1 K 1280/15

Leitsatz: 1. Der aufgrund einer Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG im Rahmen der Realteilung zu versteuernde Übertragungsgewinn ist hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschaft aufzuteilen (Rn.27) (Rn.18) . 2. Die Veräußerung aus dem Sonderbetriebsvermögen stellt keine Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dar. Denn im Rahmen einer Realteilung erfolgt die buchwertneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nicht nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG, sondern nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG (Rn.23) . 3. Begehrt der Kläger in einem Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung lediglich den Gewinn aus der Aufdeckung der in veräußerten Wirtschaftgütern des Gesamtvermögens enthaltenen stillen Reserven dem Beigeladenen zuzurechnen, kann der Beigeladene nicht beantragen, bislang fehlerhaft dem laufenden Gesamthandsgewinn zugerechnete Einkünfte als Sonderbetriebseinnahmen festzustellen und dem Kläger zuzurechnen. Der "notwendig" Beigeladene kann abweichende Sachanträge nur innerhalb der Grenzen des durch das Klagebegehren bestimmten Verfahrens- und Streitgegenstands stellen (Rn.30) . 4. Erfolgt eine Sperrfristverletzung im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG vor Abgabe der Feststellungserklärung für die Gesellschaft, erfährt dies die Behörde aber erst nach Erlass des Steuerbescheides, ist als Änderungsvorschrift nicht § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 AO, sondern § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einschlägig(Rn.22) . 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 14/19) Die Klage wird abgewiesen. Von den Gerichtsgebühren und von den für das Klageverfahren entstandenen Gebühren ihres Prozessbevollmächtigten und des Prozessbevollmächtigten der Klägerin hat die Beigeladene 30 % zu tragen. Im Übrigen hat die Klägerin die Kosten des Verfahrens einschließlich des Vorverfahrens zu tragen. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren durch die Beigeladene wird für notwendig erklärt. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 16. April 2015 ist hinsichtlich der Feststellung zur Verteilung des laufenden Gesamthandsgewinns auf die Gesellschafterinnen rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den aufgrund der Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG im Rahmen der Realteilung zu versteuernden Veräußerungsgewinn der Beigeladenen hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zutreffend nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der GbR zu jeweils 50 % sowohl der Klägerin als auch der Beigeladenen zugerechnet. Im Einzelnen: Werden bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen, ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen; die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Beteiligten gehen unstreitig - und zutreffend - davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelung vorliegend gegeben sind. Die Klägerin und die Beigeladene haben die GbR durch die Auseinandersetzungsvereinbarung vom 24. April 2012 zum 30. Juni 2012 beendet und sich im Wege einer (echten) Realteilung auseinandergesetzt. Im Rahmen der Auseinandersetzung haben die Gesellschafterinnen die ihnen jeweils zugeteilten Wirtschaftsgüter, bei denen es sich unstreitig sowohl funktional als auch quantitativ um wesentliche Betriebsgrundlagen handelte, in ihr jeweiliges Betriebsvermögen übernommen. Die Beigeladene hat die betroffenen Wirtschaftsgüter mit Praxisübernahmevertrag vom 24. Juli 2013 zum 1. Oktober 2013 veräußert. Damit erfolgte die Veräußerung bereits vor Abgabe der Feststellungserklärung der GbR am 1. April 2014; mithin innerhalb der Sperrfrist. Rechtsfolge der Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist, dass für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen ist, d.h. die entnommenen oder veräußerten Wirtschaftsgüter werden unter Aufdeckung der stillen Reserven rückwirkend nicht mit dem Buchwert, sondern mit dem gemeinen Wert angesetzt. Die Beteiligten gehen unstreitig davon aus, dass der gemeine Wert der betreffenden Wirtschaftsgüter dem Veräußerungserlös der Beigeladenen i.H.v. … € entspricht. Ebenfalls unstreitig ist, dass der aus der Aufdeckung der in den veräußerten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entstandene Gewinn … € beträgt (gemeiner Wert abzüglich bisheriger Buchwerte), von dem ein Betrag i.H.v. … € auf das Gesamthandsvermögen und ein Betrag i.H.v. … € auf das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen entfällt. Verfahrensrechtlich hat der Beklagte die Korrektur des bestandskräftigen Feststellungsbescheides