3 K 3249/17

Leitsatz: 1. Liegt eine persönliche Unzumutbarkeit der elektronischen Übermittlung aufgrund Medieninkompetenz des Steuererklärungspflichtigen vor, ist eine wirtschaftliche Zumutbarkeit der Inanspruchnahme entgeltlicher Unterstützung daneben nicht mehr zu prüfen(Rn.70) (Rn.71) . 2. Eine persönliche Unzumutbarkeit der elektronischen Übermittlung aufgrund Medieninkompetenz entfällt nicht dadurch, dass der Steuererklärungspflichtige auf medienkompetente, gelegentlich unentgeltlich in seinem Betrieb mithelfende Familienangehörige zurückgreifen könnte(Rn.67) (Rn.69) . 3. Bei der Ermessensentscheidung über einen Antrag auf Befreiung von der Pflicht zur elektronischen Abgabe ist insbesondere der Erfassungsaufwand des FA dem Aufwand für die elektronische Übermittlung beim Steuerpflichtigen gegenüberzustellen(Rn.76) (Rn.80) . 4.a) Nach erklärungsgemäßer Veranlagung aufgrund in Papierform abgegebener Steuererklärung kann die zwangsweise Durchsetzung der elektronischen Übermittlung rechtsmissbräuchlich sein(Rn.92) . b) Hingegen bleibt die Festsetzung eines Verspätungszuschlags möglich(Rn.97) . Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 28.06.2017 verpflichtet, auf die Übermittlung der Körperschaftsteuererklärung 2015 und des Inhalts der Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung 2015 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu verzichten. Die Festsetzung der Zwangsgelder durch Bescheid vom 13.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2017 wird aufgehoben. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die zulässige Klage ist begründet. I. Der Verpflichtungsantrag ist zulässig. 1. Es liegt ein zuvor beim FA gestellter Antrag vor. Bereits in der Abgabe einer Steuererklärung in Papierform anstatt elektronisch liegt in der Regel ein konkludenter Antrag auf Verzicht (FG Nürnberg, Beschluss vom 05.08.2014 2 V 676/14, EFG 2014, 1846, Juris Rn. 18; Rätke in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 150 Rn. 95). Dann wäre in der Abgabe in Papierform am 03.04.2017 ein Antrag und in dem Schreiben der Klägerin vom 14.06.2017 die Begründung zu sehen. Anderenfalls ist das Schreiben vom 14.06.2017 als Antrag zu werten. Denn damit hat die Klägerin Gründe für eine aus ihrer Sicht zu gewährende Ausnahme vorgetragen und damit zu erkennen gegeben, dass sie eine Ausnahme begehrt. Dass es sich formal um den Einspruch gegen die Festsetzung des Zwangsgeldes handelte, schadet dieser Auslegung nicht. In einem Schreiben können auch zwei Erklärungen enthalten sein. Das Gewollte ist durch Auslegung zu ermitteln aus der Sicht des vernünftigen Empfängers. 2. Das FA hat den Antrag auch abgelehnt, nämlich mit seinem Schreiben vom 28.06.2017. Es handelt sich dabei nicht nur um die Mitteilung einer Verwaltungsauffassung, sondern um einen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 Abgabenordnung – AO –). Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Nicht nur der Inhalt, sondern bereits die Frage des Vorliegens eines Verwaltungsaktes ist durch Auslegung zu ermitteln. Das FA hat im Schreiben vom 28.06.2017 einen Härtefall erwogen und verneint. Damit hat es verbindlich entschieden, dass auf die elektronische Übermittlung nicht verzichtet wird. Für das Vorliegen einer Entscheidung spricht insbesondere, dass von der inneren Logik her erst über einen Verzicht entschieden werden muss, um feststellen zu können, ob die Verpflichtung überhaupt (noch) besteht, bevor sie durch die Entscheidung über das Zwangsgeld dann durchgesetzt werden kann. Die äußere Form, hier die Anfrage, ob der Einspruch gegen das Zwangsgeld zurückgenommen wird, ist hingegen nicht entscheidend (vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2017 XI R 15/15, DStR 2017, 2611, Juris Rn. 15, 18: in Form einer Bitte gekleidete Erinnerung als Verwaltungsakt), ebenso wenig, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt ist, was allenfalls ein Indiz unter mehreren sein kann. Für das Vorliegen einer Entscheidung spricht auch, dass der Empfänger des Schreibens vom 28.06.2017, nämlich der GF der Klägerin, es als Entscheidung verstanden hat; es kommt zwar auf den objektiven, nicht auf den subjektiven Empfängerhorizont an, das Verständnis des tatsächlichen Empfängers liefert aber einen Anhalt. Die Klägerin hat nämlich mit Schreiben vom 20.08.2017 Einspruch eingelegt, und zwar ausdrücklich gegen die Zurückweisung „durch Ihren Bescheid vom 28.06.2017“. 3. Da der Bescheid vom 28.06.2017 bezüglich der Ablehnung eines Verzichts auf elektronische Übermittlung keine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt, war der Einspruch rechtzeitig (§ 356 Abs. 2 AO). Während des Laufs der Klagefrist konnte der Einspruch in eine Sprungklage umgewandelt werden (BFH, Urteil vom 11.12.1980 IV R 123/76, BStBl II 1981, 365, Juris Rn. 18 m. w. N.; Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 45 Rn. 17). Dies hat die Klägerin getan, indem sie im Klageverfahren vom FA den Verzicht begehrt hat. Die Klagefrist ist eingehalten. Sie begann zwar mit der Bekanntmachung des Schreibens vom 28.06.2017 an die Klägerin, jedoch mangels Rechtsbehelfsbelehrung bezüglich der Ablehnung des Verzichts betrug sie gemäß § 55 Abs. 2 FGO ein Jahr und war daher bei Klageerhebung am 22.12.2017 noch nicht abgelaufen. 