1 K 192/08

Leitsatz: 1. Der Bestand an Zuchtputen, die noch nicht die Legereife erreicht haben, kann bei der Erfassung und Umrechnung in Vieheinheiten gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 51 Abs. 2 bis 5 BewG weder außer Acht gelassen noch mit geringeren Zahlen angesetzt werden(Rn.24) . 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 120/11). 3. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 29.5.2012 IV B 120/11, nicht dokumentiert). Die Klage hat keinen Erfolg. Zwar ist sie auch im Hinblick auf die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2003 und 2004 zulässig. Nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beginnt nämlich die einmonatige Frist für eine Anfechtungsklage mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Diese wiederum wird nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bei Zusendung durch einfachen Brief im Inland aber nur dann mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post vermutet, wenn die Postaufgabe selbst feststellbar ist und wenn auch sonst keine Zweifel am Zugangszeitpunkt verblieben sind, während andernfalls der tatsächliche Zugang entscheidet. Dass die hier maßgebende Einspruchsentscheidung am 18. Februar 2008 zur Post gegeben wurde, ist - wie von den Beteiligten mittlerweile übereinstimmend angenommen – jedoch keineswegs sicher. Selbst wenn die Rechtsbehelfsstellenbearbeiterin das Absenden der Einspruchsentscheidung am betreffenden Tag – wie vom Beklagten vorgetragen - vorbereitet hat, so lässt sich mangels Kontrolle des Postabsendeverfahrens weder ausschließen, dass der Bescheid vom dortigen Aktenbock verspätet abgetragen wurde, noch dass ihn die Zentrale Veranlagungsverwaltungsstelle versehentlich, beispielsweise einen Monat später als zum vorgesehenen Zeitpunkt, der Poststelle zugeleitet hat, noch dass ihn die Poststelle nicht mehr am gleichen Tag zur Post aufgegeben hat. Überdies hat der Kläger mit Vorlage – wenn auch nur einer Kopie - des Fristenkontrollbuches und eines – wenn auch im Anschriftenfeld unlesbar gemachten – dazu passenden Originalbriefumschlages des Finanzamtes zumindest Zweifel am Zugangsdatum des Einspruchsbescheides geweckt, so dass die Nichterweislichkeit hier zu Lasten des dann nach § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO beweispflichtigen Beklagten geht. Jedoch ist die Klage unbegründet. Zunächst ist der Kläger nicht etwa deshalb als Land- und Forstwirt zu besteuern, weil diverse Finanzämter womöglich in einem vergleichbaren Sachverhalt den Ansatz eines geringeren Umrechnungsschlüssels bzw. eine Mitabgeltung der noch nicht legereifen Puten verbindlich zugesagt haben. Voraussetzung einer verbindlichen Zusage wäre nämlich nach §§ 204 f. AO, dass das auch später für die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt im Anschluss an eine Außenprüfung schriftlich einen in der Vergangenheit geprüften Sachverhalt sowie dessen künftige steuerliche Behandlung darstellt, begründet und dies als verbindlich kennzeichnet, und Rechtsfolge wäre dann nach § 206 AO seine Bindung bei der späteren Besteuerung, sofern sich der später verwirklichte Sachverhalt mit dem in der verbindlichen Zusage zugrunde gelegten deckt und falls die Zusage nicht dem geltenden Recht widerspricht. Der vorliegende Fall scheitert aber bereits an der einer Bindung zugunsten des klägerischen Betriebes in V, denn nicht dieser, sondern die B Putenzucht in R, war Adressat der betreffenden Zusage, so dass