4 K 4055/17

Leitsatz: 1. Säumniszuschläge verlieren ihre Zahlungsdruckmittelfunktion, wenn über einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld (§ 269 AO) nicht zeitnah oder zwar zeitnah, aber nicht antragsgerecht entschieden wird.(Rn.21) 2. Das Ermessen der Finanzbehörde bei der Entscheidung über ein Erlassbegehren (hier: von Säumniszuschlägen) aus Billigkeitsgründen ist auf Null reduziert, wenn (wie im Streitfall) die Finanzbehörde einer antragsgerechten Aufteilung der aus der Zusammenveranlagung von Ehegatten resultierenden Gesamtschuld nicht zeitnah nachkommt.(Rn.36) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 3/21). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Beschluss vom 18.02.2021 - VII R 3/21, nicht dokumentier). Der Beklagte wird unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehnung des Antrags auf Erlass der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1991 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1991 vom 06.10.2016 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 14.02.2017 und 28.02.2017 verpflichtet, weitere Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1991 in Höhe von 29.352,90 € sowie zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1991 in Höhe von 2.664,00 €, insgesamt 32.016,90 € (29.352,90 € + 2.664,00 €) zu erlassen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden zu 2/3 den Klägern und zu 1/3 dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig. Die Klage ist in dem aus dem Urteilstenor ersichtlichen Umfang begründet. Insoweit ist die Ablehnung des begehrten Erlasses der Sz. zur Einkommensteuer 1991 sowie zum Solidaritätszuschlag rechtswidrig und werden die Kläger in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]). Wegen des weitergehend geltend gemachten Erlassbegehrens ist die Klage unbegründet. Insoweit haben die Kläger auch keinen Anspruch auf Neubescheidung. Die Kläger haben einen (gebundenen) Anspruch auf den hälftigen Erlass der nach der letzten Aufteilung der Steuerschuld verbliebenen Sz. 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch die Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen und damit die Säumniszuschläge gemäß § 240 AO (§ 37 Abs. 1 i. V. m. § 3 Abs. 4 AO). a) Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf null; Bundesfinanzhof [BFH], Urteile vom 21.08.2012 IX R 39/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2013, 11; vom 14.07.2010 X R 34/08, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2010, 916; FG Hamburg, Urteil vom 27.05.2015 3 K 297/14, juris). Der Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens wird durch den Begriff „unbillig“ i. S. des § 227 AO abgegrenzt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet sein. Vorliegend kommt nur ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht, der voraussetzt, dass die Einziehung der für das Jahr 1991 angefallenen Sz. mit Rücksicht auf die dem § 240 AO zugrunde liegenden Zwecke nicht (mehr) zu rechtfertigen ist oder den Wertungen dieser Vorschrift zuwider läuft. Dagegen rechtfertigen Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, einen Erlass aus Billigkeitsgründen nicht (BFH-Urteil vom 31.07.1991 I R 143/90, BFH/NV 1992, 431). Für Sz. bestünde danach ein sachlicher Billigkeitsgrund, wenn es mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht mehr vereinbar angesehen werden könnte, einen Steuerpflichtigen zur pünktlichen und vollständigen Zahlung anzuhalten, bevor über einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld antragsgerecht entschieden wurde. Allerdings vermag ein Aufteilungsantrag nicht die Fälligkeit der Forderung hinauszuschieben. Vielmehr normiert § 277 AO lediglich eine Beschränkung der Vollstreckung, bis über den Aufteilungsantrag nach § 269 AO entschieden und die Gesamtschuld nach Durchführung einer fiktiven getrennten Veranlagung mit den Steuerbeträgen aufgeteilt ist, die auf die Gesamtschuldner zusammenveranlagter Einkommensteuer entfallen. Mithin bleibt jeder Gesamtschuldner im Grundsatz zur fälligkeitsgerechten Zahlung verpflichtet. Es fallen deshalb auch Sz. an. Allerdings führt diese Sachbehandlung zu unzuträglichen Ergebnissen, wenn über den Aufteilungsantrag nicht zeitnah oder zwar zeitnah, aber nicht antragsgerecht