4. Es fehlt zwar bezüglich des Verpflichtungsantrags an einem erfolglosen Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO), allerdings hat das FA einer Sprungklage am 17.01.2018 (FG-A Bl. 18) und damit innerhalb eines Monats (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO) nach Klageerhebung (22.12.2017) zugestimmt. 5. Es fehlt auch nicht am Rechtsschutzbedürfnis für einen Verzicht im Wege einer Ausnahme, da das FA weiterhin die elektronische Abgabe mittels Zwangsgeld durchzusetzen beabsichtigt. II. Der Verpflichtungsantrag ist begründet. 1.a) Die Prüfung eines Verzichts erfolgt zweistufig: Bei Vorliegen einer der in § 150 Abs. 8 AO genannten Fälle besteht ein Rechtsanspruch auf Verzicht. Liegt keiner der Fälle vor, hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf eine fehlerfreie Ermessensentscheidung (BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 74). b) Soweit die Klägerin geltend macht, sie habe einen Anspruch auf Verzicht, sei es, weil ein Fall des § 150 Abs. 8 AO vorliegt, sei es, weil die anderenfalls anzustellenden Ermessenserwägungen eine Ermessensreduzierung auf Null ergeben, kommt es auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung des Senats an (BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 26, 27). Sollte ein Anspruch zu verneinen sein und daher dann die Überprüfung auf Ermessensfehler (§ 102 FGO) durchzuführen sein, ggf. mit der Folge einer Verpflichtung zur Neubescheidung (§ 101 Satz 2 FGO), käme es dann hingegen auf die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (FG Bremen, Urteil vom 26.06.2014 2 K 12/14, DStRE 2015, 612, EFG 2014, 1732, Juris Rn. 84). 2. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Verzicht auf elektronische Übermittlung wegen unbilliger Härte gemäß § 31 Abs. 1a Satz 2 KStG und § 5b Abs. 2 Satz 1 EStG, weil der Geschäftsführer der Klägerin nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 Satz 1 Alt. 2, Satz 2 Alt. 2 AO). a) Zwar liegt keine wirtschaftliche Unzumutbarkeit vor. Damit ist gemeint, dass einem Steuerpflichtigen die Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nicht zuzumuten ist, wenn er nicht über die erforderliche technische Ausstattung verfügt und es für ihn nur mit nicht unerheblichem finanziellen Aufwand möglich wäre, die für eine elektronische Übermittlung der Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mittels Datenfernübertragung erforderlichen technischen Möglichkeiten durch Anschaffung von Hard- und Software zu schaffen (BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 45, 55, 57). Die Klägerin kann – offensichtlich – die technische Infrastruktur des Betriebes ihres GF unentgeltlich mitnutzen. b) Es liegt aber persönliche Unzumutbarkeit vor. aa) Diese liegt vor, wenn der Steuerpflichtige über keinerlei Medienkompetenz verfügt und z.B. aufgrund seines Alters auch keinen Zugang zur Computertechnik mehr finden kann (BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 62). Der Finanzausschuss, auf dessen Beschluss die Regelung zurückgeht, wollte eine großzügige Ausnahmeregelung schaffen, um jede Form der Unbilligkeit zu vermeiden (BTDrs 16/10940, Seite 3). Er ging davon aus, dass die Ausnahmeregelung in der Praxis insbesondere bei Kleinstbetrieben greift (BTDrs 16/10940, Seite 10; BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 45). bb) Die Klägerin ist, wie sich aus ihren Geschäftszahlen, ihrer Rechtsform und ihrer Betriebsart ergibt, ein solcher Kleinstbetrieb. Der GF der Klägerin ist 64 Jahre alt, von Beruf Landwirt und kann nicht mit Computern umgehen. Es liegt daher genau der Fall vor, den der Gesetzgeber im Auge hatte. cc) Entgegen der Auffassung des FA ändert sich daran nichts dadurch, dass die Ehefrau des GF der Klägerin diesem ggf. helfen kann. Die Ehefrau ist weder weitere GF noch Mitarbeiterin der Klägerin. Auf ihre gelegentlichen familiären Gefälligkeiten für den GF braucht sich die Klägerin daher nicht verweisen zu lassen. Der BFH hat ausgeführt, bei mehreren GF komme es nicht darauf an, ob Alter und mangelnde Computererfahrung lediglich einzelner von mehreren GF vorliege, weil grundsätzlich alle GF die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben. Eine Ausnahme ist daher bereits dann nicht mehr geboten, wenn auch nur ein GF die Pflicht zur elektronischen Übermittlungen nach seinen persönlichen Fähigkeiten erfüllen kann (BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 63-66). Eine gelegentlich unentgeltlich mithelfende Familienangehörige steht jedoch einem Mitgeschäftsführer nicht gleich, weil sie nicht verpflichtet ist, die steuerlichen Pflichten der UG zu erfüllen. dd) Kann die zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten verpflichtete Person für sich persönliche Unzumutbarkeit geltend machen, wie hier der GF der Klägerin, so kann der Verzicht auf elektronische Übermittlung auch nicht damit abgelehnt werden, dass sie sich entgeltlicher Hilfe Dritter, wie z. B. eines gewerblich seine Dienste anbietenden Buchhalters, der ihm gegen Entgelt bei der Dateneingabe und -übermittlung