zwar unzutreffend auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 AO gestützt. Das rückwirkende Ereignis, der Veräußerungsvorgang zum 30. September 2013, war bei Erlass des geänderten Feststellungsbescheides am 25. April 2014 bereits eingetreten, ist dem Beklagten jedoch erst durch Mitteilung der Beigeladenen am 4. März 2015 bekannt geworden. Die Änderung am 16. April 2015 war daher nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmen. Die Angabe der falschen Änderungsvorschrift ist jedoch unschädlich, da der Änderungsbescheid durch den Tatbestand einer Änderungsvorschrift materiell gedeckt ist (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO FGO, § 173 AO Rn. 107, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Soweit der Beklagte danach auf der Ebene der GbR als laufenden Gewinn … € festgestellt hat, ist dies zwar ebenfalls unzutreffend, da hiervon ein Gewinn i.H.v. … € unstreitig dem Sonderbetriebsvermögen (der Beigeladenen) zuzurechnen ist. Die Veräußerung aus dem Sonderbetriebsvermögen stellt keine Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dar. Denn auch im Rahmen einer Realteilung erfolgt die buchwertneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nicht nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, der lediglich die Übertragung, nicht aber die Überführung von Wirtschaftsgütern erfasst. Anders als § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sieht § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG keine Sperrfrist vor, bei deren Verletzung rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen wäre (BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BStBl II 2019, 24, Rn. 46; Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10, Rn. 850). Der Gewinn aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens der Beigeladenen im Jahr 2013 ist daher zum einen nicht im Streitjahr 2012 zu erfassen; zum anderen wäre dieser Gewinn nicht als laufender Gewinn der GbR, sondern als Sonderbetriebseinnahme (der Beigeladenen) festzustellen. Diese fehlerhaften Feststellungen auf der Ebene der GbR können jedoch dahinstehen. Die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns und die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen auf der Ebene der GbR hat die Klägerin nicht angegriffen. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein die Frage, ob der Klägerin der aus der Aufdeckung der in den veräußerten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens enthaltenen stillen Reserven entstandene Gewinn zugerechnet werden kann. Bei der Feststellung eines Veräußerungsgewinns auf der Ebene der Gesellschafter handelt es sich um eine selbstständige Feststellung, die selbstständig angefochten werden kann (BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BStBl II 2019, 24). Zum anderen hat der Beklagte zutreffend (nur) den auf das Gesamthandsvermögen entfallenden Betrag i.H.v. … € nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der GbR zu jeweils 50 % auf die Klägerin und die Beigeladene verteilt. Diese von der Klägerin allein angegriffene Verteilung ist nicht zu beanstanden. Die Zuweisung des Übertragungsgewinns auf die einzelnen Gesellschafter der Realteilungsgesellschaft bei einer Sperrfristverletzung ist gesetzlich nicht geregelt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG, 43: BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2018, BStBl I 2019, 6) und der überwiegenden Auffassung der Literatur (vgl. bspw. Wacker in Schmidt, EStG, 38. Aufl., § 16 Rn. 554; Seer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rn. 206; Graw in Kirchhof/Söhn, EStG, § 16 Rn. F91; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rn. 562; Schallmoser in Blümich, EStG KStG GewStG, § 16 EStG Rn. 413; Hörger/Rapp in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 16 Rn. 194; jeweils m.w.N.) ist der aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultierende laufende Gewinn grundsätzlich auf alle Realteiler nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der Realteilungsgesellschaft zu verteilen. Eine hiervon abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag oder in einer schriftlichen Vereinbarung über die Realteilung, die diesen Gewinn ausschließlich dem das Wirtschaftsgut übernehmenden oder veräußernden Realteiler zuweist, ist jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung anzuerkennen (BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2018, BStBl I 2019, 6, Rz. 29). Hingegen rechnet ein Teil der Literatur den Gewinn zwingend ausschließlich dem Übernehmer des Wirtschaftsguts zu. Begründet wird dies zum einen mit der analogen Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG (Sieker in Lademann, EStG, § 16 Rn. 585), zum anderen mit der Verletzung der Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestandserfüllung der Besteuerung, wenn anderen Realteilern ein steuerpflichtiger Gewinn nur deshalb zugerechnet wird, weil der übernehmende oder veräußernde Realteiler später ein bestimmtes Verhalten an den Tag legt (u.a. Crezelius, a.a.O.). Hierzu hat Pupeter (in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10, Rn. 821 ff.) nach Auffassung des Senats zutreffend darauf hingewiesen, dass diese (dogmatischen) Bedenken zwar nicht vollständig von der Hand zu weisen seien. Allerdings sei das Konzept, die Verlagerung stiller Reserven unter der Bedingung des befristeten Wohlverhaltens des Empfängers zu dulden, im Umwandlungssteuerrecht, zu dem die Realteilung materiell zu rechnen sei, nichts Ungewöhnliches. Hierzu verweist Pupeter bspw. auf §§ 15 Abs. 2 Sätze 4 und 5, 22 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG). Das von der Finanzverwaltung akzeptierte Zuweisungswahlrecht trage diesen steuersystematischen Bedenken nach den Ausführungen von Pupeter jedenfalls ausreichend Rechnung (in diesem Sinne auch Kulosa, a.a.O., der den Streit aufgrund des von der Finanzverwaltung faktisch eingeräumten Wahlrechts für die Praxis als bedeutungslos erachtet). Dem Ansatz, aus der Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG herzuleiten, dem übernehmenden bzw. veräußernden Realteiler den Übertragungsgewinn zuzuweisen, der auf die von ihm übernommenen bzw. veräußerten Wirtschaftsgüter entfällt, vermag der Senat aus den von Pupeter dargelegten Gründen (a.a.O.) ebenfalls nicht zu folgen. Der BFH hat in einer neueren Entscheidung (Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BStBl II 2019, 24, Rn. 42) unter Hinweis auf Sinn und Zweck der Realteilung, Umstrukturierungsmaßnahmen durch die steuerneutrale Übertragung von Betriebsvermögen zu erleichtern, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird (BT-Drucks. 14/6882 zum Gesetzesentwurf des Unternehmensfortentwicklungsgesetzes, S. 34), ausgeführt, die steuerneutrale Buchwertfortführung soll dem einzelnen Realteiler (personenbezogen) zugutekommen, der das im Rahmen der Realteilung erhaltene Betriebsvermögen in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weiternutzt und so sein unternehmerisches Engagement in anderer Form fortsetzt; der Aufschub der Versteuerung anlässlich einer Betriebsaufgabe an sich aufzudeckender stiller Reserven soll andererseits (objektbezogen) nur insoweit erfolgen, als das erhaltene Betriebsvermögen tatsächlich in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weitergenutzt wird. Hieran anschließend klärt der BFH - ohne auf den Streitstand in der Literatur einzugehen - die Frage der Zuweisung des Realteilungsgewinns, indem er feststellt, soweit das nicht der Fall ist, werden die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven durch Ansatz der gemeinen Werte nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG aufgedeckt. Auf der Ebene der Gesellschaft entsteht insoweit ein Aufgabegewinn, der den einzelnen Realteilern entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsquote zugerechnet wird. Es bestehen nach Auffassung des Senats keine steuersystematischen Bedenken, dieser Rechtsprechung zu folgen. Zumal der BFH in einer nachfolgenden Entscheidung ausdrücklich klargestellt hat, dass, soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, diese allein in § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG geregelt sind (BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 11/15, BStBl II 2019, 29, Rn. 35). Der schriftsätzlich gestellte Antrag der Beigeladenen, von den für die GbR festgestellten Einkünften einen Betrag i.H.v. … € statt als laufenden Gesamthandsgewinn als Sonderbetriebseinnahmen festzustellen und diesen Betrag dem festgestellten Gewinn der Klägerin als Sonderbetriebseinnahme hinzuzurechnen, wäre unzulässig gewesen. Er geht über das Klagebegehren der Klägerin hinaus. Der „notwendig“ Beigeladene kann abweichende Sachanträge nur innerhalb der Grenzen des durch das Klagebegehren bestimmten Verfahrens- und Streitgegenstandes stellen (BFH-Beschluss vom 7. Februar 2007 IV B 210/04, BFH/NV 2007, 869; Brandis in Tipke/Kruse, AO FGO, § 60 FGO Rn. 104, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (BFH-Urteil vom 19. März 2018 IV B 97/17, BFH/NV 2018, 733, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind danach insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Die Klägerin begehrt im Streitfall (nur), den Gewinn aus der Aufdeckung der in den veräußerten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vollständig) der