entschieden wird. In diesem Fall geht die Zahlungsdruckmittelfunktion der Sz. verloren. So liegt der Fall aber hier. Ausweislich der beigezogenen Klageakten zum Aktenzeichen 4 K 4249/12 sagte der Beklagte auf den am 23.08.2011 gestellten Aufteilungsantrag erst in der am 20.11.2014 erfolgten mündlichen Verhandlung einen antragsgerechten Aufteilungsbescheid nach Maßgabe von § 273 Abs. 1 AO zu. Für die hier vertretene Würdigung sprechen zum einen die Ausführungen im rechtskräftigen Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30.04.1986 II (III) K 83/83 (Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1986, 433), wonach die Zahlungsdruckmittelfunktion des Sz. leer läuft, wenn das Finanzamt trotz wiederholter Bemühungen des zahlungswilligen/-fähigen Aufteilungsantragstellers i. S. des § 277 AO keinen antragsgerechten Aufteilungsbescheid bekannt gibt und die von den Teilschuldnern zu tragenden Anteile der (aufgeteilten) Gesamtschuld nicht verbindlich geregelt sind. Andererseits ist bedeutsam, dass der Beklagte selbst dieser Auffassung - zumindest partiell – gefolgt ist, denn die bis zum Erlass des ersten Aufteilungsbescheides verwirkten Sz. wurden für beide Kläger bzw. dem Rechtsvorgänger zur Hälfte erlassen. Eine konsequente Entscheidung erforderte deshalb, die im (zweiten) Zeitraum zwischen Erlass des ersten und Erlass des zweiten Aufteilungsbescheides verwirkten Sz. gleichfalls zur Hälfte zu erlassen. Denn erst mit dem zweiten antragsgerechten Aufteilungsbescheid wurden die auf die Kläger entfallenden Teilschulden korrekt beziffert. Es ist kein Grund dafür erkennbar, dass die auf diesen Zeitraum entfallenden Sz. anders als die auf den ersten Zeitraum entfallenden Sz. im Hinblick auf ihren Zweck als Druckmittel zu beurteilen sind. Vielmehr gebietet der Gesetzeszweck es, dass beide Zeiträume einheitlich zu beurteilen sind, so dass jeweils ein Teilerlass von 50 % der verwirkten Sz. in Höhe der sich aus dem Urteilstenor genannten Beträge geboten ist. Den aus dem Urteilstenor ersichtlichen noch zu erlassenden Beträgen liegt das Folgende zugrunde (Beträge in €): a) Verwirkte Sz. betreffend Einkommensteuer (in Tabelle abgekürzt ESt) 1991 (aa) Zeitraum bis Erlass des ersten Aufteilungsbescheides Ehemann Ehefrau Summe ESt 6.885,20 2.309,80 9.195,00 (bb) Zeitraum zwischen Erlass des ersten Aufteilungsbescheides und Erlass des zweiten Aufteilungsbescheides ESt 80.276,60 26.930,40 107.207,00 Gesamtsumme 116.402,00 b) Sz. betreffend Solidaritätszuschlag zur ESt 1991 (aa) Zeitraum bis Erlass des ersten Aufteilungsbescheides Ehemann Ehefrau Summe Soli 444,80 149,20 594,00 Soli 5.782,23 1.939,77 7.722,00 Gesamtsumme 8.316,00 c) Gesamtsumme der auf beide Gesamtschuldner entfallenden Sz. 124.718,00 d) Berechnung des (noch) zu erlassenden Betrages (aa) Verwirkte Sz. betreffend Einkommensteuer (ESt) 1991 116.402,00 Davon zu erlassen (50 %) 58.201,00 Bisher erlassen 28.848,10 Noch zu erlassender Betrag 29.352,90 (bb) Verwirkte Sz. betreffend ESt zum Solidaritätszuschlag 1991 8.316,00 Davon zu erlassen (50 %) 4.158,00 Bisher erlassen 1.494,00 Noch zu erlassender Betrag 2.664,00 Anders als das FG Baden-Württemberg in seinem o. g. Urteil meint, sieht der Senat im Streitfall auch die Voraussetzungen für eine Ermessensreduzierung auf Null für gegeben an, so dass der begehrte Erlassanspruch nicht lediglich auf ermessensfehlerfreie Bescheidung begrenzt, sondern auf einen gebundenen Erlass gerichtet ist. Für eine solche Reduzierung des Ermessens auf Null erlangt der Umstand Bedeutung, dass anderenfalls eine Gleichbehandlung zusammenveranlagter Ehegatten mit einzeln zur Einkommensteuer veranlagten Steuerpflichtigen nicht erreicht werden kann, wenn die Finanzbehörde – wie hier – einer antragsgerechten Aufteilung der aus der Zusammenveranlagung resultierenden Gesamtschuld nicht zeitnah nachkommt. In diesem Fall gebietet Art. 6 GG, der die Ehe als Institut unter besonderen verfassungsrechtlichen Schutz stellt, dass die aus der verzögerten Sachbehandlung resultierenden Sz. insoweit erlassen werden, als sie mit der vom Gesetzgeber verfolgten Zahlungsdruckmittelfunktion in Zusammenhang stehen. Dies gilt umso mehr auch deswegen, weil die Kläger bzw. der Rechtsnachfolger zahlungswillig und -fähig waren und ihrer Verpflichtung zur