6 K 6099/21

Leitsatz: Die Feststellung einer außerordentlichen Holznutzung im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist im Bescheid über die gesonderte Feststellung zu treffen und nicht im Einkommensteuerbescheid.(Rn.27) Eine in einem unanfechtbaren Feststellungsbescheid fehlende Feststellung ist nicht nachholbar (im Streitfall: keine offenbare Unrichtigkeit(Rn.29) , grobes Verschulden(Rn.45) bei neuen Tatsachen(Rn.42) ). Die Nachholung durch einen Ergänzungsbescheid kann nicht erstmals im Klageverfahren geltend gemacht werden, da ein eigenständiges Verwaltungsverfahren vorliegt (fehlendes Vorverfahren(Rn.64) ).(Rn.60) Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Klage hat keinen Erfolg. I. Bei dem unter 1. gestellten Antrag handelt es sich um eine Verpflichtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1, 2. Var. FGO, die auf Korrektur des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 gerichtet ist. Die Verpflichtungsklage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte eine Korrektur des fehlerhaften Feststellungsbescheids vom 24. Juli 2020 abgelehnt. 1. Der Gewinnfeststellungsbescheid für 2018 vom 24. Juli 2022 ist fehlerhaft, da die Feststellung einer außerordentlichen Holznutzung im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterblieben ist, obwohl die Voraussetzungen des § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – vorliegen. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH ist im Fall einer gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO die Feststellung einer außerordentlichen Holznutzung im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Bescheid über die gesonderte Feststellung zu treffen und nicht im Einkommensteuerbescheid (BFH, Urteil vom 9. Mai 2023 VI R 12/21, BStBl. II 2023, 850). Eine entsprechende Feststellung ist im streitigen Feststellungsbescheid aber unterblieben. 2. Eine Korrekturvorschrift, die es ermöglicht, die außergewöhnliche Nutzung im streitigen Feststellungsbescheid noch festzustellen, besteht nicht. a) Die Voraussetzungen einer Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit gemäß § 129 AO liegen nicht vor. (aa) Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. (bb) Die Berichtigung nach § 129 AO setzt grundsätzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist. Die Unrichtigkeit muss nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein, sondern eine offenbare Unrichtigkeit liegt auch dann vor, wenn die Behörde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sogenannte Übernahmefehler; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22. Oktober 2024 VIII R 33/21, BFH/NV 2025, 145; vom 30. November 2023 IV R 13/21, BFH/NV 2024, 371). (cc) Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Ein Fehler ist offenbar, wenn er auf der Hand liegt, also durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH, Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139). Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (BFH, Urteil vom 30.11.2023 IV R 13/21, BFH/NV 2024, 371). (dd) Im Streitfall gab es nicht einen ausschließlichen Fehler des Beklagten in Gestalt eines eigenen Schreib- oder Rechenfehlers bzw. mechanischen Fehlers. In Betracht kommt allerdings ein sog. Übernahmefehler, der im Streitfall jedoch nicht die Voraussetzungen des § 129 AO erfüllt. (1) Der Kläger hat zu Unrecht eine Kalamitätsnutzung im Sinne von § 34b EStG in der gesonderten Feststellungserklärung nicht erklärt, obwohl die Voraussetzungen des § 34b EStG erfüllt waren. Mit der erklärungsgemäßen Veranlagung im Feststellungsverfahren – ohne Feststellung einer Kalamitätsnutzung – hat der Beklagte diesen Fehler übernommen. (2) Der Fehler des Klägers war aber nicht offenbar. Ein Übernahmefehler ist nur dann offenbar, wenn für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist, dass die Nichtangabe in der Steuer- bzw. Feststellungserklärung fehlerhaft war (BFH, Urteil vom 08. Dezember 2021 I R 47/18, BStBl. II 2022, 827). Dabei können die beigefügte Steuerbilanz, beigefügte Steuerbescheinigungen oder Anlagen, die zur Steuer- bzw. Feststellungserklärung gehören, herangezogen werden (BFH, Urteil vom 22. Mai 2019 XI R 9/18, BStBl. II 2020, 37). Es muss sich aber um Unterlagen des betreffenden Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraums handeln, die dem Finanzamt vorliegen, nicht jedoch um Unterlagen der Vorjahre (BFH, Urteil vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BStBl. II 1991, 22). Weder aus der Feststellungserklärung noch aus beigefügten Anlagen oder der dem Beklagten übermittelten E-Bilanz ließen sich Anhaltspunkte dafür ableiten, dass der Kläger durch höhere Gewalt beschädigtes Holz, für das die weiteren Voraussetzungen des § 34b Abs. 4 EStG erfüllt waren – Trennung des beschädigten Holzes und Nachweis der Schäden –, im streitigen Feststellungszeitraum veräußert oder entnommen hat. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben sich lediglich Umsatzerlöse zum ermäßigten Steuersatz, zum Regelsteuersatz sowie ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen; ein gesonderter – und damit erkennbarer – Ausweis von Holzverkäufen im Sinne von § 34b Abs. 1 EStG lässt sich der Gewinn- und Verlustrechnung indes nicht entnehmen. Soweit der Kläger ausführt, dass das beschädigte Holz als angefangene Arbeiten hätte aktiviert werden müssen, wenn es nicht veräußert worden wäre, und daher der Fehler erkennbar gewesen sei, überspannt er den Begriff der „Erkennbarkeit“. Denn dies würde dazu führen, dass das Finanzamt aus einer fehlenden Position in der Bilanz auf einen Geschäftsvorfall schließen müsste. Die Erkennbarkeit des Fehlers ergibt sich auch nicht aus der sog. Betriebsakte des Beklagten. Zwar enthält die Betriebsakte Abschluss- sowie Voranmeldungen, in denen der Kläger für 2018 Schadensmeldungen erstellt hat. Aus dieser Betriebsakte, die bezüglich des Streitjahres 2018 immerhin 62 Seiten umfasst, ergibt sich zwar, dass Holz im Streitjahr durch höhere Gewalt beschädigt und mehrfach aufarbeitet worden ist; denn die Abschluss- sowie Voranmeldungen enthalten Angaben zur Schadensmenge, zum Waldort, zum Zeitpunkt der Aufarbeitung des Holzes sowie zur Wiederaufforstungsfläche. Aus der Betriebsakte ergibt sich aber weder die Veräußerung des Holzes im Streitjahr noch die Höhe des Veräußerungserlöses. Zwar steht es einer Berichtigung nach § 129 AO nicht entgegen, wenn der Umfang des Fehlers noch nicht feststeht, weil noch weitere Ermittlungen anzustellen sind (BFH, Urteile vom 22. Oktober 2024 VIII R 33/21, BFH/NV 2025, 145; vom 08. Dezember 2021 I R 47/18, BStBl. II 2022, 827). Der Fehler muss aber dem Grunde nach erkennbar gewesen sein. Hieran fehlt es, wenn – wie im Streitfall – aus der geführten Betriebsakte die Veräußerung des Holzes nicht genannt ist. (3) Dem Kläger ist zuzugestehen, dass eine alsbaldige Veräußerung des beschädigten Holzes wahrscheinlich gewesen sein dürfte. Für die Erkennbarkeit, die mit dem Tatbestandsmerkmal „offenbar“ eng verknüpft ist, genügt aber keine Wahrscheinlichkeitsbetrachtung, sondern der Fehler muss dem Grunde nach erkennbar gewesen sein und damit feststehen. Müsste zunächst der Sachverhalt aufgeklärt werden, um zu ermitteln, ob die Feststellungserklärung einen Fehler enthalten hat, der dann vom Finanzamt übernommen worden ist, stünde dies einer offenbaren Unrichtigkeit entgegen. Dies gilt selbst dann, wenn man dem Beklagten eine Verletzung seiner Sachaufklärungspflicht vorhielte (BFH, Urteile vom 08. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694; vom 01. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1). Im Übrigen würde sich diese Senatsüberzeugung auch dann nicht ändern, wenn der Aufpolterung – so der Vortrag des Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung – auch im Kalamitätsfall der Verkauf häufig vorausginge; denn selbst dann verbliebe eine gewisse Wahrscheinlichkeit, dass das Holz ausnahmsweise nicht zuvor verkauft worden war (z. b. Nachfragetief, mangelnde Holzqualität). b) Auch aus § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergibt sich kein Korrekturanspruch, da den Kläger bzw. seinen steuerlichen Vertreter grobes Verschulden daran trifft, dass erst nachträglich der Verkauf des durch höhere Gewalt beschädigten Holzes dem Beklagten bekannt geworden ist. (aa) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. (bb) Im Streitfall ist dem Beklagten, auf dessen Kenntnis es bei der Anwendung des § 173 AO ankommt, eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nachträglich bekannt geworden. Denn der Beklagte hat erst nach Erlass des streitigen Gewinnfeststellungsbescheids Kenntnis davon erlangt, dass der Kläger beschädigtes Holz im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Streitjahr veräußert und hieraus Einkünfte erzielt hat. Allein die Entstehung durch höhere Gewalt beschädigten Holzes sowie dessen Aufarbeitung, die dem Beklagten nach dem Abschnitt „2018“ der Betriebsakte infolge der Schluss- und Voranmeldungen zu § 34b EStG bekannt war, ist keine Tatsache im Sinne von § 34b Abs. 1 EStG, da die Tarifermäßigung an die Holz-nutzung, mithin an