Beigeladenen zuzurechnen. Feststellungen zur Qualifizierung der sonstigen Einkünfte der GbR als laufender Gesamthandsgewinn bzw. als Sonderbetriebseinnahmen und die Zurechnung von Sonderbetriebseinnahmen auf die Realteiler sind nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Der angefochtene Feststellungsbescheid hätte im vorliegenden Verfahren - dem Antrag der Klägerin entsprechend - nur mit der Maßgabe geändert werden können, dass der Klägerin der Übertragungs- bzw. Aufgabegewinn nicht nach der Gewinnverteilungsquote der GbR zuzurechnen ist. Eine darüberhinausgehende Änderung des Feststellungsbescheides dahingehend, dass - nach dem Vortrag der Beigeladenen - bislang fehlerhaft dem laufenden Gesamthandsgewinns zugerechnete Einkünfte als Sonderbetriebseinnahmen festzustellen und der Klägerin zuzurechnen sind, kann der Senat nicht vornehmen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 5 Satz 2 FGO. Die Beigeladene hat zwar hinsichtlich ihres Antrages zur Klageabweisung zusammen mit dem Beklagten obsiegt, sie hat darüber hinaus aber noch schriftsätzlich einen unzulässigen Antrag gestellt, den sie in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat. Dies ist nach billigem Ermessen bei der Kostenentscheidung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 50/09, BStBl II 2013, 494, Rn. 30; Brandis, a.a.O., § 135 FGO Rn. 26, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO der Klägerin aufzuerlegen, soweit die Beigeladene das Verfahren zur Begründung ihres Antrages, die Klage abzuweisen, durch Sachvortrag und Rechtsausführungen gefördert hat. Hinsichtlich ihres unzulässigen Antrages liegen die Voraussetzungen einer Kostenerstattung nicht vor. Im Umfang ihres Misserfolgs hat die Beigeladene ihre Kosten selbst zu tragen (vgl. Brandis, a.a.O., § 139 FGO Rn. 172). Die Vorverfahrenskosten der Beigeladenen sind der Klägerin jedoch vollumfänglich aufzuerlegen. Insoweit kommt der unzulässige gerichtliche Sachantrag der Beigeladenen nicht zum Tragen. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten der Beigeladenen für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Beigeladene konnte es aufgrund der Schwierigkeit und der wirtschaftlichen Auswirkungen des Rechtsstreits für notwendig halten, nach ihrer Hinzuziehung zum Verfahren (§ 360 AO) einen fachkundigen Berater mit der Interessenvertretung zu beauftragen. Eine Entscheidung, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, kann unterbleiben. Unterliegt der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihm die Kosten des Klageverfahrens auferlegt - wie hier der Klägerin - so sind auch die Aufwendungen seines Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874, m.w.N.). Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da der BFH zur Frage der Aufteilung eines im Zuge einer Realteilung auf der Ebene der Gesellschaft entstanden Aufgabegewinns auf die einzelnen Gesellschafter bislang noch nicht unter Auseinandersetzung mit abweichenden Literaturauffassungen entschieden hat. Streitig ist die Zurechnung des Gewinns aus der Veräußerung der durch Realteilung der ärztlichen Gemeinschaftspraxis der Klägerin und der Beigeladenen entstandenen Arztpraxis der Beigeladenen innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klägerin und die Beigeladene betrieben seit dem 1. Juni 2006 eine ärztliche (internistisch-hausärztliche) Gemeinschaftspraxis in Z (GbR), an deren Vermögen die Gesellschafterinnen zu jeweils 50 % mit entsprechender Gewinnverteilungsquote beteiligt waren. Mit Auseinandersetzungsvereinbarung vom 24. April 2012 wurde die GbR zum 30. Juni 2012 beendet (§ 1) und das Gesellschaftsvermögen im Wege der Realteilung auseinandergesetzt (§ 2). Regelungen zu einer Veräußerung oder Entnahme des Gesamthandsvermögens innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG enthält die Vereinbarung nicht. Wegen der im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf die in den Akten befindliche Auseinandersetzungsvereinbarung Bezug genommen. Nach Auflösung der GbR setzten die Klägerin und die Beigeladene ihre Tätigkeiten jeweils in Einzelpraxen fort. Mit der für das Streitjahr 2012 am 1. April 2014 eingereichten Feststellungserklärung erklärte die GbR neben Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben einen laufenden Gewinn i.H.v. … €. Der Beklagte stellte die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid vom 25. April 2014 zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß fest und rechnete den Gesellschafterinnen den laufenden Gewinn entsprechend der Gewinnverteilungsquote zu. Am 4. März 2015 zeigte die Beigeladene dem Beklagten an, dass sie ihre im