Tilgung der aufgeteilten Steuerschulden unmittelbar nach Erlass des korrekten Aufteilungsbescheides vollumfänglich nachgekommen waren. Soweit die Kläger darüber hinaus den vollumfänglichen Erlass der Sz. begehren, vermag die Klage hingegen keinen Erfolg zu haben. Hierauf besteht kein Erlassanspruch nach sachlichen Billigkeitsgesichtspunkten. Den Klägern ist zwar zuzugestehen, dass der verzögerte Erlass des antragsgerechten Aufteilungsbescheides der Sphäre der Finanzbehörde zuzurechnen ist. Indes vermag dieser Gesichtspunkt keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen zu rechtfertigen. Insoweit ist bedeutsam, dass mit der Verwirklichung von Sz. neben der beschriebenen Funktion, den Steuerpflichtigen zur vollständigen und pünktlichen Begleichung der Steuerschuld zu veranlassen, auch der Zweck der Verzinsung nicht bzw. verspätet entrichteter Steuerbeträge verfolgt wird. Durch Sz. werden überdies auch Verwaltungsaufgaben abgegolten (instruktiv zum Ganzen, siehe FG Münster, Beschluss vom 29.05.2020 12 V 901/20 AO, EFG 2020, 1053, m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH). Überdies würde ein vollständiger Erlass der Sz. in der vorliegenden Konstellation auch den Wertungen der Abgabenordnung zuwiderlaufen, denn im Falle der Aussetzung der Vollziehung bzw. Stundung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis werden im Regelfall Zinsen nach §§ 234, 237 AO i. H. v. 6 % pro Jahr festgesetzt. Überdies kann nicht übersehen werden, dass der Aufteilungsantrag nach § 277 AO im Grundsatz nur bewirkt, dass die Vollstreckung bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Aufteilungsantrag beschränkt wird. Hingegen bleibt jeder Gesamtschuldner weiterhin verpflichtet, die Steuerschuld termingerecht zu zahlen; es fallen daher auch Sz. an (Werth in Klein, AO, 13. Aufl. 23016, § 277 Tz. 1, 2). Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil zum Erlass von Sz. aus sachlichen Billigkeitsgründen bei einem nicht zeitnah erlassenen antragsgerechten Aufteilungsbescheid nach den §§ 269 ff. AO noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung existiert. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Streitwert beträgt nach obiger Darstellung 94.376 €, so dass entsprechend dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen eine Kostenquote von 2/3 zu 1/3 zu bilden war. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig, weil der Rechtsstreit nicht so einfach gelagert war, dass die Kläger sich selbst vertreten konnten (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Beteiligten streiten um den Erlass von Säumniszuschlägen (Sz.) zur Einkommensteuer 1991, die im Zeitraum von Fälligkeit der Einkommensteuer bis zum Erlass eines antragsgemäßen Aufteilungsbescheides nach § 273 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) bzw. Zahlung der aufgeteilten Steuerforderungen entstanden sind. Die Klägerin und ihr am 01.12.2013 verstorbener Ehemann wurden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer 1991 veranlagt. Gegen die zuletzt ergangene, den Einsprüchen des Erblassers und der Klägerin teilweise stattgebenden Einspruchsentscheidung vom 24.10.2006 führten diese beim hiesigen Finanzgericht (FG) ein insoweit erfolglos gebliebenes Klageverfahren zum Aktenzeichen 8 K 3289/06. Mit rechtskräftigem Urteil des FG vom 07.06.2011 ist die Klage wegen u.a. Einkommensteuer 1991 vom 8. Senat abgewiesen worden. Mit Schreiben vom 03.04.2007 beantragten der Erblasser und die Klägerin die seinerzeit rückständige Einkommensteuer 1991 auf der Grundlage des in § 273 AO geregelten Aufteilungsmaßstabs zum Zwecke der Beschränkung der Vollstreckung aufzuteilen. Mit Verwaltungsakt vom 22.06.2007 lehnte der Beklagte dies ab. Den dagegen gerichteten Einspruch vom 11.07.2007 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 10.08.2011 als unbegründet zurück. Die beim hiesigen Senat unter dem Aktenzeichen 4 K 4091/11 anhängige Klage wurde vom Erblasser und der Klägerin zurückgenommen und das Verfahren durch Beschluss im Jahr 2011 eingestellt. Hierauf beantragten der Erblasser und die Klägerin mit dem beim Beklagten am 24.08. 2011 eingegangenen Telefax vom 23.08.2011 erneut die Aufteilung der Steuerschuld zwischen beiden Eheleuten nach §§ 268 ff. AO unter Hinweis darauf, dass die Aufteilung der Einkommensteuer nebst Annexsteuern nach Maßgabe des § 273 Abs. 1 AO erfolgen solle. Am 01.12. 