die Verwertung des beschädigten Holzes anknüpft. (cc) Den Kläger trifft aber grobes Verschulden daran, dass diese Tatsache erst nachträglich bekannt geworden ist. Dabei ist dem Kläger das grobe Verschulden seines Bevollmächtigten zuzurechnen (BFH, Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BStBl. II 2017, 7). (1) Grobes Verschulden bedeutet Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit. Dabei knüpft der Verschuldensbegriff des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO an die persönlichen Fähigkeiten des Steuerpflichtigen oder – im Fall der steuerlichen Vertretung – seines steuerlichen Beraters an. Grobes Verschulden ist danach insbesondere anzunehmen, wenn in einem amtlichen Formular oder in der amtlichen Anleitung zur Steuererklärung eine Frage zu einem Sachverhalt gestellt wird. (2) Im Streitfall ist grobes Verschulden des steuerlichen Beraters, der die Feststellungserklärung für 2018 erstellt hat, zu bejahen, da er die Angaben zur außerordentlichen Holznutzung im Sinne von § 34b EStG in der Anlage L der gesonderten Gewinnfeststellungserklärung hätte eintragen müssen; erst ab dem Veranlagungszeitraum 2019 war insoweit eine Anlage „34b“ abzugeben (Rundverfügung des Landesamtes für Steuern Rheinland-Pfalz vom 11.9.2020, Aktenzeichen S 2230 A – St 31 1, Nr. 2.1 und 2.3). Bei einer elektronischen Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung wie im Streitfall wurde in der Anlage L konkret nach Holznutzungen im Sinne von § 34b EStG gefragt. Der steuerliche Vertreter hätte daher in diesem Abschnitt der Anlage L die hierfür vorgesehenen Angaben machen müssen. (3) Dem groben Verschulden steht nicht entgegen, dass der steuerliche Vertreter keine Anlage L beim Beklagten eingereicht hat. Denn zu einer Steuer- bzw. Feststellungserklärung gehören auch die entsprechenden einkünftebezogenen Anlagen, so dass die unterlassene Einreichung einer zur Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz gemäß § 181 Abs. 2a AO gehörenden Anlage das grobe Verschulden nicht beseitigt, sondern vielmehr bestätigt. (4) Der Kläger und sein steuerlicher Vertreter können nicht mit Erfolg einwenden, dass ihnen die Tarifvergünstigung des § 34b EStG unbekannt war und sie insoweit einem – ggf. entschuldbaren – Rechtsirrtum unterlegen sind. Denn jedenfalls der Kläger hat bereits im Laufe des Streitjahres die entsprechenden Abschluss- und Voranmeldungen zu außerordentlichen Holznutzungen im Sinne von § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG abgegeben, so dass zumindest dem Kläger die Tarifvergünstigung bekannt war. Zudem hat der steuerliche Vertreter im Klageverfahren nicht ein einziges Mal geltend gemacht, dass ihm die Kalamitätsnutzung nach § 34b EStG unbekannt gewesen wäre. (5) Der Kläger kann ferner nicht mit Erfolg geltend machen, dass sein steuerlicher Vertreter, der Prozessbevollmächtigte, davon ausgehen durfte, dass die Angaben zur außerordentlichen Holznutzung nach § 34b EStG nur in der Einkommensteuererklärung zu machen seien. Hiergegen spricht bereits, dass die oben genannte Anlage L, die einen eigenen Abschnitt zur außerordentlichen Holznutzung enthält, Bestandteil der gesonderten Feststellungserklärung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach amtlichen Datensatz gemäß § 181 Abs. 2a AO war und dass in der Anlage L nach einer außerordentlichen Holznutzung gefragt wurde. Zudem entspricht es der Rechtslage zu anderen – in der Praxis häufiger vorkommenden – Tarifermäßigungen wie z. B. § 34 EStG, dass deren Voraussetzungen in der gesonderten Feststellung oder in der einheitlichen und gesonderten Feststellung festgestellt werden, wenn eine solche durchgeführt wird (BFH, Urteile vom 26. November 1975 I R 44/74, BStBl. II 1976, 304; vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817; vom 24. Juni 2009 IV R 94/06, BFH/NV 2009, 1877). Im Hinblick hierauf ist es als grob fahrlässig anzusehen, wenn ein steuerlicher Vertreter in einer gesonderten Feststellungserklärung keine Angaben zu § 34b EStG macht, sondern die hierfür erforderlichen Angaben ausschließlich in der Einkommensteuererklärung tätigt. Zwar ist die Kopfzeile der unterjährig an den Forstsachverständigen übermittelten Abschlussmeldungen insoweit irritierend, als dort nach dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt gefragt wird, nicht aber auch nach dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt. Hieraus durfte der steuerliche Vertreter bei der für seine Berufsgruppe gebotenen Sorgfalt jedoch nicht den Schluss ziehen, dass die Angaben zur außerordentlichen Holznutzung