16 K 3035/23

Leitsatz: 1. § 176 AO (Vertrauensschutz bei Änderung von Steuerbescheiden) ist auf den erstmaligen Erlass von Grundlagenbescheiden anwendbar, wenn zuvor bereits eine Schätzung in einem Steuerbescheid gemäß § 155 Abs. 2 AO i. V. m. § 162 Abs. 5 AO (Steuerbescheid ergeht zeitlich vor dem Grundlagenbescheid) erfolgt ist.(Rn.13) (Rn.19) 2. Bewertungsrecht: Eine übliche Miete ist bereits dann im Sinne von § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG ermittelbar, wenn ein Mietsachverständiger sie ermitteln könnte, d. h. in der Regel bereits dann, wenn ein entsprechender örtlicher Mietmarkt besteht. Nicht ausschlaggebend ist, ob das Finanzamt sie ohne Ermittlungsaufwand bestimmen kann.(Rn.30) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09. Oktober 2013 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 13. Dezember 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023 wird dahingehend geändert, dass als Grundbesitzwert 206.500 € festgestellt wird. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten zu 60 % und der Klägerin zu 40 % auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist im verbliebenen Umfang begründet. Denn der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und die Klägerin ist durch ihn in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Ursprünglich war das klägerische Begehren, den Bescheid der Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09. Oktober 2013 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 13. Dezember 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Dieses Begehren hat die Klägerseite auf eine Herabsetzung auf 206.500 € reduziert. 1. § 176 Abs. 1 S. 1 AO steht einer Änderung der Schätzung vorliegend teilweise entgegen a) Die § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO ermöglichen einen Folgebescheid zu erlassen, auch wenn der Grundlagenbescheid noch aussteht, und die Werte des Grundlagenbescheids dabei zu schätzen. Gemäß § 176 Abs. 1 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass 1. 1. das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht, 2. 2. ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält, 3. 3. sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Der erste Fall der Norm ist vorliegend einschlägig. Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 23. Juni 2015 die alte Vorschrift des § 8 Abs. 2 GrEStG für Besteuerungszeitpunkte ab dem 01. Januar 2009 für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt. Die Festsetzung des vorliegend streitigen Bescheids ist zwar erstmalig erfolgt. Die anschließende Umsetzung im Grunderwerbsteuerbescheid ist auch grundsätzlich bloße Folge des erstmaligen Erlasses über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09. Oktober 2013 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 13. Dezember 2016. § 176 AO gilt für alle Fälle der Änderung von Steuerbescheiden. Er gilt auch bei einer Änderung von Feststellungsbescheiden. Der Senat wendet § 176 AO, der nach seinem Wortlaut nicht gegeben ist (keine Aufhebung oder Änderung des Grundbesitzwertfeststellungsbescheids, sondern dessen erstmaliger Erlass), an aufgrund folgender Überlegung: Würde man § 176 AO auf den erstmaligen Erlass des Grundlagenbescheids bei bereits zuvor vorhandenem Steuerbescheid (§ 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO) nicht anwenden, könnte dies entweder bedeuten, dass § 176 AO im Ergebnis gar nicht anzuwenden ist, oder aber, dass das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt (hier: das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt B…) bei der Auswertung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Vorschrift des § 176 AO berücksichtigen muss. Die erste Möglichkeit, gar keine Anwendung des § 176 AO, widerspräche dem Grundsatz, dass durch die Aufspaltung in Grundlagenbescheid und Folgebescheid für den Steuerpflichtigen weder ein Vorteil noch ein Nachteil entstehen darf. Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung, dass durch die Technik der separaten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dem Steuerpflichtigen weder Vorteile noch Nachteile entstehen dürfen (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 2002 – XI R 26/01 –, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681, Juris Rn. 16 und BFH, Urteil vom 11. November 2009 – II R 14/08 –, BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, Juris Rn. 14). Dies spricht entscheidend dafür im vorliegenden Fall den § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO über seinen Wortlaut hinaus analog auch auf den Fall eines den Folgebescheid nachfolgenden Grundlagenbescheides anzuwenden. Denn im üblichen Steuerverfahren, ohne Aufspaltung in Grundlagenbescheid und Folgebescheid, wäre der (Schätzungs-)Bescheid des Finanzamts B… vom 30.01.2014 nach Durchführung der Ermittlung des Grundbesitzwerts zu ändern gewesen und auf diese Änderung wäre § 176 AO (seinem Wortlaut nach) anwendbar gewesen. Durch das Auseinanderfallen von Grundlagen- und Folgebescheid darf dem Kläger nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber gerade kein Nachteil entstehen. Der Nachteil bestünde hier darin, dass § 176 AO durch die Aufspaltung nicht zugunsten des Steuerpflichtigen eingreifen würde. Die Alternative bestünde darin, dem Folgefinanzamt B… die Anwendung des § 176 AO bei der Umsetzung des Grundbesitzwertfeststellungsbescheids durch Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids zu überlassen. Dafür müsste dann aber das Folgefinanzamt die Ermittlung des im Sinne des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO zutreffenden Wertes (des Grundbesitzwertes nach BewG a. F.) vornehmen. Dies widerspricht aber zum einen der vom Gesetzgeber gerade vorgesehen Aufgabenteilung zwischen Lagefinanzamt und Folgefinanzamt, zum anderen hat das Folgefinanzamt dafür weder die notwendigen Unterlagen noch die gewollte Ortskundigkeit. Diese Lösung widerspräche mithin der gesetzgeberischen Grundkonzeption der Grundstücksbewertung. Da somit weder die endgültige Nichtanwendung des § 176 AO noch dessen Anwendung durch das Folgefinanzamt gangbar sind, ist § 176 AO in den Fällen eines bereits vorhandenen Steuerbescheids (§ 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO) auf den erstmaligen Erlass des Grundlagenbescheids anzuwenden. Die Anwendung folgt damit aus der gebotenen Zusammenschau der Verfahren um den Grundlagenbescheid und den Folgebescheid. Auch die Literatur geht davon aus, dass falls noch keine Wertfeststellungsbescheide ergangen seien, die erforderliche Feststellung der Grundbesitzwerte unter Anwendung von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG unter der Voraussetzung zu treffen sei, dass die Feststellungsfrist (§ 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 Abs. 1 Satz 1 AO) nicht abgelaufen sei. Das gelte allerdings nicht, wenn das örtlich für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 1 GrEStG zuständige Finanzamt von der in § 155 Abs. 2 AO ermöglichten vorgreiflichen Erteilung des Steuerbescheids Gebrauch gemacht habe, weil sich die erforderliche Schätzung der Bemessungsgrundlage (§ 162 Abs. 5 AO) an den Werten i.S.v. § 138 Abs. 2 bis 4 BewG orientiert haben werde (vgl. Hofmann, Aktuelle Entwicklungen im Grunderwerbsteuerrecht, FR 2016, 766-76). b) Die Anwendung des § 176 AO führt jedoch nicht dazu, dass kein Grundlagenbescheid erlassen werden dürfte, sondern der Grundlagenbescheid darf lediglich in der Höhe erlassen werden, die sich ergäbe, wenn die frühere, vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärte Regelung noch gelten würde, so dass im Ergebnis die alte Fassung (a. F.) des BewG Anwendung findet. Die Berechnung der Steuer stellt sich danach wie folgt dar: Bei Anwendung von § 146 BewG a.F. ergibt sich Folgendes: Jahresmiete nach Gutachten (vgl. S. 46 des Gutachtens): 18.493,92 12,5fach gemäß § 146 Abs. 2 BewG a.F.: 231.174,00 Nach Abzugsbetrag gemäß § 146 Abs. 4 BewG a.F.: 173.380,50. Das Gericht geht dabei davon aus, dass bauliche Maßnahmen die gewöhnliche Nutzungsdauer nicht um mindestens 25 Jahre verlängert haben, da erhebliche Baumaßnahmen an den Gebäuden, die aus 1973 stammen, weder vorgetragen wurden noch aus der Akte ersichtlich sind, vgl. § 146 Abs. 4 S. 2 BewG a.F. Der Beklagte hat gegen den Ansatz der Jahresmiete aus dem Gutachten und den Ansatz nach § 146 Abs. 4 BewG a.F. in der mündlichen Verhandlung keine substantiierten Einwände erhoben. Aus den mit Schriftsatz vom 07.03.2025 eingereichten Mietverträgen folgt im Ergebnis nichts Anderes. Aus ihnen ergibt sich eine Miete von knapp 1,3 € bzw. knapp 1,5 €, so dass selbst wenn diese Werte zu den beiden kleinsten Werten im Gutachten hinzuaddiert würden, lediglich eine höhere Jahresmiete von rund 400 € folgen würde. Da aber mindestens der Bodenwert nach 146 Abs. 6 BewG a.F. i.V.m. 145 Abs. 3 BewG a.F. anzusetzen ist und der Bodenrichtwert laut Bescheid nach neuem Recht 258.312 € beträgt und davon 80 % anzusetzen sind, ergibt sich ein Gesamtergebnis von 206.649,60 €. Hierauf erfolgt noch eine Abrundung auf 500 € nach § 139 BewG a.F. auf 206.500 €. 