2011 erließ der Beklagte einen Aufteilungsbescheid, mit dem die Aufteilung entgegen dem Antrag nicht nach § 273 Abs. 1 AO, sondern nach § 270 Abs. 1 AO erfolgte. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2012 als unbegründet zurückgewiesen. In dem hiergegen beim 4. Senat anhängigen Klageverfahren (Az. 4 K 4249/12) erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, nachdem der Beklagte in der mündlichen Verhandlung am 20.11.2014 zugesagt hatte, einen geänderten Aufteilungsbescheid mit der Maßgabe zu erlassen, dass die Aufteilung nach Maßgabe von § 273 Abs. 1 AO erfolgen werde. Am 02.02.2015 ergingen hierauf Aufteilungsbescheide, mit denen die Aufteilung wie ursprünglich beantragt nach § 273 Abs. 1 AO erfolgte. Die Zahlung der rückständigen Einkommensteuern nebst Annexsteuern erfolgte am 20.02.2015. Mit Schreiben vom 28.09.2016 beantragten die Kläger den vollumfänglichen Erlass der Sz. für den Zeitraum ab Fälligkeit (25.08.2011) bis zur Zahlung am 20.02.2015 in Höhe von rechnerisch korrekt 124.718 € (Bl. 14 ff. Hinweisakte [HinwA]). Mit Verwaltungsakt vom 06.10.2016 lehnte der Beklagte den begehrten Erlass ab. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 13.10.2016 Einspruch ein. Mit im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückweisender Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 erließ der Beklagte Sz hälftig insoweit, als sie für die Zeit zwischen Fälligkeit (25.08.2011) und Erlass des ersten Aufteilungsbescheides vom 01.12.2011 entstanden waren sowie soweit sie auf die Differenz zwischen dem ersten und dem endgültigen Aufteilungsbescheid vom 02.02.2015 auf die Klägerin entfallende Steuer beruhten (Sz. zur Einkommensteuer 1991 i. H. v. 16.722,80 € sowie Sz. zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1991 i. H. v. 895,50 €). Mit nach § 129 AO wegen eines Rechenfehlers korrigierter Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 – auf die der Senat wegen der Einzelheiten zur Berechnung Bezug nimmt - erließ der Beklagte anstelle der vorerwähnten Beträge nunmehr Sz. zur Einkommensteuer 1991 i. H. v. 28.848,10 € sowie Sz. zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1991 i. H. v. 1.494,00 €). Hiergegen erhoben die Kläger Klage, mit der sie weiterhin den vollumfänglichen Erlass der Sz. begehren. Zur Begründung tragen sie vor, dass ein vollständiger Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO gerechtfertigt sei. Sz. dienten dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur Zahlung der Steuerschuld anzuhalten und dienten damit der Beitreibung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Eine evident fehlerhafte Aufteilung der Steuerschuld durch das Finanzamt führe dazu, dass Ehegatten als Gesamtschuldner für die auf den anderen Ehegatten entfallenden Steuerbeträge aufkommen müssten. Dies bewirke eine Benachteiligung der durch Art. 6 des Grundgesetzes (GG) geschützten Ehegatten gegenüber einzeln zur Einkommensteuer veranlagten Steuerpflichtigen. In einem solchen Fall ginge die Druckmittelfunktion der Sz. verloren und sei deren hälftiger Erlass geboten. Da zudem die Ursache für die fehlerhafte Aufteilung der Steuer vorliegend beim Beklagten (Finanzamt) liege, dürfe dieser keine Gegenleistung für das Hinausschieben und den ihm entstandenen Verwaltungsaufwand beanspruchen. Die Sz. seien deshalb vollumfänglich zu erlassen. Die Kläger beantragen schriftsätzlich sinngemäß, unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehnung des Antrags auf Erlass der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1991 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1991 vom 06.10.2016 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 14.02.2017 und 28.02.2017 den Beklagten zu verpflichten, die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1991 sowie zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1991 zu erlassen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Dem Senat haben bei seiner Entscheidungsfindung neben jeweils einem Band (Bd.) Streitakten zum vorliegenden Klageverfahren sowie zum Klageverfahren 4 K 4249/12 1 Bd. HinwA des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.