allenfalls gegenüber dieser einschließlich eventueller Einzelrechtsnachfolger eine Bindungswirkung entstanden sein kann, nicht aber gegenüber dem Kläger in seiner Eigenschaft als Einzelunternehmer in V. Unabhängig davon wird durch eine verbindliche Auskunft auch nur die für die Besteuerung zuständige Behörde gebunden und vorliegend war die hier beklagte Behörde weder für das Erteilen einer entsprechenden Zusage noch für die spätere Besteuerung des Zusageadressaten zuständig und ist folglich durch die Zusagen der anderen Finanzämter auch nicht gebunden. Des Weiteren ist der Kläger nicht etwa deshalb als Land- und Forstwirt zu besteuern, weil er seine Puten auf einer hinreichend großen, landwirtschaftlich genutzten Fläche hält. Im Umkehrschluss zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind Tierbestände nämlich in vollem Umfang der gewerblichen Nutzung zuzurechnen, wenn die Anzahl der maßgebenden Vieheinheiten die für vom Inhaber des Betriebes regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche in § 51 Abs. 1 Satz 1 BewG vorgesehene Grenze übersteigt. Die maßgebenden Vieheinheiten berechnen sich dabei gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG und § 51 Abs. 2 bis 5 BewG nach dem Futterbedarf und den dazu geltenden Umrechnungsschlüsseln für den jeweiligen Tierbestand. Für die Tierart Geflügel ist dort folgender Umrechnungsschlüssel vorgesehen: Legehennen (einschl. normaler Aufzucht z. Ergänzung des Bestandes) 0,02 Zuchtenten 0,04 Zuchtputen 0,04 Zuchtgänse 0,04 Jungmasthühner 0,0017 Junghennen 0,0017 Mastenten 0,0033 Mastputen 0,0067 Mastgänse 0,0067 Ergänzt wird diese gesetzliche Regelung durch die EStR 124a, die erläutert, dass die Tierbestände nach den regelmäßig und nachhaltig im Wirtschaftsjahr erzeugten Masttieren oder im Durchschnitt gehaltenen Zuchttieren festzustellen sind, wobei - bei den hier streitigen Puten - nur für den Masttierbereich noch einmal ein Abschlag vorgesehen ist, nicht aber – wie bei Hühnern/ Hennen – für den hier streitigen Zuchttierbereich. Infolgedessen sehen für den vorliegenden Fall der Zuchtputen weder das Gesetz noch die Richtlinie die von Klägerseite beantragte weitere Differenzierung nach Zukauf bzw. Eierproduktion oder auch nach Alter oder Gewicht vor. Außerdem deutet der Zusatz „einschließlich der normalen Aufzucht zur Ergänzung des Bestandes“ bei Legehennen und sein Fehlen bei Zuchtputen darauf hin, dass bei letzteren eigene und zugekaufte Jungtiere eben nicht aus dem Durchschnittsbestand herauszurechnen sein sollen, sonst wäre es dort ebenfalls erwähnt. Folglich kann nach dem Wortlaut dieser Normen sein - laut Kläger etwa 50 vom Hundert ausmachender - Bestand an Zuchtputen, die noch nicht Legereife erreicht haben, bei der Erfassung und Umrechnung in Vieheinheiten weder außer Acht gelassen noch mit geringeren Zahlen angesetzt werden. Auch der Sinn und Zweck der Regelungen gebietet nach Ansicht des Senates keine andere Handhabung. Die gesetzliche Regelung zeigt nämlich, dass der Gesetzgeber zwar sehr bewusst zwischen Zucht- und Mastvieh unterschieden hat, dass er aber gerade bei Geflügel - mit Ausnahme bei den Hühnern - dann nicht mehr weiter nach dem Alter oder der Zweckbestimmung des jeweiligen Tieres differenzieren wollte, während er das bei anderen Tieren durchaus – wenn auch nicht durchgängig und in jeder Hinsicht stimmig – getan hat. Entsprechend hat der Richtliniengeber bei den Hennen/ Hühnern insgesamt, bei den Puten jedoch ebenfalls nur