2. Auch bei einer Nichtanwendung des 176 Abs. 1 S. 1 AO würde sich nicht der vom Beklagten ermittelte Wert ergeben. Selbst wenn man § 176 AO – wie der Beklagte meint – für unanwendbar halten wollte, ergäbe sich ein Grundbesitzwert nicht in Höhe von 410.720 €, sondern nur in Höhe von 258.000 €. Für eine Herabsetzung auf diesen Grundbesitzwert kommt es auf die Anwendbarkeit von § 176 AO nicht an. a) Der Wert von 258.000 € folgt daraus, dass nicht das Sachwertverfahren, sondern das Ertragswertverfahren anzuwenden ist gemäß § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG (n. F.), weil für Grundstücke wie das verfahrensgegenständliche eine übliche Miete ermittelt werden kann. Es handelt sich um ein gewöhnliches Geschäftsgrundstück, wie es für normale Gewerbebetriebe Verwendung findet. Für die Miete solcher Grundstücke besteht ein Markt, so dass sich eine übliche Miete ermitteln lässt. So veröffentlicht beispielsweise die IHK C… regelmäßig Gewerbemietübersichten, insbesondere für die Kategorien Produktionsräume und Werkstätten, Lagerhallen, Büro- und Praxisräume. Jedenfalls könnte ein Mietsachverständiger eine ortsübliche Miete ermitteln. Ausdrücklich tritt der Senat nicht der Meinung des Beklagten bei, dass das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, weil ortsübliche Mieten nicht ermittelbar wären. Hierzu hätte der Beklagte, wenn er nicht den Angaben im Gutachten hätte folgen wollen, zumindest Ermittlungen anstellen können und müssen und sich nicht einfach auf die Bewertung anhand des Sachwertverfahrens zurückziehen dürfen. Diesbezügliche Ermittlungstätigkeiten seitens des Beklagten lassen sich der Verwaltungsakte nicht ansatzweise entnehmen. b) Der danach im Ertragswertverfahren zu berechnende Grundstückswert ergibt sich wie folgt: Der gesetzliche Liegenschaftszinssatz war 6,5 % gemäß § 188 Abs. 2 BewG a. F., laut Grundstücksmarktbericht GAA Spree-Neiße 2012 Seite 50 bei reinen Geschäftshäusern 8,1 %. Der Jahresrohertrag laut Gutachten beträgt 18.493 €, abzüglich 23 % Bewirtschaftungskosten (4.243 €). Es verbleibt dann ein Reinertrag 14.240 €. Abzüglich der Bodenwertverzinsung (6,5 % aus 258.312 € = 16.790 €), führt dies dazu, dass die Bodenwertverzinsung allein schon den Rohertrag übersteigt. Damit ist im Ertragswertverfahren nur der Bodenwert anzusetzen. Damit wäre der Ertragswert gleich Bodenwert von 258.312 €, gerundet 258.000 €. Ein höherer Wert würde sich nur ergeben, wenn die ortsübliche Miete deutlich höher angesetzt würde als vom Gutachter erfolgt. Hierzu sieht der Senat aber keinen Anlass. Der Beklagte hat hierzu keine substantiierten Angaben gemacht, auch nicht in der mündlichen Verhandlung. Die Werte im Gutachten erscheinen dem Senat auch nicht abwegig. Nach dem Gewerbemieten-Service Süd Brandenburg 2017 der IHK C… für die Gemeinde F…, die vom Senat von der Lage und der Größe für vergleichbar mit der Gemeinde G… gehalten wird, wurden für Produktionsräume und Werkstätten 2 € bis 3,50 € je m² und für Lagerhallen 1,0 € bis 2,5 € je m² verlangt. Für Büro und Praxisräume bei einfacher Lage 4,5 € je m². Angesichts des Umstandes, dass diese Werte aus dem Jahr 2017 stammen, erscheinen die vom Gutachter angesetzten Werte dem Senat jedenfalls nicht fernliegend. 3. Das von der Klägerseite eingereichte Gutachten kann nicht anerkannt werden. Ein noch niedrigerer Wert als 206.500 € (bei Anwendung von § 176 AO) bzw. 258.000 € (ohne Anwendung von § 176 AO) ergibt sich nicht aus dem von der Klägerseite vorgelegten Gutachten. Zwar besteht die Möglichkeit des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts sowohl gemäß § 138 Abs. 4 BewG a. F. als auch gemäß § 198 BewG n. F. Das Gutachten, das mit einem Wert von 179.000 € schließt, ist jedoch nicht anzuerkennen. Der Beklagte hat bei Anforderung den Bedarfswert zu ermitteln. Ist die Klägerin mit dem ermittelten Wert nicht einverstanden, sieht das Gesetz die Möglichkeit vor, einen niedrigeren Wert nachzuweisen. Dazu kann sie sich u.a. eines Sachverständigengutachtens bedienen. Dabei ist darauf zu achten, dass bereits die Person des Sachverständigen bestimmten Anforderungen genügen muss. Regelmäßig muss es sich dabei um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Wertermittlung handeln bzw. er muss entsprechend zertifiziert sein. Keine der beiden Anforderungen erfüllt nach Aktenlage der Sachverständige D…. Bereits deshalb ist das Gutachten nicht zum Nachweis eines geringeren Bedarfswertes geeignet. 