenen Auffassung gar nicht möglich gewesen wäre, die für die Entnahme gestatteten Aufwendungen in voller Höhe von 312.500 € entnehmen zu können, ginge man davon aus, dass die Aufnahme der Selbstnutzung innerhalb der 12 Monate nach Auszahlung erfolgen müsse. Letztlich wäre allein nach diesen Grundsätzen eine Entnahme erst nach Dezember 2022 zulässig gewesen, mithin zu einem Zeitpunkt als bereits ein Großteil der Herstellungskosten gezahlt gewesen sein musste. Die Beklagte kann in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg mit dem Einwand durchdringen, es entziehe sich ihrer Prüfung, was mit dem Geld letztlich tatsächlich erfolge, wenn es denn nur wohnungswirtschaftlich verwendet würde. Dieser Umstand würde die doch sehr aufwändige Prüfung im Rahmen der Gestattung entwerten, denn eine genaue Prüfung der Unterlagen hätte – jedenfalls nach der von der Beklagten vorliegend dargestellten Auffassung zur Aufnahme der Selbstnutzung – nicht zu einer Gestattung in Höhe der gesamten anteiligen Aufwendungen führen dürfen. Der Vortrag der Beklagten in diesem Zusammenhang, der eher wie ein Vorwurf anmutet, der Kläger habe das Geld bereits in 2021 entnommen, obwohl es ihm hätte bewusst sein müssen, dass er nicht innerhalb von 12 Monaten würde einziehen können, erweist sich als fragwürdig, da die Beklagte selber beim Erlass des Gestattungsbescheides diese Zeitspanne nicht beachtet hat. Dabei ist der Beklagten entgegen zu halten, dass sich aus dem Gestattungsbescheid gerade nicht unzweifelhaft ergibt, dass im Fall der Herstellung einer Wohnung, diese in einer derart kurzen Zeitspanne zu errichten bzw. die Auszahlung erst eher gegen Ende der Bauphase zulässig gewesen wäre. Der Bescheid macht zwar Ausführungen zum Nachweis der Selbstnutzung, Angaben dazu, wann diese aber konkret aufzunehmen ist, fehlen. Vielmehr hat der Kläger gerade ausdrücklich in seinem Antrag auf Entnahme angegeben, dass er erst gegen Ende 2023 würde einziehen können. Dem Kläger hätte sich im Übrigen auch keine Recherche auf den Internetseiten der Beklagten aufdrängen müssen. Der sehr umfangreich gestaltete Gestattungsbescheid, der auf 6 Seiten zahlreiche rechtliche Hinweise aufführt, gibt einem verständigen Durchschnittsbürger keinen Anlass, noch weitere Voraussetzungen zu erfragen oder beachten zu müssen. Jedenfalls muss der Zulageberechtigte – unabhängig davon, ob er überhaupt die Möglichkeit des Internetzuganges oder der technischen individuellen Möglichkeiten hat – statt vielmehr der Lektüre des Gesetzes nicht ohne weiteres zusätzliche weitere Nachforschungen auf den Internetseiten der Beklagten anstellen. Im Übrigen wäre auch der Hinweis zur Selbstnutzung in den FAQ ebenfalls hinterfragungswürdig, da er sich vorrangig als bezogen auf den Fall der Anschaffung einer Wohnung auslegen lassen könnte. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 105 Abs. 2 FGO). Die Rechtsfrage, welche Anforderungen an das Vorliegen und den Nachweis der unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) insbesondere im Herstellungsfall zu stellen sind, ist bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Diese Frage ist von allgemeinem Interesse, was weitere finanzgerichtlich anhängige Verfahren bestätigen. Der Kläger beantragte am 27. Oktober 2021 die Entnahme geförderten Altersvorsorgevermögens aus seinem bei der B… Bausparkasse geförderten RiesterBausparvertrag. Dabei gab er an, zusammen mit seiner Ehefrau Eigentümer einer Immobilie zu sein bzw. werden zu wollen. Die Eheleute hatten ausweislich des dem Antrag beigefügten notariellen Kaufvertragsentwurfes beabsichtigt, ein zu bebauendes Grundstück zu erwerben, welches sie ausweislich des Antrages vorhatten, ab dem 1. Oktober 2023 als Hauptwohnsitz nutzen zu wollen. Der in der Anlage beigefügte „Bauträgerkaufvertrag“ führte unter anderem aus, dass der Verkäufer auf dem Kaufobjekt in C…, D…-straße, ein Reihenendhaus entsprechend vorliegender Baupläne für einen Gesamtkaufpreis von 624.500 € erstellen und dass der Kaufpreis entsprechend dem Baufortschritt in Raten zu zahlen sein werde. Der Verkäufer verpflichtete sich in dem Vertrag, das Kaufobjekt einschließlich der Außenanlagen bis spätestens 30. Dezember 2023 vollständig fertig zu stellen. Weiterhin erklärte der Kläger in einem Formularvordruck der Beklagten, dass die geförderte Wohnung seine Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellen werde. Die Beklagte erlies aufgrund des Antrages am 4. November 