nur in der beim Wohnsitzfinanzamt abzugebenden Einkommensteuererklärung zu machen seien. Denn zum einen hat jedenfalls der Kläger, der die Abschlussmeldungen ohne seinen steuerlichen Vertreter gefertigt hat, die im Ergebnis zutreffende Angabe „I…“ eingetragen, also nicht das Wohnsitzfinanzamt, sondern das für die gesonderte Feststellung zuständige Amt des Beklagten. Zum anderen hätte dem steuerlichen Vertreter angesichts der in der Anlage L abgefragten Angaben zur außerordentlichen Holznutzung und des Umstands, dass die Anlage L auch Bestandteil der gesonderten Gewinnfeststellung ist, sowie im Hinblick auf die vorstehend genannte Rechtsprechung zu § 34 EStG auffallen müssen, dass die Voraussetzungen einer außerordentlichen Holznutzung bereits in der gesonderten Gewinnfeststellungserklärung einschließlich der dazu gehörenden Anlage L abgefragt werden. Selbst wenn man die Vorgehensweise des steuerlichen Vertreters, die außerordentliche Holznutzung ausschließlich in der Einkommensteuererklärung 2018 zu erklären, nur als leicht fahrlässig ansehen würden, mithin nicht als grobes Verschulden einstufen würde, läge ein grobes Verschulden des steuerlichen Vertreters darin, dass er den streitigen Gewinnfeststellungsbescheid formell bestandskräftig hat werden lassen dürfen, indem er keinen vorsorglichen Einspruch eingelegt hat. Mittels Einspruchs hätte er den Gewinnfeststellungsbescheid verfahrensrechtlich offenhalten können und im Fall einer Nichtanerkennung der außerordentlichen Holznutzung im Einkommensteuerbescheid für 2018 eine – ggf. höchstrichterliche – Klärung herbeiführen können. Es gehört zur steuerlichen Sorgfalt eines Steuerberaters, bei einer Rechtsfrage, die sich in einem von mehreren Bescheiden auswirken kann, alle in Betracht kommenden Bescheide verfahrensrechtlich – durch Einlegung eines Einspruchs oder durch fristgerechte Stellung eines Korrekturantrags nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 3, § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 AO, jeweils in Verbindung mit § 171 Abs. 3 AO – offen zu halten. Dass der steuerliche Vertreter den Einkommensteuerbescheid für 2018 angefochten und sogar ein Revisionsverfahren vor dem BFH geführt hat, um die Frage klären zu lassen, ob die außerordentliche Holznutzung gesondert festzustellen ist, wenn eine gesonderte Feststellung durchgeführt wird (BFH, Urteil vom 14. Juni 2023 VI R 12/21, BStBl. II 2023, 850), beseitigt das grobe Verschulden nicht. Denn bei der Anfechtung des Einkommensteuerbescheids für 2018 war der Gewinnfeststellungsbescheid bereits formell und materiell bestandskräftig, so dass der Kläger im Fall eines Unterliegens vor dem BFH keine Möglichkeiten mehr gehabt hätte, eine gesonderte Feststellung der außerordentlichen Holznutzung im Gewinnfeststellungsbescheid durch Fortsetzung des Einspruchsverfahrens herbeiführen zu können. c) Des Weiteren scheidet eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO aus, da es an einer erkennbaren Nichtberücksichtigung des Sachverhalts im Gewinnfeststellungsbescheid vom 24. Juli 2020 fehlt. (aa) Nach § 174 Abs. 3 AO kann ein sog. negativer Widerstreit durch Änderung des Bescheids, in dem der bislang nicht berücksichtigte Sachverhalt zu berücksichtigen wäre, beseitigt werden. Diese Änderungsvorschrift setzt voraus, dass der Sachverhalt im bisherigen, zu ändernden Bescheid erkennbar nicht berücksichtigt worden ist. Erforderlich ist damit aber, dass der Steuerpflichtige dem Finanzamt den Sachverhalt überhaupt in der Steuererklärung mitgeteilt hat. War der Sachverhalt dem Finanzamt bei Erlass des Bescheids nicht bekannt, kann es sich nicht um die Nichtberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts handeln (Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl. 2024, § 174 Rz. 40). (bb) Im Streitfall hatte der Kläger den Sachverhalt – Veräußerung beschädigten Holzes im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG – in seiner Feststellungserklärung nicht mitgeteilt. Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist damit ausgeschlossen. Auf die Streitfrage, ob die Nichtberücksichtigung des – erklärten – Sachverhalts auch dann erkennbar sein muss, wenn es um eine Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen geht (vgl. Klein/Rüsken, 18. Aufl. 2024, § 174 Rz. 44), kommt es damit nicht an. d) Eine Änderung kommt auch nicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Soweit der Kläger die Auffassung vertritt, die Mitteilung des Forstsachverständigen sei ein Grundlagenbescheid, der zur Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids führe, ist der BFH dieser Auffassung in dem vom Kläger gegen das Finanzamt C… geführten Verfahren zu Recht nicht gefolgt (BFH, Urteil vom 09. Mai 2023 VI R 12/21, BStBl. II 2023, 850). Der Senat macht sich die Auffassung des BFH zu eigen. II. Die auf Erlass eines Ergänzungsbescheids gerichtete Verpflichtungsklage ist mangels Vorverfahrens unzulässig. Sie wäre im Übrigen auch unbegründet. 