im Mastbereich noch einen gewissen Bedarf zu weiteren Abwertungen gesehen, bei den Zuchtputen jedoch nicht, seine Prioritäten also ebenfalls deutlich gemacht. Beides zeigt, dass die Schlüssel sich zwar – dem gesetzlichen Auftrag folgend - an den allgemeinen Futterbedarf anlehnen, dabei aber immer – wie aus Praktikabilitätsgründen auch geboten - sehr vereinfachend und vergröbernd wirken und nicht jede sinnvolle oder denkbare Unterscheidungsmöglichkeit aufgreifen. Infolgedessen sind sie auch bei gewissen Ungereimtheiten bindend (vgl. BFH, Urt. v. 17. Oktober 1991, IV R 134/89, BStBl. 1992, 378) und trotzdem von Verfassung wegen nicht zu beanstanden (BFH, Urt. v. 23. November 1979, III R 86/76, BStBl. II 1980, 90). Diese Einschätzung bestätigt sich auch und gerade mit Blick auf den Betrieb des Klägers und die Betriebe mit seiner Beteiligung. Die vom Kläger gewünschte günstigere Bewertung noch nicht legereifer Tiere und reguläre Bewertung legereifer Tiere mag bei Betrieben, die die betreffenden Tiere in allen Lebenswochen halten, durchaus noch zu ebenfalls vertretbaren Ergebnissen führen können. Je mehr sich die Betriebe jedoch spezialisieren, um so unpraktikabler erscheint die Differenzierung. Wenn nämlich Gesetz- und Richtliniengeber bei der Einstufung in Vieheinheiten von dem durchschnittlichen Futterbedarf der Zuchtputen während ihres gesamten Lebenslaufes ausgegangen sind, wären die Puten in Betrieben mit reiner Bruteierproduktion infolge ihres laut Kläger in diesem Lebensabschnitt gesteigerten Futterbedarfes mit dem derzeitigen Umrechnungsschlüssel ungerechtfertigt begünstigt und ihre Eigentümer müssten eigentlich mehr Flächen vorhalten, um noch als Landwirt gelten zu dürfen. Anders herum wären Betriebe mit reiner Putenzucht bis zur Legereife entsprechend benachteiligt und brauchten eigentlich weniger bzw. - bei der vom Kläger vorgeschlagenen Abgeltung - sogar gar keine Flächen vorzuhalten, um noch als Landwirt zu gelten, was aber immer weniger dem überkommenen Bild eines Land- und Forstwirtes entspricht. Dies könnte zwar vermieden werden, indem die Abgeltung auf mehr oder weniger bestimmte Anteile – etwa auf die normale Aufzucht zur Ergänzung des Bestandes - begrenzt wird. Dies dürfte jedoch bei kleinen Tieren und einem zumeist dann auch größeren Bestand und insbesondere bei Tieren mit kurzem Lebenszyklus zunehmend schwerer zu ermitteln sein, wie auch die Schätzung des Klägers bei der Anzahl der durchschnittlich legereifen Tiere verdeutlicht. Insofern würden bei der heute zunehmenden Spezialisierung in der Landwirtschaft weitere Differenzierungen nicht nur weitere, sondern sogar ein Vielfaches an neuen Abgrenzungsproblemen bewirken. Sie müssen folglich auf das notwendigste beschränkt werden, so dass der Senat eher die Differenzierung bei den Legehennen für problematisch hält, als die Nicht- Differenzierung bei Zuchtputen. Auf die Frage, ob die vom Gesetz- und Richtliniengeber vorgegebenen Umrechnungsschlüssel überhaupt noch weiter zugunsten des Steuerpflichtigen differenziert werden können, kommt es aus Sicht des Senates folglich schon gar nicht mehr an. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Kläger ist erstens an der Firma Putenzucht A GmbH in C beteiligt, die Puten bis zur Legereife züchtet, zweitens mehrheitlich an der Firma B Putenzucht in R und hälftig an den Firmen Putenzucht D und Putenzucht F GbR beteiligt, die Puten jeweils zur Eierproduktion halten, und drittens Alleineigentümer der Firma E Putenzucht, die ebenfalls Puten zur Eierproduktion hält. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Puten in V ungeachtet ihrer teilweise noch fehlenden Legereife bei der Bewertung mit dem vollen Umrechnungsschlüssel anzusetzen sind. Am 11. April 1986 hatte nämlich die landwirtschaftliche Betriebsprüfungsstelle M zu dem damals noch mit Putenzucht befassten Betrieb in R eine verbindliche Zusage gemacht, wonach der Umrechnungsschlüssel nur auf die vorhandenen legereifen Zuchtputen anzuwenden sei, während die in gleicher Anzahl vorhandenen nicht legereifen Jungputen, die als normale Aufzucht zur Ergänzung des Bestandes gehalten würden, als abgegolten anzusehen seien und lediglich diejenigen Puten, die als Mastputen verkauft würden, zusätzlich und zwar mit einem Umrechnungsschlüssel von 0,0067 Vieheinheiten je Stück anzusetzen seien. Sodann wurde am 29. September 1997 aufgrund eines erneuten Antrages auf verbindliche Auskunft vom Finanzamt M ein neuer Vieheinheitenschlüssel genannt, der jedoch am 10. Dezember 2003 vom Finanzamt B und am 19. Mai 2004 auch vom Finanzamt C jeweils mit Wirkung zum 1. Juli 2004 aufgehoben wurde. Nach einem weiteren Schreiben des Klägers wurde am 10. Dezember 2003 vom Finanzamt B dann die verbindliche Auskunft erteilt, dass die legereifen Zuchtputen und die im Aufzuchtbetrieb aufgestallten Tiere in der Summe mit einem Umrechnungsschlüssel von 0,04 anzusetzen seien. In dem hier streitgegenständlichen Betrieb in V werden zunächst Eintagsküken bis zu 29. Woche aufgezogen, ab der 32 Lebenswoche (nach Aussonderung) zur Produktion von Bruteiern eingesetzt und in der 55. bzw. 56 Lebenswoche geschlachtet, so dass etwa die Hälfte des Bestandes jeweils noch nicht legereif ist. Nun hat der Betrieb laut Buchführung und Flächenverzeichnis eine landwirtschaftliche Nutzfläche von 59,43 ha und dementsprechend eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG zulässige Anzahl an Vieheinheiten von 418,29. Da der Betriebsprüfer die durchschnittlich gehaltenen Puten ausnahmslos mit dem in R 13.2 aufgezeigten Umrechnungsschlüssel von 0,04 multiplizierte, kam er zu einem Strukturwandel zum Gewerbebetrieb. Wirtschaftsjahr 2002/2003 2003/2004 2004/2005 Bestand 13.600 14.000 14.500 Vieheinheit 544 560 580 Dem folgend qualifizierte der Beklagte die - ursprünglich erklärungsgemäß, wenn auch unter Vorbehalt der Nachprüfung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft veranlagten - Einkünfte mit geänderten Feststellungsbescheiden vom 1. Februar 2007 für die Jahre 2002 bis 2004, mit geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheiden vom 20. Februar 2007 für die Jahre 2003 – 2004 und mit erstmaligem Feststellungs- sowie Gewerbesteuermessbetragsbescheid, jeweils vom 15. Oktober 2007, für das Jahr 2005 in solche aus Gewerbebetrieb um. Daran hielt er auch nach fristgerechten Einspruch mit Einspruchsbescheiden vom 5. Februar 2008 für die Feststellungen 2002 bis 2004 sowie vom 18. Februar 2008 für die Feststellung 2005 sowie die Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 und vom 22. Februar 2008 für den Gewerbesteuermessbetrag 2005 fest. Dagegen richten sich die Klagen vom 12. Februar 2008 wegen der Feststellungen 2002-2004, vom 20. Februar 2008 wegen der Feststellung 2005, vom 26. März 2008 wegen der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 und vom 17. März 2008 wegen des Gewerbesteuermessbetrages 2005, die der Senat unter dem vorliegenden Aktenzeichen