2021 einen Gestattungsbescheid nach § 92b Einkommensteuergesetz – EStG –, in dem in Höhe von 312.250 € Aufwendungen für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung anerkannt würden, soweit er – der Kläger – den Nachweis über die tatsächliche Verwendung erbringen werde. Der Bescheid führte unter anderem aus, dass der Kläger sich an den jeweiligen Anbieter zu wenden und den Bescheid bei der Beantragung der Auszahlung vorzulegen habe. Erläuternd war weiterhin ausgeführt, dass das entnommene Kapital unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung verwendet werden müsse, wovon auszugehen sei, wenn innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung und bis 12 Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung entstanden seien. Der Bescheid erging unter der auflösenden Bedingung, dass die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Kapitals der Beklagten nachzuweisen sei. Würde der Nachweis nicht erbracht werden, würde die Wirksamkeit des Bescheides rückwirkend entfallen und das entnommene geförderte Altersvorsorgevermögen würde als nicht zweckgemäß verwendet gelten, was die Folgen der schädlichen Verwendung eintreten lasse. Der 6 Seiten umfassende Bescheid enthielt in der Anlage umfassende allgemeine Hinweise, die unter anderem Ausführungen zur wohnungswirtschaftlichen Verwendung machten und hinsichtlich der erforderlichen Nachweise ausführten, dass der „Nachweis der Selbstnutzung (z.B. Meldebescheinigung, Kündigung des Mieters/Nutzers bei Überlassung der begünstigten Wohnung an Dritte im Zeitpunkt der Anschaffung)“ zu erbringen sei. Zudem führten die Hinweise aus, was im Fall der Aufgabe der Selbstnutzung zu beachten sei. Auf den Bescheid Bl. 71 - 76 des Verwaltungsvorganges wird vollumfänglich verwiesen. Am 8. November 2021 erfolgte aus dem geförderten Riester-Bausparvertrag eine Auszahlung in Höhe von 13.800,78 €. Mit Schreiben vom 22. September 2023 forderte die Beklagte Unterlagen zur Überprüfung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung an, u.a. den Nachweis der Selbstnutzung, über das Eigentum, die Anschaffung und die Bezahlung des Kaufpreises. Der Kläger reichte umfangreiche Unterlagen, unter anderem Kaufvertrag, Zahlungsnachweise, Baugenehmigungen und einen Bescheid über Grunderwerbsteuer ein. Jedoch teilte er weiter mit, dass er wegen der noch nicht erfolgten Fertigstellung des Objektes nicht alle Unterlagen (wie Nachweis über die Eintragung in das Grundbuch und Aufnahme der Selbstnutzung) beibringen könne, dies aber für Januar 2024 in Aussicht stelle. Mit Bescheid vom 20. Februar 2024 setzte die Beklagte einen Rückzahlungsbetrag nach § 94 Abs. 2 EStG in Höhe von 3.266,58 € fest, der sich aus 1.672,86 € Altersvorsorgezulagen und 1.613,72 € in Anspruch genommener Steuerermäßigung ermittelte. Zur Begründung führte der Bescheid aus, die Wirksamkeit des Gestattungsbescheides sei rückwirkend entfallen, weil die wohnungswirtschaftliche Verwendung nicht nachgewiesen worden sei, da die Selbstnutzung der Wohnung nicht „unmittelbar (innerhalb von 12 Monaten) aufgenommen“ wurde, was zur schädlichen Verwendung führe. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch und führte dazu aus, er habe den Bescheid vom 4. November 2021 nicht erhalten, sondern der Bausparkasse sei unmittelbar eine Kopie des Bescheides von der Zentralen Zulagenstelle übermittelt worden. Es gebe zudem keine Verpflichtung zum Einzug innerhalb einer Zeitspanne von 12 Monaten. Nachweislich seien die entnommenen Gelder in die Finanzierung der nach Fertigstellung unmittelbar bezogenen Immobilie geflossen. Auf die Fertigstellung und die Möglichkeit des Einzuges habe er – der Kläger – keinen Einfluss gehabt. Am 19. August 2024 wies die Beklagte den Einspruch sich darauf stützend, dass zwischen der Entnahme des Kapitals und der Aufnahme der Selbstnutzung kein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang bestehe, zurück. Dabei hätte es nach Auffassung der Beklagten dem Kläger bereits zum Zeitpunkt der Entnahme bewusst sein müssen, dass er die zeitliche Voraussetzung nicht würde einhalten können, da die Bezugsfertigkeit erst zum 30. Dezember 2023 vereinbart gewesen sei. Dennoch habe er in Kenntnis dieses Umstandes die Entnahme vorgenommen. Dieser Zeitrahmen habe sich auch aus dem Gestattungsbescheid ergeben. Denn der Kläger sei darauf hingewiesen worden, dass die wohnungswirtschaftliche Verwendung nur gegeben sei, wenn die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung innerhalb von sechs Monaten vor der Antragstellung bei der Zentralen Zulagenstelle und bis zwölf Monate nach der Kapitalauszahlung entstanden sind, wobei die wohnungswirtschaftliche Verwendung die Aufnahme der Selbstnutzung innerhalb dieses Zeitrahmens miteinschließe. Weiterhin weist die Beklagte in der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass der Kläger der Gestattungsbescheid trotz des Bestreitens des Zuganges vorgelegen haben müsse. Denn es sei kein Postrücklauf zu verzeichnen gewesen und da die Kommunikation mit dem Anbieter, der Bausparkasse, nur per Datenaustausch erfolge, müsse der Kläger den Bescheid erhalten haben. Eine Kopie vom Anbieter könne er daher nicht übermittelt bekommen haben. Im Klageverfahren trägt der Kläger vor, er habe die zeitliche Abfolge nicht zu verantworten, diese sei vielmehr dem Bauvorgang und den pandemiebedingten Einschränkungen geschuldet. Zudem sei ihm der Umstand, der zur schädlichen Verwendung geführt haben soll, nicht bekannt gewesen. Denn er habe vorher keinen Bescheid von der Beklagten erhalten. Vielmehr habe er stets und umfassend mitgewirkt. Die Möglichkeit der Auszahlung war für die Finanzierung von erheblicher Bedeutung und so sei er auch von der Bausparkasse, die sowohl die Finanzierung geplant als auch den Vertrag geführt habe, beraten worden. Er wiederholt, den Gestattungsbescheid nicht erhalten zu haben, dennoch habe die Bausparkasse die Auszahlung auf das Bankkonto vorgenommen. Im Termin der mündlichen Verhandlung, die sowohl das Verfahren des Klägers als auch das der Ehefrau zum Aktenzeichen 15 K 15101/25 gemeinsam verhandelte, weil beide Eheleute einen vergleichbaren Sachverhalt verwirklicht haben, betont der Kläger, er bzw. auch seine Frau hätten erst im Rechtsbehelfsverfahren durch Anforderung einer Kopie des Bescheides vom 4. November 2021 von dessen Inhalt erfahren. Wie er – der Kläger – zuvor Kenntnis von der Stattgabe seines Antrages bzw. die Entnahmegestattung erhalten habe, könne er nicht mehr nachvollziehen. Weiter erläutert die Klägerseite, die Finanzierung durch die Bausparkasse setze voraus, dass zunächst das Eigenkapital verbraucht würde, was eine Entnahme des angesparten Riester-Bausparvertrages am Anfang der Bauphase bedinge. Der Kläger beantragt, den Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages vom 20. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2024 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Ihre Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung wiederholend ergänzt sie, auf die Kenntnis bzw. ein Verschulden komme es für die Verwirklichung des Tatbestandes für eine schädliche Verwendung nicht an. Angemerkt werde, dass die FAQ auf ihrer – der der Beklagten – Webseite sich auch zum Entnahmeverfahren ausführlich äußerten, u.a. wörtlich: „Heute für Ihre Immobilie entnehmen und später einziehen: Eine der Voraussetzungen für die Entnahme eines Riester-Guthabens ist, dass Sie Ihre Immobilie selbst bewohnen. Sie müssen spätestens 12 Monate nach der Auszahlung Ihres Riester-Guthabens in Ihre Immobilie eingezogen sein. Kaufen Sie eine Immobilie, die zum Zeitpunkt des Erwerbs noch vermietet ist, müssen Sie das bestehende Mietverhältnis innerhalb eines Monates, nachdem Sie Eigentümer*in der Immobilie geworden sind, kündigen. Nach dem Auszug der Mieter*innen müssen Sie innerhalb von sechs Monaten selbst in Ihre Immobilie einziehen. Möchten Sie mehr über Wohn-Riester erfahren, informieren Sie sich gern auf unserer Seite. So geht Wohn-Riester.“ Diese Information sei uneingeschränkt einsehbar und hätte sowohl von dem Kläger als auch der Anbieterin eingesehen werden können. Weiter führt die Beklagte aus, der Gestattungsbescheid habe keinen Vertrauenstatbestand hervorgerufen. Der Bescheid schaffe nur die Möglichkeit der Entnahme und habe keinen Einfluss auf den tatsächlich zwischen Anleger und Anbieter zu vereinbarenden konkreten Entnahmezeitpunkt. Der Kläger hätte zur Einhaltung der 12Monate-Frist die Entnahme auch zum Ende der Bauphase vornehmen oder die Entnahme splitten und erst den Restbetrag kurz vor Einzug entnehmen können. Damit hätte er die Frist ebenfalls wahren können. Der Bauträgerfall stelle keinen Sonderfall dar. Auch im Fall der Herstellung sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – zum Aktenzeichen X R 26/20 das Unmittelbarkeitserfordernis zu beachten und bedinge in zeitlicher Hinsicht ebenso die Aufnahme der Selbstnutzung.