3 V 3006/12

Leitsatz: 1. Bei der Begründung des Entschließungsermessens wegen der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2a AO ist zu bedenken, dass auch bei schuldhafter Säumnis von der Festsetzung abgesehen werden kann(Rn.26) . 2. Die Ausübung des Auswahlermessens zur Höhe des festgesetzten Verzögerungsgeldes stellt sich als ermessensfehlerhaft dar, wenn nicht erkennbar ist, weshalb ein den Mindestsatz überschreitendes Verzögerungsgeld festgesetzt wird (hier: einheitlich festgesetztes Verzögerungsgeld i.H.v. 5.000 EUR)(Rn.28) . 3. Bei der Entscheidung über den Einspruch wegen der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2a EStG ist der zwischenzeitliche Eingang der angeforderten Unterlagen zu berücksichtigen(Rn.29) . Die Vollziehung des Bescheides über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 5.000 € vom … Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … September 2011 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 3 K 3240/11 ausgesetzt. Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt. II. Der zulässige Antrag ist begründet. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen, gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (BFH, Beschluss vom 13. Juli 1994, I B 53/94, BStBl II 1995, 65) oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen aufwerfen (BFH, Beschluss vom 12. November 1992, XI B 69/92, BStBl II 1993, 263 m.w.N. - ständige Rechtsprechung). Das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ist ein summarisches Verfahren, in dem wegen der grundsätzlichen Eilbedürftigkeit nur auf Basis des vorliegenden Akteninhalts und aufgrund präsenter Beweismittel entschieden wird. Der das finanzgerichtliche Verfahren ansonsten beherrschende Untersuchungsgrundsatz wird insoweit eingeschränkt (Tipke/Kruse, FGO, Tz 122 zu § 69). Vorliegend bestehen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides vom ... Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... September 2011. Im Streitfall sind zwar die formellen und tatbestandlichen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2 b AO dem Grunde nach erfüllt. Gegenüber dem Antragsteller ist durch vollziehbare Prüfungsanordnungen des Antragstellers eine Außenprüfung angeordnet worden. Der Antragsgegner durfte deshalb die Aufforderungen an den Antragsteller vom 14. und 16. Dezember 2010 erlassen. Die darin gesetzten Fristen sind nicht zu kurz bemessen und daher als angemessen zu betrachten. Die unangefochten gebliebenen Aufforderungen sind vollziehbar und in formelle Bestandskraft erwachsen. Der Senat geht ferner davon aus, dass der Antragsgegner nicht zwei Verzögerungsgelder in Höhe des jeweiligen Mindestsatzes (jeweils 2.500 €), sondern unter Berücksichtigung der Vielzahl der angeforderten Unterlagen vielmehr ein einheitliches Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € festgesetzt hat. Die umstrittene Problematik, ob die Vorschrift des § 146 Abs. 2 b AO eine Vervielfachung der Festsetzung des Verzögerungsgeldes dadurch ermöglicht (offen gelassen: Bundesfinanzhof –BFH-, Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, Bundesteuerblatt –BStBl- II 2011, 885, ablehnend: Hessisches Finanzgericht –FG-, Beschluss vom 8. August 2011 8 V 1281/11, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2011, 1949), dass sich die vorherige Aufforderung auf eine Vielzahl von Unterlagen erstreckt, ist für den Streitfall somit unbeachtlich. Nach der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung stellt sich die angefochtene Ermessensentscheidung jedoch in mehrfacher Hinsicht als ermessensfehlerhaft dar. Die Entscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes ist eine Ermessensentscheidung, wobei das Ermessen für die Frage, ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden soll (Entschließungsermessen), als auch für die Höhe eines Verzögerungsgeldes (Auswahlermessen) eröffnet ist, § 5 AO. Diese Ermessensentscheidung ist gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar (von Groll in Gräber, FGO-Kommentar, 7. Aufl., § 102 Rz. 2 m.w.N.). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des Festsetzungsbescheides und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ob die Behörde ihr Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat, kann nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensentscheidung bekannt waren oder bekannt sein mussten. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung der Finanzbehörden kommt es mithin auf die Sach– und Rechtslage in dem Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (vgl. von Groll in Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 13 m.w.N.). Die Rechtmäßigkeit der Entscheidung kann nicht von der späteren Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse oder auch der Erkenntnisse der ermessensausübenden Behörde abhängen (BFH, Urteil vom 6. März 1996 II R 102/93, BStBl II 1996, 396). Die Ermessensentscheidung unterliegt ferner der verschärften Begründungspflicht, § 121 Abs. 1 AO. Die Begründung muss erkennen lassen, dass die Finanzbehörde den Ermessensspielraum erkannt hat und von welchen Gesichtspunkten sie bei der Ermessensentscheidung ausgegangen ist. Es müssen die angestellten Erwägungen, die Abwägungen, das Für und Wider aus der Entscheidung erkennbar sein (vgl. Gersch in Klein, AO-Kommentar, 10. Aufl., § 5 Rz. 13 m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Eine fehlende oder nicht ausreichende Begründung kann gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO noch bis zur Einspruchsentscheidung nachgeholt werden. Lediglich bereits an – oder dargestellte Ermessenserwägungen dürfen im finanzgerichtlichen Verfahren noch vertieft, verbreitert oder verdeutlicht werden, § 102 Satz 2 FGO (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246/10, EFG 2011, 1945 m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH). Die Ermessenserwägung muss sich zumindest andeutungsweise und nicht nur durch Akteneinsicht aus der Begründung der in Frage stehenden Ermessensentscheidung wiederfinden lassen (von Groll in Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 20). Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall stellt sich bereits die Ausübung des Entschließungsermessens als bedenklich dar. Der Antragsgegner hat sich nämlich in der Einspruchsentscheidung (der Festsetzungsbescheid enthält keine Ausführungen zu den maßgebenden Ermessenserwägungen) insoweit zuvörderst von Verschuldensaspekten hinsichtlich der Säumnis des Antragstellers bzw. seines steuerlichen Vertreters leiten lassen. Ob dieser Gesichtspunkt für sich genommen tragfähig ist, ist fraglich, denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass trotz schuldhafter Säumnis die Finanzbehörde gleichwohl zu dem Ergebnis gelangen kann, von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes abzusehen (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg a.a.O. unter Hinweis auf das zum Verspätungszuschlag ergangene BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R 22/05, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2007, 1450 ). Ungeachtet dessen stellt sich aber die Ausübung des Auswahlermessens zur Höhe des festgesetzten Verzögerungsgeldes als ermessensfehlerhaft dar. Soweit der Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung ausführt, eine Begründung des Auswahlermessens zur Rechtfertigung des festgesetzten Verzögerungsgeldes sei entbehrlich, weil sich der festgesetzte Betrag am unteren „Limit“ bewege, kann ihm nicht gefolgt werden; insoweit liegt ein Begründungsmangel vor. Hiervon wäre nur auszugehen, wenn das Finanzamt den Mindestsatz (2.500 €) festgesetzt hätte (vgl. FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010 3 V 243/09, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst –DStRE- 2010, 497; Beschlüsse des Hessischen FG vom 19. März 2010 12 V 396/10, nicht veröffentlicht, juris; vom 8. August 2011 8 V 1281/11, EFG 2011, 1949), woran es im Streitfall mangelt, denn das einheitlich festgesetzte Verzögerungsgeld beträgt 5.000 €. Der Antragsgegner hätte deshalb spätestens in der Einspruchsentscheidung deutlich machen müssen, von welchen weiteren Aspekten er sich bei der Bemessung des den Mindestsatz überschreitenden festgesetzten Verzögerungsgeldes hat leiten lassen. Dieser Begründungsmangel dürfte sich weder mangels Offenlegung mit den vom Prüfer in dessen Aktenvermerk vom 17. Mai 2011 niedergelegten Erwägungen noch im Wege der Nachholung der Begründung im laufenden Prozess über die Hauptsache (3 K 3240/11) heilen lassen. Schließlich kann der Senat auch einen Ermessensfehlgebrauch in Gestalt der Unvollständigkeit des der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalts nicht ausschließen. Bei Abfassung der Einspruchsentscheidung ist nämlich die Tatsache unberücksichtigt geblieben, dass der Antragsteller noch vor Ergehen der Einspruchsentscheidung reagiert und am 29. August 2011 Unterlagen beim Antragsgegner eingereicht hat. Hierbei handelt es sich um eine für die korrekte Ausübung des Auswahlermessens erhebliche Tatsache. Denn von dem Eingang der Unterlagen hing nicht nur die Dauer der Fristüberschreitung, sondern auch ein den Antragsteller treffender Verschuldensgrad ab. Angesichts des repressiven Charakters des Verzögerungsgeldes macht es nämlich einen Unterschied, ob der Antragsteller bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung nach wie vor säumig ist oder aber ob er zwischenzeitlich, d. h. nach Erlass des Bescheides über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes, seiner Mitwirkungsverpflichtung (wenn auch verspätet) nachgekommen ist. Die Unvollständigkeit im Sachverhalt lässt es nicht ausschließen, dass der