verbunden hat. Der Kläger meint vorab, auch seine Klage wegen der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 sei zulässig, denn die beiden Einspruchsbescheide seien erst am 18. März 2008 zur Post gegeben und seinem Prozessbevollmächtigten erst am 20. März 2008 zugegangen. Gerade weil dessen Mitarbeiterin die Diskrepanz bemerkt habe, habe sie den Zugang nicht nur in das lückenlos geführte Fristenkontrollbuch eingetragen, sondern zusätzlich den Briefumschlag aufgehoben. Zum Beweis wurde ein Originalbriefumschlag des Beklagten vorgelegt, der den entsprechenden Poststempel trägt, wo aber das Anschriftenfeld abgerissen ist, sowie eine Kopie der betreffenden Seite des Fristenkontrollbuches. Überdies wird darauf verweisen, dass die anderen Klagen jeweils sehr zeitnah eingelegt worden seien, sowie darauf, dass die Bescheide auch im Postausgang des Beklagten hätten liegen geblieben sein können. In der Sache ist nach Meinung des Klägers weiterhin von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auszugehen. Sein Bestand setze sich nämlich nur zur Hälfte aus Zuchtputen zusammen, für die der Umrechnungsschlüssel angemessen sei, und zur anderen Hälfte aus zugekauften Jungputen, die noch nicht legereif seien und für die deshalb – in Anlehnung an eine entsprechende Regelung bei Hennen - nicht der volle Schlüssel zum Ansatz gebracht werden könne. Schließlich seien die Umrechnungsschlüssel für Vieheinheiten am Futterbedarf ausgerichtet und Jungputen würden nicht so viel Futter verbrauchen wie Zuchtputen. Dann aber habe er die fraglichen Grenzen in keinem Fall überschritten, egal ob man diese Tiere gar nicht oder nur mit einem halben Umrechnungsschlüssel ansetze. Im Übrigen beruft er sich auf eine verbindliche Zusage der landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstelle M vom 11. April 1986, die gerade nicht aufgehoben worden sei und nach § 207 AO auch nicht aufgehoben werden könne, solange die betreffenden Rechtsvorschriften noch in Kraft seien. Folglich gelte diese weiter und zwar auch für seinen ebenfalls der Putenzucht dienenden Betrieb in V. Dass dieser durch den neuen Stall erheblich erweiterte Haltungsmöglichkeiten und einen nahezu doppelt so hohen Bestand an Puten habe, schade nicht, denn der Vieheinheitenschlüssel habe sich seit 1986 nicht geändert, die Zusammensetzung aus Zucht und Jungputen sei ebenfalls vergleichbar und in V seien die zugrunde liegenden landwirtschaftlichen Nutzflächen sogar vervierfacht worden. Aufgehoben worden sei vielmehr die Auskunft vom 26. September 1997, die aber ohnehin keine verbindliche Auskunft, sondern bloß eine Stellungnahme gewesen sei, was sich auch daran zeige, dass die Stellungnahme nur „vorbehaltlich einer eventuellen künftigen amtlichen Änderung“ erfolgt sei. Überdies sei sie auch nur initiiert worden, weil der ursprünglich mit Putenzucht befasste Betrieb in R sich auf die Bruteierproduktion beschränkt und die Kükenaufzucht in einen anderen Betrieb verlegt habe, so dass sich in R der Sachverhalt geändert habe, während er in V – abgesehen von der Größenordnung - gleich geblieben sei. Der Kläger beantragt, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2003 bis 2005 vom 20. Februar und 15. Oktober 2007 in der Fassung der Einspruchsbescheide vom 18. und 22. Februar 2008 aufzuheben sowie die Feststellungsbescheide 2002 bis 2005 vom 1. Februar 2007 und vom 15. Oktober 2007 in der Fassung der Einspruchsbescheide vom 5. und 18. Februar 2008 dahingehend zu