hilft, oder eines EDV-Services, bedienen könnte. Denn dann würde die zweite Alternative von § 150 Abs. 8 AO leerlaufen. Bei persönlicher Inkompetenz kann sich grundsätzlich jeder zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten entgeltliche Unterstützung holen. Die beiden Fälle von § 150 Abs. 8 AO, sowohl in seinem Satz 1 also auch in seinem Satz 2, sind jedoch durch „oder“ verknüpft, daher alternativ, nicht kumulativ. Durch die Überlegung, man könne sich entgeltlicher Hilfe bedienen, wäre aber der Fall der persönlichen Unzumutbarkeit nur noch ein Unterfall der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit, denn es müsste dann stets (nach Feststellung der persönlichen Medieninkompetenz) geprüft werden, ob die Inanspruchnahme entgeltlicher Hilfe wirtschaftlich zumutbar wäre. Dann hätte es aber der zweiten Alternative neben der ersten von § 150 Abs. 8 AO nicht bedurft. Der Fall der persönlichen Medieninkompetenz ist daher nicht mit wirtschaftlicher Unzumutbarkeit verknüpft. ee) Wollte man dies anders sehen, wäre hier die Heranziehung entgeltlicher Hilfe in Anbetracht der Unternehmensdaten dann auch wirtschaftlich unzumutbar. 3. Im Übrigen lägen, bestünde nicht schon ein Rechtsanspruch der Klägerin auf Verzicht, jedenfalls Ermessensfehler des FA vor, die zumindest zur Verpflichtung zur Neubescheidung zwängen. a) Die Entscheidung des FA lässt schon nicht erkennen, dass es sich der Zweistufigkeit der zu treffenden Entscheidung, nämlich im Falle des Nichtvorliegens der Fälle des § 150 Abs. 8 AO einer gleichwohl noch zu treffenden Ermessensentscheidung, bewusst war. Das FA prüft in seiner Entscheidung zwar das Vorliegen der Fälle des § 150 Abs. 8 AO, darüber hinausgehende Erwägungen sind aber nicht ersichtlich. b) Das FA stellt darüber hinaus im Grundsatz ungeeignete Erwägungen an, weil es nicht die richtigen Dinge abwägt bzw. gegenüberstellt. Während es bei der Frage, ob ein Steuerpflichtiger überhaupt Steuererklärungen abgibt, um die notwendige Informationsgewinnung geht, also um die Frage, ob das FA seinen gesetzlichen Auftrag, die zutreffende Steuer festzusetzen, überhaupt erfüllen kann, geht es bei der Frage der Abgabeart (elektronisch oder auf Papier) im Kern nur um Verwaltungsvereinfachung (so ausdrücklich und zutreffend BFH, Beschluss vom 15.12.2015 V B 102/15, BFH/NV 2016, 373, Juris Rn. 19), anders gesagt um die Frage, ob dem Steuerpflichtigen der Zusatzaufwand der elektronischen Übermittlung (durch Bereitstellung der Hardware und Einarbeitung in die Software) zugemutet wird, um dem FA den Erfassungsaufwand (durch Eingabe der Werte der Steuererklärung in sein eigenes Computersystem bei den entsprechenden Kennzahlen) abzunehmen (wobei nach Kenntnis des Senats schon bisher die in Papierform abgegebenen Steuererklärungen automatisiert eingelesen und nicht unbedingt einzeln abgetippt wurden). Der BFH hat dazu (in einem Fall bezüglich Verzicht auf die elektronische Abgabe von USt-Voranmeldungen) näher ausgeführt (BFH, Urteil vom 14.03.2012 XI R 33/09, DStR 2012, 748, Juris Rn. 30-35): „aa) Die online übermittelte elektronische Steuererklärung bietet der Finanzverwaltung den großen Vorteil, die vom Steuerpflichtigen bzw. von dessen Berater bereits erfassten elektronischen Daten unmittelbar weiterverarbeiten zu können. Neben der Verwaltungsvereinfachung und der administrativen Kostenersparnis verbessert die elektronische Übermittlung offenkundig die Überprüfungsmöglichkeiten von Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch die Finanzverwaltung und beschleunigt die Auswertung (vgl. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 36 i.V.m. § 85 AO Rz 33 ff.). bb) Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich sowohl bei der Sicherstellung der von Art. 3 Abs. 1 GG verlangten Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Steuervollzugs (vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, 115, BStBl II 2005, 56) und auch bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst wirtschaftlichen und einfachen Verwaltung (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG) um gewichtige öffentliche Belange handelt (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2011 X R 18/09, BStBl II 2012, 129, unter B.II.1.c cc (3) - Rz 67 -; vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, unter II.C.3.c aa - Rz 47 - und II.C.3.c bb ggg - Rz 96 -). Die Automatisierung und maschinelle Bearbeitungsfähigkeit der Steueranmeldungen sind in besonderem Maße geeignet, die Verwirklichung der genannten Belange zu fördern. (1) Hängt die Festsetzung einer Steuer -wie vorliegend- von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2.; in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.). (2) Dabei kommt insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer der Bekämpfung des Steuerbetrugs besondere Bedeutung zu (vgl. z.B. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Mattes, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2006, 689; Ammann, UR 2009, 372; Kemper, UR 2009, 751; Pahne, UR 2011, 247). So wird beispielsweise in dem Bericht des Bundesrechnungshofs vom 3. September 2003 über Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung davon ausgegangen, dass dem Fiskus zum damaligen Zeitpunkt durch nationale und internationale Betrugsdelikte im Bereich der Umsatzsteuer jährlich zweistellige Milliardenbeträge entgehen (BTDrucks 15/1495, 3). Ebenso ergibt sich aus dem Gemeinsamen Bericht des Bundesrechnungshofs und der Rechnungshöfe von Belgien und den Niederlanden zum innergemeinschaftlichen Umsatzsteuerbetrug vom 12. März 2009 die Notwendigkeit eines schnelleren Datenaustauschs der Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten (www.bundesrechnungshof.de/veroeffentlichungen/sonderberichte). cc) Auch das Unionsrecht sieht die Befugnis der Mitgliedstaaten vor, die Übermittlung von Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf elektronischem Weg vorzuschreiben (vgl. Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; Art. 250 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1-).“ Daraus wird deutlich, dass es im Kern (nur) um die Ersparnis administrativer Kosten geht, in gewisser Weise – bei der Umsatzsteuer – auch noch um die Schnelligkeit der Bearbeitung zur Effektivierung der Aufdeckung von Betrugsversuchen, was jedoch bei KSt-Erklärungen und der Bilanz, wie hier, nicht in gleicher Weise eine so gewichtige Rolle spielt. Die automatisierte Plausibilitätsprüfung von Daten aus Steuererklärungen und Jahresabschlüssen ist im Übrigen völlig unabhängig davon, ob die Daten elektronisch übermittelt werden oder beim FA erfasst bzw. eingelesen. Im Kern reduziert sich die Argumentation auf die Kostenersparnis und, aufgrund des Aufwandes beim FA, eine gewisse Beschleunigung. Das FA hätte daher erwägen müssen, wie viel Aufwand die Erfassung durch das FA selbst denn verursacht (nämlich bei den Steuererklärungen nahezu gar keinen, jeweils nur eine Kennzahl bei KSt und GewSt, für eine(n) erfahrene(n) FA-Sachbearbeiter(in) wohl binnen Sekunden zu erledigen) und welchen Aufwand die elektronische Übermittlung für den Steuerpflichtigen bedeutet (hier erheblich, da sich der GF der Klägerin professioneller und damit entgeltlicher Hilfe hätte bedienen müssen). Es hätte ferner erwägen müssen, insbesondere in Bezug auf die Daten der Bilanz, wie wichtig die elektronische Plausibilitätsprüfung im konkreten Fall bei zusammenfassender Würdigung wohl ist und wie bedeutsam daher die elektronische Verfügbarkeit der Bilanzdaten im konkreten Fall wäre. Es ist nicht auszuschließen, dass das FA bei zutreffender Analyse des Falles zu dem Schluss gekommen wäre, dass die Möglichkeit automatisierter Plausibilitätsprüfungen im konkreten Fall keine, jedenfalls keine nennenswerte Rolle spielt. c) Ermessensfehlerhaft ist auch der Hinweis auf die bereits verstrichene Zeit. Die Zumutbarkeit der elektronischen Übermittlung statt einer Abgabe in Papierform hängt nicht davon ab, wann die Übermittlung bzw. Abgabe erfolgt. III. Der Anfechtungsantrag gegen die Zwangsgeldfestsetzung ist (unproblematisch zulässig und) begründet. 1. Die Zwangsgeldfestsetzung ist schon deswegen insgesamt aufzuheben, weil das FA zum Verzicht auf die elektronische Übermittlung verpflichtet ist (oben II.). a) Zwar ist dieser Ausspruch erst mit Rechtskraft des Urteils wirksam (vgl. § 151 Abs. 3 FGO) und daher derzeit noch nicht. b) Allerdings kann bei der Zwangsgeldfestsetzung das Bestehen der zugrunde liegenden Verpflichtung – trotz § 256 AO – dann inzident geprüft werden, wenn der die Verpflichtung begründende Verwaltungsakt noch nicht bestandskräftig ist (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 08.03.2017 1 K 149/15, EFG 2017, 920, Juris Rn. 18). Die Entscheidung des FA, nicht zu verzichten, also keine Ausnahme zu gewähren, ist aber noch nicht bestandskräftig (vgl. I.3.), so dass im Verfahren um das Zwangsgeld die Frage, ob ein Verzicht zu gewähren ist, inzident zu prüfen ist, wovon auch das FA zu Recht ausgeht. Dass der BFH ausgesprochen hat, dass bei der Überprüfung der Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch dann nicht inzident ein Verzicht auf elektronische Übermittlung, also eine Ausnahme, geprüft werden kann, wenn die Entscheidung über einen Verzicht noch nicht rechtskräftig, sondern noch rechtshängig ist, dass die Entscheidung im Verzichtsverfahren also vorrangig ist (BFH, Beschluss vom 15.12.2015 V B 102/15, BFH/NV 2016, 373, Juris Rn. 18), steht formell nicht in Widerspruch zu einer inzidenten Prüfung beim Zwangsgeld. Der Senat kann daher offen lassen, ob er dem BFH insoweit folgen würde. c) Aus den unter II. genannten Gründen besteht ein Anspruch der Klägerin auf einen Verzicht auf elektronische Übermittlung, wodurch deren zwangsweise Durchsetzung hinfällig wird. 2. Im Übrigen wäre das Zwangsgeld bezüglich der KSt-Erklärung auch deswegen aufzuheben, weil bereits erklärungsgemäß und bestandskräftig veranlagt wurde. Das FA hat nämlich bei Erlass des KSt-Bescheids 2015 am 16.08.2017 die Daten bereits in seinem Computersystem erfasst und hätte daher von einer elektronischen Übermittlung keinerlei Vorteil mehr. a) Auch im öffentlichen Recht gilt der Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB). Eine Ausprägung dieses Grundsatzes ist das Verbot der unzulässigen, weil gegen Treu und Glauben verstoßenden, Rechtsausübung (Rechtsmissbrauch, vgl. Heinrichs in Palandt, BGB, 68. Aufl. 2009, § 242 Rn. 38 ff). Auch das Schikaneverbot (§ 226 BGB) gilt im öffentlichen Recht (Heinrichs in Palandt, a. a. O. § 226 Rn. 1), hat aber, da enger gefasst, neben dem Verbot unzulässiger Rechtsausübung praktisch keine eigenständige Bedeutung. b) Wie bereits unter II.3.b) ausgeführt, dient die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Verwaltungsvereinfachung. Das FA wird von der Notwendigkeit enthoben, die in den in Papierform abgegebenen Steuererklärungen enthaltenen Daten zu erfassen und damit in sein Computersystem zur Weiterverarbeitung zu übernehmen. Hat das FA aber einmal die Daten erfasst und damit übernommen, wie hier, ist eine etwaige anschließende elektronische Übermittlung völlig zwecklos. Deswegen wäre ihre Durchsetzung eine unzulässige Rechtsausübung, selbst wenn die vorhergehende Verpflichtung dazu bestandskräftig wäre. c) Das FA hat ausdrücklich eingeräumt, dass die elektronische Übermittlung zu keiner Änderung der Festsetzung mehr führen würde. Was das FA meint, wenn es ausführt, bei elektronischer Übermittlung würden die übermittelten Daten in der elektronischen Akte hinterlegt werden, erschließt sich nicht. d) aa) Gegen diese Auffassung kann auch nicht etwa eingewendet werden, dass dann die Pflicht zur elektronischen Abgabe, sollte sie im Einzelfall tatsächlich bestehen bzw. bestandskräftig festgestellt sein, leerlaufen würde, weil das FA – selbst wenn es nur einen Schätzungsbescheid erlassen wollte – auf die in Papierform vorhandenen Daten zurückzugreifen verpflichtet wäre und damit bei jedem Bescheiderlass nach Abgabe in Papierform die Durchsetzung der Verpflichtung zur elektronischer Abgabe hinfällig wäre. Denn das FA kann den auf die (nur) in Papierform abgegebenen Steuererklärung ergangenen Bescheid mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags verbinden (BFH, Beschluss vom 15.12.2015 V B 102/15, BFH/NV 2016, 373, Juris; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 08.10.2015 7 V 7195/15, DStRE 2016, 1180, EFG 2015, 2158, Juris; FG Nürnberg, Beschluss vom 05.08.2014 2 V 676/14, EFG 2014, 1846, Juris Rn. 20), wenn eine Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung bestand. Das FA muss daher die Übermittlung nur in Papierform im Falle gleichwohl erfolgender erklärungsgemäßer Veranlagung keineswegs sanktionslos hinnehmen. Der wesentliche Unterschied zwischen dem – nicht mehr möglichen – Zwangsgeld und dem – gleichwohl noch möglichen – Verspätungszuschlag besteht darin, dass das Zwangsgeld als Beugemittel wiederholt angedroht und festgesetzt werden könnte, nämlich bis der Steuerpflichtige die elektronische Übermittlung vornimmt, der Verspätungszuschlag hingegen als Druckmittel mit gemischt präventivem und repressivem Charakter nur einmal, in der Regel (§ 152 Abs. 3 AO) zusammen mit dem Steuerbescheid. bb) Zwar kann bei einer Steuerfestsetzung von 0 €, wie hier, kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO). In diesem Fall bliebe eine Abgabe der Erklärung in Papierform statt elektronisch, wenn denn die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht, nach Durchführung der Veranlagung nach der Papierform dann ausnahmsweise nicht sanktionsbewehrt. Abgesehen davon, dass dies die Folge der nicht stimmigen (vgl. hierzu Rätke in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 152 Rn. 15) gesetzlichen Regelung des Verspätungszuschlags ist, erscheint dies durchaus hinnehmbar. Denn während die Steuererklärungspflicht als solche notwendig ist, um dem FA überhaupt seine Arbeit zu ermöglichen, weil es sonst schätzen müsste, dient die vom Gesetzgeber normierte Pflicht gerade zur elektronischen Übermittlung allein der Verwaltungsvereinfachung (oben II.3.b) und läuft daher nach Erfassung der Daten durch das FA im Zuge der Veranlagung leer. Die gesetzlich statuierte Pflicht zur Übermittlung durch Datenfernübertragung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz ist kein Selbstzweck. Dies verkennt das FA. 3. Ob die Höhe ermessensgemäß gewesen wäre, kann dahinstehen. IV.1. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO, zugelassen. Nachdem die Finanzämter nach Einführung der elektronischen Steuererklärungspflicht Erklärungen auf Papier weitgehend lange Zeit noch stillschweigend geduldet haben, ist seit einigen Monaten eine restriktivere Handhabung zu beobachten. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Anspruch auf Verzicht auf die elektronische Übermittlung besteht, wird daher verbreitet in zunehmendem Maße relevant. Es erscheint insbesondere klärungswürdig und klärungsbedürftig, a) inwieweit bei medieninkompetenten Steuererklärungspflichtigen die Medienkompetenz unentgeltlich mithelfender Familienangehöriger mit zu berücksichtigen ist, b) ob bei Medieninkompetenz des Steuererklärungspflichtigen die Frage der wirtschaftlichen Zumutbarkeit der Heranziehung professioneller, entgeltlicher Hilfe noch eine Rolle spielt, sowie c) ob eine Verpflichtung zur elektronischen Abgabe einer Steuererklärung auch dann noch zwangsweise durchgesetzt werden darf, wenn aufgrund erfolgter Abgabe in Papierform eine erklärungsgemäße Veranlagung erfolgt ist und in diesem Zusammenhang das FA die Daten bereits in sein Computersystem eingegeben bzw. eingelesen hat. 2.a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. b) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. 3. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung aufgrund des Verzichts der Beteiligten, § 90 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten um die Festsetzung von Zwangsgeld wegen der Abgabe der Steuererklärung in Papierform statt elektronisch und mittelbar um die Verpflichtung des beklagten Finanzamts – FA –, auf die elektronische Abgabe zu verzichten. I.1. Die Klägerin ist eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) mit nur einem Geschäftsführer (im Folgenden: GF). Der GF ist von Beruf Landwirt, Geburtsjahrgang 19.., verheiratet und hat … Kinder. Er bezeichnet sich selbst als „computer illiterate“ (Einspruchsvorgang, unblattiert, Schreiben vom 20.08.2017), hingegen seine Ehefrau als „Computer-Fuchs“ (FG-A Bl. 58). Der GF betreibt zum einen, hier nicht verfahrensgegenständlich und anscheinend als Inhaberunternehmen, das „B…“ als landwirtschaftlichen Haupterwerbsbetrieb mit naturgemäßer Waldwirtschaft seit … und mit ökologischer Landwirtschaft seit …, mit einem Jahresumsatz von ca. 500.000 €. Die Bilanzen dieses Betriebs werden von einem Steuerberater erstellt (vgl. FG-A Bl. 57). Der Betrieb verfügt über einen Email-Anschluss. Der GF gründete zum anderen als alleiniger Gesellschafter mit notarieller Urkunde vom 29.08.2013 die Klägerin mit einem Stammkapital von 500 € (Vertragsakte). Gegenstand des Unternehmens ist die Anlage und der Betrieb von Kurzumtriebsplantagen. 2. Die Klägerin gab die Umsatzsteuererklärungen 2013 und 2014 elektronisch per Elster ab, Datenübermittlung und Unterschrift des Ausdrucks am 18.02.2015, Eingang des Ausdrucks beim FA 23.02.2015. Es ergaben sich jeweils keine Umsätze, jedoch abziehbare Vorsteuerbeträge und damit ein Erstattungsanspruch in Höhe von 21,68 € bzw. 27,55 € (vgl. USt-A). Die Klägerin gab die Körperschaftsteuererklärungen 2013 und 2014 in Papierform auf amtlichem Vordruck ab, unterschrieben am 18.02.2015, Eingang beim FA 23.02.2015. Die Erklärungen enthielten auf der ersten Seite die Stammdaten (Name, Anschrift, Fon, Registernummer, Bankverbindung) und im Übrigen jeweils nur eine Eintragung, nämlich in der Anlage L den Gewinn, und zwar 2013 ein Verlust in Höhe von 296 € und 2014 ein Verlust in Höhe von 1.229 € (vgl. KSt-A). Ebenfalls gingen am 23.02.2015 die Jahresabschlüsse zum 31.12.2013 und 31.12.2014 in Papierform beim FA ein (vgl. Bilanzakte). Die Bilanzen wurden vom GF unterschrieben, eine Mitwirkung eines Steuerberaters ergibt sich aus diesen nicht. Die Bilanzen bestehen jeweils aus zwei Positionen Aktiva und zwei Positionen Passiva, die Bilanzsumme beträgt zum 31.12.2013 204,41 € und zum 31.12.2014 3.975,27 €. Die GuV-Rechnungen weisen keine Erträge, sondern nur Aufwand auf und schließen mit dem in den KSt-Erklärungen erklärten Verlusten. Personalaufwand ist nicht enthalten. In den Erläuterungen ist bei den rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen jeweils ausgeführt, zum 01.01.2014 seien mit Kurzumtriebsplantagen bestockte Ackerflächen des GF aus dem Öko-Betrieb B… ausgegliedert worden, um künstliche Düngung und chemischen Pflanzenschutz zu ermöglichen. Die Nutzungsberechtigung für nicht im Eigentum des GF stehende Flächen ergebe sich aus dem Kooperationsvertrag mit der C… GmbH. Am 24.02.2015 forderte das FA die Klägerin auf, zur Bearbeitung der Steuererklärungen 2013 und 2014 auch noch die Gewerbesteuererklärungen 2013 und 2014 bis 17.03.2015 einzureichen. Am 25.03.2015 erinnerte das FA daran unter Hinweis auf die grundsätzliche elektronische Übermittlungspflicht. Die Klägerin übermittelte daraufhin elektronisch die Gewerbesteuererklärung 2013, Datenübermittlung 03.03.2015, Unterschrift auf dem Ausdruck 04.03.2015, Eingang des Ausdrucks beim FA 31.03.2015. Das FA nahm die Papierform für die KSt-Erklärungen und die Bilanzen hin und veranlagte die KSt 2013 und 2014 erklärungsgemäß am 18.05.2015. Die Behandlung der GewSt-Erklärung 2013 und ein etwaiger Eingang der GewSt-Erklärung 2014 sind aus der vom FA übersandten Akte, die insoweit möglicherweise nicht vollständig ist, nicht ersichtlich. II.1.a) Mit Formschreiben vom 28.03.2017 forderte das FA die Klägerin zur Abgabe der KSt-, USt- und GewSt-Erklärungen für 2015 auf. b) Am 03.04.2017 gingen beim FA die am 30.03.2017 unterschriebenen Erklärungen, nämlich KSt-Erklärung, GewSt-Erklärung und USt-Erklärung, in Papierform auf amtlichem Formular ein, ebenso der Jahresabschluss zum 31.12.2015 in Papierform (vgl. Einspruchsvorgang, nicht blattiert). Die KSt-Erklärung und die GewSt-Erklärung enthielten wiederum nur die Stammdaten und eine Zahl, nämlich den Jahresüberschuss bzw. Gewerbeertrag, in diesem Jahr ein Verlust in Höhe von 1.579 €. Die USt-Erklärung enthielt weder Umsätze noch Vorsteuerbeträge und damit weder eine Abschlusszahlung noch einen Erstattungsanspruch. Die Bilanz bestand auf der Aktivseite nur aus einer Position (Bankguthaben 2.395,99 €, zugleich die Bilanzsumme), auf der Passivseite aus drei