4.a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Klägerseite mit ihrem ursprünglichen Antrag auf völlige Aufhebung des Bescheides nicht durchgedrungen ist. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - i.V.m. 151 Absatz 3, 155 FGO. b) Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Anwendung des § 176 AO auf den erstmaligen Erlass von Grundlagenbescheiden, bei denen jedoch zuvor bereits eine Schätzung in einem Steuerbescheid gemäß § 155 Abs. 2 AO i. V. m. § 162 Abs. 5 AO erfolgt ist, von allgemeiner, über den Einzelfall hinausgehender Bedeutung ist. Die Klägerin hat durch Einbringung in eine GmbH in 2013 den streitigen Grundbesitz der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen. Die Beteiligten streiten über die Höhe der Bemessungsgrundlage. Am 30. Januar 2014 hatte das Finanzamt B… unter Anwendung der Vorschrift des § 155 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - i.V.m. § 162 Abs. 5 AO im Grunderwerbsteuerbescheid einen Wert für den Grundbesitz in Höhe von 80.000 Euro geschätzt. Im Verwaltungsverfahren bezüglich des vorliegend streitigen Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09. Oktober 2013 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 13. Dezember 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023 reichte die Klägerin zunächst einen Beratungsbericht der Handwerkskammer C… (Bl. 40 Grundbesitzwertakte) ein, in welchem ein Wert von 149.000 Euro ausgewiesen war. Dies erkannte der Beklagte nicht an und erließ am 13.12.2016 einen Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwertes, in dem der Wert auf 410.720 Euro festgestellt wurde. Die Klägerin beauftragte daraufhin Herrn D… (Mitglied im Landesverband E… e.V.) mit der Erstellung eines Gutachtens. Der Gutachter, der weder vereidigt noch öffentlich bestellt ist noch nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifiziert, wies in seinem Gutachten einen Wert in Höhe von 179.000 Euro aus. Der Beklagte bemängelte zunächst den falschen Stichtag des Gutachtens und den damit seiner Meinung nach verbundenen fehlerhaften Ansatz des Bodenrichtwerts von 53 Euro statt 60 Euro. Er erkannte das Gutachten in der Folge in Gänze nicht an. Die Klägerin wies die Aufforderung zur Abgabe der Grundbesitzwertfeststellung in Hinblick auf § 176 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung zurück. In dem Erlass der obersten Finanzbehörden vom 16.12.2015 sei festgelegt worden, dass für den Fall, dass die Grunderwerbsteuerfestsetzung im Vorgriff auf die noch ausstehende Feststellung des Grundbesitzwertes bereits durchgeführt worden sei (§ 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO), der § 176 Abs.1 S. 1 AO einer Änderung der Grunderwerbsteuerfestsetzung zuungunsten des Steuerpflichtigen entgegenstehe. Die Klägerin begehrt mit der Klage die Feststellung des Bedarfswertes des Grundbesitzwertes, welcher sich aus dem Verkehrswertgutachten des Sachverständigen D… erhöht um die Bodenwertdifferenz von 7,00 € entsprechend der Berechnung auf Seite 22 des Gutachtens ergibt. Der Beklagte hätte den Fehler hinsichtlich des Bodenrichtwerts selbst herausrechnen können. Verfahrensrechtlich sei auf § 176 Abs.1 S. 1 Nr. 1 AO hinzuweisen, die Beklagte habe bereits mit Bescheid vom 30. Januar 2014 den Grundbesitzwert vorläufig festgesetzt. Eine Änderung dieser Grundbesitzwertfeststellung sei wegen der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16. Dezember 2015 nicht möglich. Die Klägerin beantragt zuletzt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09. Oktober 2013 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 13. Dezember 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023 dahingehend zu ändern, dass als Grundbesitzwert 206.500 € festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die beigezogene Akte des Beklagten verwiesen.