ändern, dass die bisher als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellten Einkünfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte hat zunächst gemeint, die Klage wegen der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 sei verspätet eingegangen. Die Bescheide seien bewusst erst am 18. Februar zur Post gegeben worden, um zu gewährleisten, dass das Datum des Einspruchsbescheides 2003 zum Datum seiner Anlage passe. Außerdem sei die betreffende Bearbeiterin genau am 18. Februar 2008 in ein anderes Amt versetzt worden und habe die betreffenden Bescheide daher in der Zentralen Veranlagungsverwaltungsstelle hinterlegt, wo die bereits datierten Bescheide gesammelt und am Absendetag zur Post gegeben werden. Zum Beweis verweist er auf die entsprechenden Absendevermerke. Nach Vorlage der Fristenkontrollbuchkopie hat er die fristgemäße Klageerhebung jedoch nicht mehr bestritten. In der Sache liegen nach Meinung des Beklagten Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Für die Umrechnung der erzeugten und gehaltenen Tiere gelte grundsätzlich der Umrechnungsschlüssel der Anlage 1 zum BewG und – wenn die Tierart dort nicht aufgeführt sei – die im Streitjahr gültige Richtlinie der Finanzverwaltung. Danach aber werde bei dem für die Mast gehaltenen Geflügel, das nach seiner Erzeugung erfasst werde, nur bei den Puten zwischen selbsterzeugten und zugekauften unterschieden, während bei den Hühnern/ Hennen kein Unterschied gemacht werde. Ganz im Gegensatz dazu werde bei dem für die Zucht gehaltenen Geflügel, das nach Durchschnittsbeständen erfasst werde, nur bei den Hennen zwischen selbst erzeugten und zugekauften unterschieden, während dies wiederum bei den Puten keinen Unterschied mache. Folglich gelte nach der Richtlinie für die vom Kläger zur Zucht gehaltenen Puten ein einheitlicher Umrechnungsschlüssel von 0,04, so dass der Kläger die zulässigen Werte nachhaltig überschritten habe. Ausnahmen davon seien (nach BFH, Urt. v. 23. November 1979, III R 86/76, BStBl. II 1980, 90; Urt. v. 17. Oktober 1991, IV R 134/89, BStBl. II 378) nicht zulässig, weil dieser Umrechnungsschlüssel gesetzlich festgelegt sei. Zudem sei die vom Kläger vorgelegte verbindliche Zusage vom 11. April 1986 für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung. Zum einen falle nämlich die Bindungswirkung weg, wenn sich der Sachverhalt ändere, und die Auskunft sei auf den damaligen Betrieb in R bezogen, der mit dem heutigen Betrieb des Klägers in V aber nicht vergleichbar sei, weil er sehr viel kleiner gewesen sei, und der die Tiere auch nicht vom ersten Lebensmonat an gehalten habe. Zum zweiten sei die damalige Auskunft durch zwischenzeitliche andere verbindliche Auskünfte überholt. Abgesehen von der des Finanzamtes M vom 26. September 1997, die ausweislich der Aufhebungsschreiben sehr wohl eine verbindliche gewesen sein müsse, habe auch das Finanzamt B mit Schreiben vom 17. Oktober 2005 die verbindliche Auskunft erteilt, dass mit den für Mast- und Jungputen ermittelten Vieheinheitenschlüsseln der Ansatz der Jungputen nicht mit abgegolten sei, sondern ohne weitere Differenzierung mit dem Umrechnungsschlüssel 0,04 Vieheinheiten je Stück anzusetzen seien. Diese Auskunft habe sich auf den Betrieb in A bezogen, der mit dem heutigen Betrieb des Kläger insofern vergleichbar sei, als dort nur die Aufzucht der Küken bis zur Legereife erfolge. Dem Senat haben Steuerakten nebst Betriebsprüfungs- und Rechtsbehelfsakte vorgelegen.