Positionen (Geschäftsguthaben, variables Kapital und Jahresfehlbetrag), die GuV-Rechnung enthielt wiederum keine Erträge, sondern nur vier Positionen Aufwand, aus denen sich der erklärte Verlust ergibt. Personalaufwand ist nicht enthalten. Die Erläuterungen zu den rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen sind identisch mit denen der Vorjahre. c) Mit Schreiben vom 03.04.2017 (vgl. Einspruchsvorgang, nicht blattiert, Mitte) forderte das FA die Klägerin auf, die drei Steuererklärungen und die E-Bilanz elektronisch zu übermitteln. Auf Papier eingereichte Steuererklärungen und Jahresabschlüsse gälten als nicht abgegeben. Härtefallgründe seien weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Es wies auf die Möglichkeiten hin, Verspätungszuschläge festzusetzen, die Steuern auf Grundlage der in Papierform abgegebenen Erklärungen festzusetzen sowie unabhängig davon die elektronische Abgabe durch Zwangsgeld zu erzwingen. d) Am 12.04.2017 gingen die USt-Erklärung 2015 (FG-A Bl. 65-67) und die GewSt-Erklärung 2015 per Elster elektronisch und inhaltlich identisch mit den zuvor in Papierform eingegangenen Erklärungen ein. Die USt-Erklärung enthielt nach wie vor weder Umsätze noch Vorsteuern. e) Mit Schreiben vom 10.05.2017 (Einspruchsvorgang, nicht blattiert, hinten = FG-A Bl. 21) drohte das FA der Klägerin wegen Nichtabgabe der KSt-Erklärung 2015 und der Bilanz mit GuV-Rechnung für 2015 unter Nachfristsetzung zum 01.06.2017 jeweils ein Zwangsgeld von 200 € an. f) Mit Schreiben vom 13.06.2017 (Einspruchsvorgang, nicht blattiert, hinten) setzte das FA gegen die Klägerin jeweils ein Zwangsgeld von 200 €, insgesamt 400 €, fest. 2.a) Mit Schreiben vom 14.06.2017 (vgl. Einspruchsvorgang, nicht blattiert, vorne), beim FA eingegangen am 19.06.2017, legte der GF Einspruch ein und führte aus, die Buchhaltung mache seine Ehefrau, die jedoch wegen der Geburt einer Tochter am 22.04.2017 „außer Gefecht“ sei. Die Bilanz mit GuV 2015 sei auch aus dem Bundesanzeiger ersichtlich. Die KSt betrage 0 € wegen des Ausfalls der Agrarförderung. Das Formular für die KSt sei im Internet nicht zu finden gewesen. Er beantrage die Aufhebung und die Aussetzung der Vollziehung (AdV). b) Mit Schreiben vom 28.06.2017 (Einspruchsvorgang, unblattiert, vorne = FG-A Bl. 19) teilte das FA mit, der Einspruch sei nach seinen Feststellungen unbegründet. Die elektronische Übermittlung sei vom Gesetzgeber angeordnet worden. Die Einspruchsbegründung rechtfertige keinen Härtefall im Sinne von § 150 Abs. 8 AO, da die Verpflichtung zur Abgabe in elektronischer Form bereits seit geraumer Zeit bekannt gewesen sei. Auf den Ausfall „seiner Buchhalter“ habe sich der GF vorbereiten können, da dieser vorhersehbar gewesen sei. Die Veröffentlichung im Bundesanzeiger ersetze nicht die elektronische Übermittlung an das FA. Da es nur um den Übermittlungsweg gehe, stelle das Zwangsgeld das am geringsten beeinträchtigende Mittel dar. Das Zwangsgeld sei der Höhe nach angemessen. Das FA bat um Mitteilung bis 27.07.2017, ob der Einspruch zurückgenommen werden. Zugleich lehnte es den Antrag auf AdV ab und erteilte eine Rechtsbehelfsbelehrung gegen die Ablehnung der AdV. c) Am 16.08.2017 erließ das FA einen KSt-Bescheid (FG-A Bl. 31, 63) und einen GewSt-Bescheid für 2015 und veranlagte darin erklärungsgemäß. In den Erläuterungen zum KSt-Bescheid ist ausgeführt, die Klägerin sei ihrer gesetzlichen Verpflichtung, die Steuererklärung elektronisch zu übermitteln, nicht nachgekommen. Die Abgabe der Steuererklärung in Papierform stehe einer Nichtabgabe gleich, da Gründe für eine Anerkennung als Härtefall nicht vorlägen. Das FA habe die Steuer gleichwohl auf der Grundlage der in Papierform abgegebenen Steuererklärung festgesetzt. In den Erläuterungen zur GewSt-Erklärung wird auf die am 12.04.2017 übermittelten Daten Bezug genommen. d) Mit Schreiben vom 20.08.2017 legte der GF gegen die „Zurückweisung unseres Einspruches vom 14.06.2017 durch Ihren Bescheid vom 28.06.2017“, ebenso „gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung“ Einspruch ein. Er trug vor, die Erwägungen des FA ließen keine Würdigung der Umstände des Einzelfalles erkennen (Ausfall Buchhaltung/Computerbedienung wegen Geburt 4. Tochter). Es handele sich lediglich um einen Standardtext. Angesichts eines eingezahlten Kapitals von 500 € und eines Umsatzes von 0 € sei das Zwangsgeld von 400 € unverhältnismäßig. Der GF sei „computer illiterate“, dies sei nicht verboten. Der KSt-Bescheid 2015 sei inzwischen erlassen. Er beantrage auch die Aufhebung der Pfändung bei der Sparkasse. e) Am 21.11.2017 erließ das FA zwei Einspruchsentscheidungen (Einspruchsvorgang, nicht blattiert, Mitte). Mit einer wurde, hier nicht verfahrensgegenständlich, der Einspruch gegen die Ablehnung von AdV als unzulässig, da verspätet, verworfen. Mit der anderen (= FG-A Bl. 7) wurde der Einspruch vom 14.06.2017 gegen die Festsetzung von Zwangsgeldern vom 13.06.2017 als unbegründet zurückgewiesen und ausgeführt: Der GF habe als Vertreter der Klägerin deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Dem GF müsse bereits seit längerem bekannt gewesen sein, dass die Buchhalterin aufgrund ihrer Schwangerschaft