Antragsgegner sich bei der Höhe des festzusetzenden Verzögerungsgeldes von falschen Erwägungen hat leiten lassen. Dass diese Tatsache der mit der Bearbeitung des Rechtsbehelfs betrauten Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle bei Erlass der Einspruchsentscheidung (möglicherweise) nicht bekannt war, vermag an der Beurteilung nichts zu ändern. Es ist Sache des Antragsgegners dafür zu sorgen, dass die in seinen Dienstbereich gelangenden Schriftstücke auch seiner Rechtsbehelfsstelle zugeleitet werden. Jedenfalls muss sich der Antragsgegner ein etwaiges Organisationsverschulden zurechnen lassen. Da dem Antragsgegner die Unterlagen seinen eigenen Angaben zufolge bereits seit knapp 6 Monaten vorliegen, bestand zudem ausreichend Gelegenheit, die Unterlagen auf Vollständigkeit bzw. Erheblichkeit zu prüfen. Der Antragsgegner verkennt offenbar, dass eine fehlerfreie Ermessensausübung die einwandfreie und erschöpfende Ermittlung und Berücksichtigung des entscheidungserheblichen Sachverhalts bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also der Einspruchsentscheidung, voraussetzt (vgl. Darstellung bei von Groll in Graeber, a.a.O., § 102 Rz. 15 m.w.N.). Obgleich der Senat nicht verkennt, dass der Antragsteller bzw. dessen steuerlicher Vertreter ihrer Mitwirkungsverpflichtung nur unvollkommen nachgekommen sind, stellt sich die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bei summarischer Prüfung gleichwohl als ernstlich zweifelhaft dar. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. I. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache, welche als Klageverfahren unter dem Aktenzeichen 3 K 3240/11 beim erkennenden Senat geführt wird, über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Der Antragsteller – der als selbständiger … tätig ist – ermittelte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitzeitraum (2006 und 2007) nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz –EStG- durch Einnahme-Überschussrechnung. Mit unangefochtenen Prüfungsanordnungen vom ... und ... Juli 2010 ordnete der Antragsgegner eine Außenprüfung an, die sich auf die Einkommensteuer sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (§ 10 a Gewerbesteuergesetz –GewStG-) der Jahre 2006 und 2007 erstreckte. Die Außenprüfung begann nach mehreren Terminverlegungen am ... Dezember 2010. Die Prüfung fand in den Diensträumen des Antragsgegners statt. Mit Schreiben vom 14. und 16. Dezember 2010 – auf die der beschließende Senat Bezug nimmt (Hinweisakte „Einspruchsverfahren Verzögerungsgeld“) – forderte der Prüfer den Antragsteller auf, diverse Unterlagen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen vorzulegen sowie näher umschriebene Auskünfte binnen vier Wochen nach Erhalt des Schreibens vom 14. Dezember 2010 zu erteilen. Nachdem die Unterlagen trotz mehrerer fernmündlicher Rückrufe des Prüfers im Büro des Antragstellervertreters vom 11. und 28. Februar 2011 nicht vorgelegt worden waren (Hinweisakte „Einspruch Verzögerungsgeld“), drohte der Antragsgegner dem Antragsteller mit Schreiben vom 6. April 2011 ein nicht beziffertes Verzögerungsgeld zwischen 2.500 € bis 250.000 € für den Fall der Nichtvorlage der erbetenen Unterlagen an. Den dagegen als „Beschwerde“ bezeichneten Rechtsbehelf wertete der Antragsgegner im Wege der Auslegung als Einspruch, den er unter Hinweis auf die in der Außenprüfung nicht vorgelegten Unterlagen mit Einspruchsentscheidung vom ... Juni 2011 als unbegründet zurückwies. Nachdem ein Eingang der Unterlagen nicht - wie vereinbart (vgl. Telefonvermerk des Prüfers vom 26. April 2011, Hinweisakte „Einspruch Verzögerungsgeld“) – bis zum 5. Mai 2011 zu verzeichnen war, setzte der Antragsgegner gegenüber dem Antragsteller mit Verwaltungsakt vom … Juni 2011 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 5.000 € fest. Zur Begründung führte er aus: Der Antragsteller sei der Erteilung von Auskünften und Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abgabenordnung –AO- im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb der bestimmten als angemessen zu erachtenden Frist nicht nachgekommen. In einem internen Aktenvermerk vom … Mai 2011 hatte der Prüfer Folgendes niedergelegt: „Vermerk über die Höhe des Verzögerungsgeldes: Gründe für die Pflichtverletzung wurden nicht dargelegt. Die erstmalige Frist endete bereits am 14.1.11. Der Ablauf der Außenprüfung ist auf Grund der Vielzahl der angeforderten Unterlagen erheblich beeinträchtigt. Den Stpfl. bzw. den steuerlichen Berater trifft ein erhebliches Verschulden an der mangelnden Mitwirkung.“ Den gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes gerichteten Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom ... September 2011 als unbegründet zurück. Da der Antragsteller die vom Prüfer mit Schreiben vom 14. und 16. Dezember 2010 angeforderten Unterlagen nicht vorgelegt habe, seien die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2 b AO erfüllt. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes liege im Entschließungsermessen der Finanzbehörde, in das alle entscheidungserheblichen Aspekte, insbesondere Verschuldensaspekte, einzubeziehen seien. Dass die Nichtvorlage der Unterlagen auf einer entschuldbaren Säumnis beruhe, habe der Antragsteller weder vorgetragen noch sei dies sonst ersichtlich. Da weitere, das Absehen von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes rechtfertigende, Umstände nicht erkennbar seien, beschränke sich die Ausübung seines (des Antragsgegners) Entschließungsermessens auf die durch die Verzögerung eingetretenen Nachteile für die Durchführung der Außenprüfung. Bei der Ausübung des Auswahlermessens zur Höhe des Verzögerungsgeldes sei eine Begründung entbehrlich, weil sich das festgesetzte Verzögerungsgeld am unteren Limit bewege. Hiergegen hat sich der Antragsteller mit seiner beim Finanzgericht rechtzeitig erhobenen Klage, die unter dem Aktenzeichen 3 K 3240/11 anhängig ist und über die der beschließende Senat bislang noch nicht entschieden hat, gewandt. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO lehnte der Antragsgegner mit Verwaltungsakt vom ... Juli 2011 in Ermangelung ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ab. Den dagegen gerichteten Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom ... November 2011 (Bl. 170 f Streitakte) als unbegründet zurück. Eine vom Antragsteller auf Gewährung der Aussetzung der Vollziehung gerichtete Klage, die beim beschließenden Senat unter dem Aktenzeichen 3 K 3313/11 geführt wurde, nahm der Kläger nach einem rechtlichen Hinweis des Gerichts in der Eingangsbestätigung vom ... Dezember 2011 (Bl. 174 f Streitakte) zurück. Mit Beschluss vom ... Januar 2012 wurde das Verfahren daraufhin nach § 72 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung –FGO- eingestellt wurde (Bl. 3 in 3 K 3311/11). Mit dem vorliegenden, bei Gericht am ... Januar 2012 eingegangenen, Antrag begehrt der Antragsteller (erneut) vorläufigen gerichtlichen Rechtsschutz. Er ist der Auffassung, die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei rechtswidrig und als rechtsmissbräuchlich anzusehen. Der Antragsgegner habe unberücksichtigt gelassen, dass die seinerzeit in der Außenprüfung vom Prüfer angeforderten Unterlagen dem Antragsgegner am ... August 2011 vollständig vorgelegt worden seien. Zum Nachweis seiner Behauptung hat er dem Senat mit Schriftsatz vom 23. Dezember 2011 ein Anlagenkonvolut mit Ablichtungen der dem Antragsgegner seinerzeit vorgelegten Unterlagen vorgelegt (Hinweis auf lose Heftung in der Streitakte 3 K 3240/11). Der Antragsgegner habe sich während des schwebenden Verfahrens völlig passiv verhalten; insbesondere habe er das wiederholte Angebot seines steuerlichen Vertreters zum „Dialog“ aus nicht nachvollziehbarem Grund nicht wahrgenommen. Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Bescheides über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 5.000 € vom ... Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... September 2011 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 3 K 3240/11 auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen. Er verweist auf die Gründe der zur Hauptsache ergangenen Einspruchsentscheidung vom ... September 2011 und hält daran fest, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes erfüllt und sowohl das Entschließungs- als auch das Auswahlermessen ordnungsgemäß ausgeübt worden seien. Nachdem er zunächst noch mit Schriftsatz vom 15. November 2011 (Bl. 21 in 3 K 3240/11) einen Zugang der in Rede stehenden Unterlagen in Abrede gestellt hatte, teilte der Prüfer in einer dem Schriftsatz vom 8. Februar 2012 beigefügten Stellungnahme vom 26. Januar 2012 – auf die der Senat Bezug nimmt (Bl. 185 Streitakte) – mit, dass dem Finanzamt C. am 29. August 2011 ein Schreiben des Antragstellervertreters mit Datum vom 12. August 2011 sowie ein umfangreiches Anlagenkonvolut zugegangen sei. Da er längere Zeit nicht im Finanzamt C. anwesend gewesen sei, habe er die vorgelegten Unterlagen noch nicht mit seinen Aufforderungsschreiben vom 14. und 16. Dezember 2010 abgleichen können. Ob die Unterlagen vollständig seien, könne er deshalb noch nicht sagen. Dieser Umstand sei aber für den Ausgang des Rechtsstreits ohne Bedeutung. Dem beschließenden Senat haben bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band Streitakten zum vorliegenden Eilverfahren je ein Band Streitakten zu den Aktenzeichen 3 K 3313/11 und 3 K 3240/11 sowie zwei Bände Hinweisakten („Einspruch Verzögerungsgeld“ bzw. „… Einspruchsverfahren Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2 b AO“) des Antragsgegners zur Steuernummer ….. vorgelegen, auf deren Inhalte ergänzend Bezug genommen wird.