1. Nach § 179 Abs. 3 AO hat das Finanzamt eine notwendige Feststellung, die in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist, in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. 2. Das Verfahren, in dem über den Erlass eines Ergänzungsbescheids entschieden wird, ist ein eigenständiges Verwaltungsverfahren, da der Ergänzungsbescheid ein selbständiger Bescheid gegenüber dem bereits ergangenen Feststellungsbescheid ist. Wird ein Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids gestellt und dieser Antrag abgelehnt, kann der Feststellungsbeteiligte gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch einlegen und gegen die anschließende Einspruchsentscheidung Klage erheben (Brandl, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO, Rz. 317). Hieraus folgt, dass das Verfahren, mit dem der Erlass eines Ergänzungsbescheids beantragt wird, von dem Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid ebenso zu trennen ist wie von dem Verpflichtungsbegehren auf Korrektur des Feststellungsbescheids (BFH, Urteil vom 11. Juli 2013 IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609, zur Abgrenzung von einem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid). Somit ist auch für das Verfahren auf Erlass eines Ergänzungsbescheids gegen den entsprechenden Ablehnungsbescheid Einspruch einzulegen und ein Vorverfahren im Sinne von § 44 FGO durchzuführen. Den vorstehenden Ausführungen steht nicht entgegen, dass für den Erlass eines Ergänzungsbescheids ein Antrag nicht zwingend erforderlich ist, sondern ein Ergänzungsbescheid auch von Amts wegen erlassen werden kann. Geschieht Letzteres, beginnt ebenfalls ein selbständiges Verwaltungsverfahren, weil der von Amts wegen erlassene Ergänzungsbescheid nun durch Einspruch und ggf. Klage angefochten werden kann. 3. Im Streitfall fehlt es an einem Vorverfahren. Denn im Einspruchsverfahren ging es nur um die Ablehnung des Antrags auf Korrektur des Feststellungsbescheids; das Einspruchsverfahren hatte nicht den Erlass eines Ergänzungsbescheids zum Gegenstand. Der Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids ist erstmals im Klageverfahren gestellt worden. 4. Der Senat weist hilfsweise darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 179 Abs. 3 AO nicht erfüllt sein dürften. Denn im Feststellungsbescheid vom 24. Juli 2020 ist eine notwendige Feststellung nicht unterblieben, da die Feststellung einer außerordentlichen Holznutzung im Sinne von § 34b Abs. 1 EStG keine notwendige Feststellung ist. a) Ein Ergänzungsbescheid darf die Bestandskraft eines ergangenen Feststellungsbescheids nicht durchbrechen, sondern nur einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen. Nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind. b) Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteile vom 03. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649; vom 26. November 1975 I R 44/74, BStBl. II 1976, 304; vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BStBl. II 1984, 785) sowie nach Auffassung der Finanzverwaltung (Nr. 2 zu AEAO zu § 179) ist der Erlass eines Ergänzungsbescheids nicht zulässig, wenn das das Finanzamt nur einen laufenden Gewinn und keinen tarifbegünstigten Gewinn festgestellt hat. Damit ist nämlich zugleich festgestellt, dass kein tarifbegünstigter Gewinn enthalten ist. Die Literatur schließt sich dem Ergebnis, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nicht zulässig ist, um einen Teil des festgestellten laufenden Gewinns in einen tarifbegünstigten Gewinn umzuqualifizieren, an (Brandl, in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 179 AO Rz. 305; Klein/Ratschow, AO, 18. Aufl. 2024, § 179 Rz. 41; Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO, Rz. 25). Auch der Senat folgt der Auffassung des BFH sowie der Literatur, dass insoweit der Erlass eines Ergänzungsbescheids nicht zulässig ist. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig ist die Feststellung einer außerordentlichen Holznutzung (Kalamitätsnutzung) im Rahmen einer gesonderten Feststellung des Gewinns für 2018. Der Kläger hatte seinen Wohnsitz im Streitjahr 2018 in B… in Nordrhein-Westfalen und wurde beim Finanzamt C… geführt. Er unterhielt einen Forstbetrieb im Landkreis D… (E…-Straße, F…) im Zuständigkeitsbezirk des Beklagten; zu dem Forstbetrieb gehörten die Forste G… und H…. Der Gewinn aus dem Forstbetrieb wurde durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt und bereits in den Vorjahren von dem Beklagten gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO gesondert festgestellt. Dem Kläger entstanden im Streitjahr 2018 infolge von Stürmen Kalamitätsschäden am Holz, so dass Bäume beschädigt bzw. zerstört wurden. Der Kläger meldete am 15. Februar 2018 und am 05. März 2018 in dem Vordruck „ESt 34b-Nachweis (Abschlussmeldung)“, der unter anderem das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt abfragt und das vom Kläger bzw. von einer „i.A.“ unterzeichneten Person mit „I…“, dem Namen des beklagten Finanzamts, angegeben wurde, Kalamitätsschäden in den Forsten G… und H… auf Grund sogenannten Windwurfs für 2018. Über die Abschlussmeldungen hinaus übermittelte der Kläger auch zahlreiche Voranmeldungen sowie Nachmeldungen im Jahr 2018. Die Meldungen, auf die der Senat Bezug nimmt (Abschnitt „2018“ in der orangefarbenen Betriebsakte) und die handschriftlich erstellt und mit „i. A.“ sowie einer nicht lesbaren Unterschrift unterzeichnet wurden, ohne dass sie einen Hinweis auf eine steuerliche Vertretung enthielten, erfolgten jeweils nach Aufarbeitung des durch die Stürme beschädigten Holzes. Der Kläger reichte die Meldungen beim Forstsachverständigen, Herrn J…, der beim Finanzamt K… ansässig ist, ein. Dieser überprüfte die Holzschäden sowie die Aufarbeitung und teilte seine – aus Sicht des Klägers jeweils positive – gutachterliche Einschätzung dem Beklagten mit, der anschließend den Kläger über die gutachterliche Feststellung informierte. So stellte der Forstsachverständige am 09. März 2018 die Schadensmenge im Umfang von 578 Erntefestmeter ohne Rinde – Efm o.R. – fest, übermittelte sein Gutachten der für die Veranlagung des Klägers zuständigen Sachbearbeiterin, Frau L…, und bat sie, die o.g. Kalamitätsschäden anzuerkennen und dem Kläger eine Kopie des Gutachtens zu übermitteln. Nachdem der Kläger eine Einkommensteuererklärung für 2018 beim Finanzamt C… abgegeben hatte und in der dort beigefügten Anlage L Angaben zur Kalamitätsnutzung nach § 34b EStG gemacht hatte, erklärte der Kläger in seiner am 22. Juni 2020 übermittelten Feststellungserklärung für 2018, die durch den Prozessbevollmächtigten gefertigt wurde, Einkünfte aus Forstwirtschaft in Höhe von € 118.226,-. Eine Anlage L war der Feststellungserklärung nicht beigefügt. Der Kläger machte in seiner Feststellungserklärung keine Angaben zur außerordentlichen Holznutzung im Sinne von § 34b EStG. Mit Feststellungsbescheid vom 24. Juli 2020 stellte der Beklagte erklärungsgemäß Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2018 in Höhe von € 118.226,- fest und setzte einen hier nicht streitigen Verspätungszuschlag in Höhe von € 369,- fest. Feststellungen zur Tarifermäßigung nach § 34b EStG wegen der Kalamitätsnutzungen enthielt der Bescheid nicht. Der Bescheid erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, und der Kläger legte gegen den Bescheid keinen Einspruch ein. Nach Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft erging der Einkommensteuerbescheid für 2018 des Finanzamts C…, das eine Tarifbegünstigung für Kalamitätsnutzungen ablehnte. Hiergegen legte der Kläger beim Finanzamt C… Einspruch ein. Auf das Einspruchsverfahren folgte ein Klageverfahren sowie ein Revisionsverfahren vor dem BFH, der der Auffassung des Finanzamt C… folgte (BFH, Urteil vom 14. Juni 2023 VI R 12/21, BStBl. II 2023, 850). Mit Schreiben vom 02. November 2020, das am 05. November 2020 beim Beklagten einging, teilte der Kläger mit, dass ihm im Jahr 2018 erhebliche witterungsbedingte Waldschäden entstanden seien. Die Höhe dieser Schäden habe der Kläger dem Forstsachverständigen Herrn J… mitgeteilt. Nach den Berechnungen des Prozessbevollmächtigten, auf die der Senat Bezug nimmt, ergäben sich bestätigte Kalamitäten in Höhe von 4.151,65 Festmetern – fm – aus dem Forst G… und 1.192,05 fm aus dem Forst H…, zusammen „4.667,15“ fm (Hinweis des Senats: Rechnerisch müssten sich 5.343,70 fm ergeben). Der Gewinn aus dem Holzverkauf betrage insgesamt € 111.733,76; hiervon entfielen 694,84 fm (= 12,96 %, somit € 14.480,70) auf den Regelverkauf, während 4.667,15 fm (= 87,04 %, mithin € 97.253,06) auf die Kalamität entfielen. Der Betrag in Höhe von € 97.253,06 sei nach § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt. Nur der verbleibende Gewinn in Höhe von € 14.480,70 sei als regulärer Gewinn festzustellen. Der Beklagte erklärte hierauf, dass die Kalamitätsschäden, die nach Aktenlage in der Tat vorlägen, in der Einkommensteuererklärung des Klägers geltend zu machen seien. Die Einspruchsfrist für den Feststellungsbescheid vom 24. Juli 2020 habe mit Ablauf des 28. August 2020 geendet; eine Korrektur außerhalb des Einspruchsverfahrens komme nicht in Betracht. Der Beklagte fügte seinem Schreiben eine Rechtsbehelfsbelehrung bei. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Er begründete diesen damit, dass er die Kalamitätsnutzung in der Einkommensteuererklärung für 2018 angegeben habe. Der Feststellungsbescheid stehe kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2021 verwarf der Beklagte den Einspruch als unzulässig. Der Einspruch sei verspätet erhoben worden, weil der Feststellungsbescheid am 27. Juli 2020 bekannt gegeben worden sei und daher die Einspruchsfrist mit Ablauf des 27. August 2020 geendet habe. Der Einspruch sei aber erst am 05. November 2020 erhoben worden. Eine Korrektur des Gewinnfeststellungsbescheids scheide mangels einschlägiger Korrekturvorschrift aus. Im Übrigen bestätigte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung die ordnungsgemäße Anmeldung der Schäden. Allerdings fehlten die Angaben zur Höhe des Nutzungssatzes sowie zur Vorschrift, unter der die Holzverkäufe zu berücksichtigen seien. Diese Beträge hätten in der Anlage L erklärt werden müssen. Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass er die Kalamitätsschäden dem Forstsachverständigen des Landes Brandenburg als zuständiger Finanzbehörde angezeigt habe. Dieser habe eine „Gutachterliche Feststellung des Forstsachverständigen“ getroffen und die Schäden bestätigt. Diese Bestätigung stelle einen Grundlagenbescheid dar. Die vom Beklagten vermissten Angaben in der Berechnungshilfe zur Anlage L habe er am 04. Juni 2020 an das Finanzamt C… übermittelt. Für die Tarifvergünstigung des § 34b EStG sei das Wohnsitzfinanzamt zuständig, d. h. das Finanzamt C…. Der Beklagte sei dafür unzuständig, so dass er verpflichtet gewesen sei, das Gutachten an das zuständige Finanzamt C… weiterzuleiten. Die Anlage „34b“ sei zusammen mit der Einkommensteuererklärung 2018 an das Wohnsitzfinanzamt C… übermittelt worden. Sofern das Finanzgericht von der Zuständigkeit des Beklagten ausgehe, beantrage er hilfsweise, dass der Feststellungsbescheid für 2018 auf Grund des Grundlagenbescheids des Forstsachverständigen geändert werde. Alternativ sei zu fragen, ob der Beklagte selbst über den Umfang außergewöhnlicher Holznutzung entscheiden könne oder ob er an einen fristgerechten zusätzlichen Antrag des Klägers gebunden sei; seit 2012 sei kein ausdrücklicher Antrag auf Tarifermäßigung mehr erforderlich. Insbesondere sei in den Fällen, in denen keine gesonderte Feststellung erforderlich sei, kein Antrag erforderlich. Entweder sei der Beklagte für die Feststellung nach § 34b EStG nicht zuständig; dann gehe die Kompetenz zur Prüfung des § 34b EStG auf das Wohnsitzfinanzamt C… über. Oder der Beklagte hätte eine entsprechende Feststellung treffen müssen; dann sei diese bewusst oder unbewusst unterbleiben und müsse nun in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachgeholt werden (BFH, Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83). Denn der streitige Feststellungsbescheid sei aus Sicht des Adressaten lückenhaft, weil eine notwendige Feststellung nicht getroffen worden sei. Die Bearbeitung der Feststellungserklärung sei in der Corona-Pandemie erfolgt. Die entsprechenden Unterlagen in der orangefarbenen Betriebsakte seien von der Bearbeiterin des Beklagten nicht beachtet worden. Ohne Verkauf des beschädigten Holzes hätte dieses in der Bilanz als angefangene Arbeiten aktiviert werden müssen. Dies zeige, dass die Auslegung des streitigen Bescheids durch den Beklagten mit dem Akteninhalt nicht vereinbar sei. Zwar habe der BFH mittlerweile die Zuständigkeit des Beklagten für die Prüfung und Feststellung der Tarifbegünstigung nach § 34b EStG bejaht (Urteil vom 14. Juni 2023 VI R 12/21); das Urteil des BFH betreffe die Revision des Klägers im Verfahren gegen das Finanzamt C… wegen Einkommensteuer 2018. Der Beklagte hätte aber die Feststellung nach § 34b EStG treffen können, da er gewusst habe, dass beschädigtes Holz entstanden sei, und da er angesichts der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers davon habe ausgehen müssen, dass das beschädigte Holz schnellstmöglich verkauft werde. Den Umfang des beschädigten Holzes sowie die Höhe des Veräußerungsgewinns hätte der Beklagte erfragen können. Der streitige Feststellungsbescheid sei somit lückenhaft und daher durch einen Ergänzungsbescheid zu ergänzen. Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, dass Gegenstand eines Ergänzungsbescheids keine Feststellungen sein könnten, die dem Finanzamt beim Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheids nicht bekannt gewesen seien, sei zu beachten, dass der Beklagte bereits seit März 2018 von den Kalamitätsschäden gewusst habe. In Betracht komme damit auch die Berichtigung auf Grund einer offenbaren Unrichtigkeit. Der Kläger beantragt, 1. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 09. November 2020 und der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2021 zu verpflichten, den Gewinnfeststellungsbescheid vom 24. Juli 2020 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus außerordentlicher Holznutzung gemäß § 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG (nach der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes) in Höhe von € 97.253,06 festgestellt werden, 2. hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 09. November 2020 und der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2021 zu verpflichten, einen Ergänzungsbescheid zum Gewinnfeststellungsbescheid vom 24. Juli 2020 zu, in dem Einkünfte aus außerordentlicher Holznutzung gemäß § 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG (nach der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes) in Höhe von € 97.253,06 festgestellt werden, 3. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen, 4. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und 5. hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur gesonderten Feststellung gehöre auch die Feststellung, ob begünstigte Einkünfte im Sinne von § 34b EStG erzielt worden seien. Zwar sei ein Antrag nach § 34b EStG nicht erforderlich; der Beklagte benötige aber die erforderlichen Angaben über die außerordentliche Holznutzung, insbesondere zum Zeitpunkt der Veräußerung oder zur Entnahme des Holzes. Diese Angaben seien in der Anlage L bzw. in der Anlage 34b zu erklären. Eine Anlage L habe der Kläger aber beim Beklagten nicht abgegeben, und die erforderlichen Angaben seien auch nicht der Bilanz zu entnehmen. Der Kläger hätte somit den Gewinnfeststellungsbescheid fristgerecht anfechten müssen. Erstmalig seien Angaben im Sinne von § 34b EStG nach Ablauf der Einspruchsfrist, nämlich mit Schreiben vom 02. November 2020, erfolgt. Die vom Kläger angeführte Übermittlung der Anlage L an das Finanzamt C… sei an das örtlich unzuständige Finanzamt erfolgt; denn für die gesonderte Gewinnfeststellung sei der Beklagte nach § 18 AO zuständig. In der Anlage L, die zur Gewinnfeststellungserklärung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehöre, seien Angaben zu den außerordentlichen Holznutzungen im Sinne von § 34b EStG zu machen. Die Kalamitätsschäden seien unstreitig und daher vom Forstsachverständigen anerkannt worden. Das Gutachten stelle aber keinen Grundlagenbescheid dar. Aus dem Gutachten des Forstsachverständigen ergebe sich nicht, ob und wann der Kläger Einkünfte aus den Kalamitätsschäden erzielt habe. Ein Ergänzungsbescheid sei nicht möglich, da dieser einen lückenhaften Feststellungsbescheid voraussetze. Im Streitfall seien erforderliche Feststellungen aber nicht unterblieben. Dementsprechend gehe der BFH bei einer Mitunternehmerschaft davon aus, dass in den festgestellten Einkünften kein Veräußerungsgewinn enthalten sei, wenn lediglich ein laufender Gewinn festgestellt werde (z. B. BFH, Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl. II 2003, 112). Es handle sich dann allenfalls um einen unrichtigen, aber nicht um einen lückenhaften Bescheid. Aus der Betriebsakte des Klägers ergäben sich zwar die Holzschäden, nicht aber die Höhe der aus dem Verkauf des beschädigten Holzes erzielten Einkünfte im Streitjahr. Eine Ermittlungspflicht habe sich für den Beklagten angesichts der Eindeutigkeit der Feststellungserklärung nicht ergeben. Der Beklagte habe lediglich gewusst, dass beschädigtes Holz im Streitjahr angefallen sei, nicht aber, dass es im Streitjahr auch veräußert worden sei. Die Corona-Pandemie habe auf die Qualität der Bearbeitung der Feststellungserklärung keinen Einfluss gehabt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten, insbesondere auf die Meldungen des Klägers nach § 34b EStG in der Betriebsakte, auf den Jahresabschluss für 2018 sowie auf die gutachterlichen Feststellungen des Forstsachverständigen.