spätestens mit Beginn des Mutterschutzes ihrer beruflichen Tätigkeit nicht mehr nachgehen könne. Der GF hätte daher für eine Vertretung sorgen oder die anstehenden Arbeiten durch ein externes Unternehmen erledigen lassen müssen. Daher liege kein Härtefall gemäß § 150 Abs. 8 AO vor. Das FA sei im Veranlagungsverfahren auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Komme dieser seiner Mitwirkungspflicht nicht nach, könne das FA diese zwangsweise, insbesondere durch Zwangsgeld, durchsetzen. Im Verhältnis zur Ersatzvornahme oder zum unmittelbaren Zwang sei das Zwangsgeld der geringste Eingriff. Im Hinblick auf das „Geschäftsguthaben“ von 5.204,91 € seien die Zwangsgelder auch der Höhe nach angemessen. III. Am 22.12.2017 erhob die Klägerin Klage. Sie trägt vor, die elektronische Datenübermittlung sei unzumutbar, denn der Umsatz betrage 0 €, der finanzielle Aufwand sei unverhältnismäßig, der Steuerpflichtige sei nach seinen individuellen Kenntnissen nicht in der Lage, einen Computer zu bedienen. Das behauptete Guthaben der Klägerin bestehe nur aus Mitteln des B…, um die Insolvenz zu verhindern. Die Agrarförderung als einzige Einnahmequelle bis zur Ernte sei der Klägerin versagt worden, entsprechende Verfahren seien beim Verwaltungsgericht anhängig. Die Klägerin selbst verfüge über keinerlei elektronische Hilfsmittel. Der Geschäftsbetrieb erfordere dies nicht. Die Email des Betriebes B… werde von der Klägerin mitbenutzt und von der Ehefrau des GF bedient, sofern die Kinder dies erlaubten. Der GF sei von Beruf Land- und Forstwirt und kein Buchhalter oder Steuerberater. Mit nunmehr 64 Jahren lohne sich die Einarbeitung in die Computerbedienung für ihn nicht mehr. Die Kosten für einen Steuerberater lägen bei einem Vielfachen des Kapitals der Klägerin, einer UG. Das FA hätte dem Antrag auf Verzicht entsprechen müssen, da die elektronische Übermittlung sowohl wirtschaftlich als auch persönlich unzumutbar sei. Durch die Schwangerschaft der Ehefrau sei ein Härtefall gegeben gewesen. Zum Zeitpunkt der Versuche elektronischer Abgabe sei das Formular für 2015 nicht mehr eingestellt gewesen. Die Steuerforderung liege bei 0 €, was auch ohne Computer erkennbar sei. Das Zwangsgeld sei im Übrigen unverhältnismäßig hoch im Verhältnis zu den Betriebseinnahmen. Die elektronisch zu übermittelnden Daten seien, abgesehen von wenigen Zahlenangaben, jährlich zu 90 % identisch. Dass ein Dritter, nämlich die Ehefrau des GF, freiwillig, ohne Bezahlung und unter Vernachlässigung familiärer Pflichten dem GF der Klägerin helfe, wenn der zeitliche Aufwand vertretbar sei, ändere nichts daran, dass dies bei der KSt-Erklärung nicht gelungen sei und weitere Bemühungen unverhältnismäßig seien, zumal der Bescheid für 2015 inzwischen ergangen sei. Die zwangsweise Durchsetzung eines bereits Erfolgten sei absurd. Die Klägerin begehrt Freistellung von der Verpflichtung zur elektronischen Abgabe gemäß § 150 Abs. 8 AO und die Aufhebung des Zwangsgeldes. Sie beantragt daher sinngemäß (vgl. FG-A Bl. 25, 30, 56), den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 28.06.2017 zu verpflichten, auf die Übermittlung der Körperschaftsteuererklärung 2015 und des Inhalts der Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung 2015 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu verzichten und die Festsetzung der Zwangsgelder durch Bescheid vom 13.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2017 aufzuheben. Der Beklagte beantragt sinngemäß (FG-A Bl. 39), die Klage abzuweisen. Das FA ist der Auffassung, dass im Verfahren gegen das Zwangsgeld geltend gemacht und geprüft werden könne, ob ein Härtefall im Sinne von § 150 Abs. 8 AO vorliege. Im Übrigen wiederholt und vertieft das FA seine Erwägungen aus seinen vorgerichtlichen Schreiben und der Einspruchsentscheidung. Es sei nicht ersichtlich, warum die Klägerin, als sie am 12.04.2017 die USt- und die GewSt-Erklärung elektronisch übermittelt habe, nicht auch die KSt-Erklärung und den Jahresabschluss entsprechend übermittelt habe. Für das FA sei nicht erkennbar, dass bei der Prüfung eines Härtefalls i. S. v. § 150 Abs. 8 AO ein Vergleich des zeitlichen Aufwands für die Dateneingabe einmal beim Steuerpflichtigen und zum anderen beim FA vorzunehmen sei. Eine Ermessensreduzierung auf Null liege nicht vor. Die Klägerin habe die USt- und die GewSt-Erklärung übermitteln können. Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung habe bereits lange vor der Geburt der Tochter bestanden. Zwar würde die elektronische Übermittlung zu keiner Änderung der Festsetzung führen, dennoch würden die übermittelten Daten in der elektronischen Akte hinterlegt werden. Zudem hätte die Klägerin dann ihre bestehende gesetzliche Verpflichtung, die KSt-Erklärung und die E-Bilanz elektronisch zu übermitteln, erfüllt. IV.1. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (Klägerin: FG-A Bl. 56; FA: FG-A Bl. 62). 2. Das FA hat mit Schriftsatz vom 17.01.2018 erklärt, soweit der Senat eine Sprungklage annehme, werde dieser zugestimmt (FG-A Bl. 18). 3. Folgende Akten lagen vor: KSt-Akte Bd. I, Bilanzakte Bd. I, USt-Akte Bd. I, GewSt-Akte Bd. I, Vertragsakte, Hefter Einspruchsvorgang.