Wege der Realteilung entstandene Arztpraxis zum 30. September 2013 zu einem Gesamtkaufpreis i.H.v. … € veräußert habe und führte aus, dass ihres Erachtens für die innerhalb der Sperrfrist veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung statt des Buchwertes der gemeine Wert anzusetzen sei (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Der daraus resultierende Gewinn stelle laufenden Gewinn dar; der Übertragungsgewinn sei nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Der gemeine Wert der betreffenden Wirtschaftsgüter entspreche dem späteren Veräußerungserlös. Der zusätzlich zu versteuernde Gewinn betrage … € (gemeiner Wert abzüglich bisheriger Buchwerte), wobei ein Betrag i.H.v. … € auf das Gesamthandsvermögen und ein Betrag i.H.v. … € auf das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen entfalle. Der Beklagte erließ darauf am 16. April 2015 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid, mit dem er den der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn i.H.v. … € als weitere laufende Einkünfte der GbR feststellte und den Gesellschafterinnen den auf das Gesamthandsvermögen entfallenden Betrag i.H.v. … € nach der Gewinnverteilungsquote zu jeweils 50 % zurechnete. Den auf das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen entfallenden Gewinnbetrag i.H.v. … € rechnete der Beklagte den laufenden Einkünften der Beigeladenen hinzu. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin, mit dem sie begehrte, den Veräußerungsgewinn vollständig der Beigeladenen zuzurechnen, wies der Beklagte nach Hinzuziehung der Beigeladenen mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung wird im Einzelnen auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin, den Veräußerungsgewinn aus den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens vollständig der Beigeladenen zuzurechnen. Hierzu verweist die Klägerin zunächst auf die im Einspruchsverfahren vorgetragenen Bedenken, die sie unter Hinweis auf die Kommentierung von Sieker in Lademann, EStG, § 16 Rn. 585, auf den Rechtsgedanken des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG gestützt hat. Danach sei der Gewinn, der auf einer schädlichen Verfügung im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG beruhe, demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, der die Verfügung bewirkt habe. Zur weiteren Klagebegründung vertritt die Klägerin im Wesentlichen unter Darlegung der Ausführungen von Crezelius („Besteuerung aus Drittverhalten?“, FR 2002, 805 ff.) zur Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestandserfüllung der Besteuerung die Auffassung, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei auf Fälle, in denen das rückwirkende Ereignis - wie hier - nicht von dem betreffenden Steuersubjekt, bei dem der Steuertatbestand verwirklicht sein soll, gesetzt worden ist, nicht anwendbar. Im Übrigen verweist die Klägerin darauf, dass die vom Beklagten vorgenommene Zurechnung ihres Erachtens zu wirtschaftlich absurden Ergebnissen führen würde. Hierzu wird im Einzelnen auf die Ausführungen der Klägerin in der Klageschrift vom 30. November 2015 Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 16. April 2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. November 2015 dahingehend abzuändern, dass der für die Klägerin festgestellte Gewinn um … € herabgesetzt und dieser Betrag dem festgestellten Gewinn der Beigeladenen hinzuzugerechnet wird, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Die Beigeladene beantragt, die Klage abzuweisen und die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Zur Begründung verweist die Beigeladene zunächst auf die Ausführungen des Beklagten und führt ergänzend aus, eine Realteilung führe (zunächst) zur steuerlichen Gewinnneutralität, selbst wenn das Unternehmen nicht im Verhältnis der Gesellschaftsanteile bzw. Kapitalkonten aufgeteilt werde. Die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven würden keineswegs in genau gleichem Maße auf die Realteiler übergehen. Insoweit gebe es keinen „Grundsatz der Gleichbehandlung beider Realteiler“, wie er offenbar von der Klägerin unterstellt werde. Die Realteilung solle die Umstrukturierung von Unternehmen erleichtern, daher würden derartige Asymmetrien bei der Aufstellung des Unternehmens und der daraus resultierenden Steuerbelastung vom Gesetzgeber bewusst hingenommen. Die Finanzverwaltung gestatte in ihrem „Realteilungserlass“ in großzügiger Weise, in der Realteilungsvereinbarung zwischen den Parteien dergleichen durch entsprechende Vereinbarung zu berücksichtigen, sodass es keineswegs geboten sei, im Wege der Gesetzesauslegung irgendwelche Sonderregelungen oder Verkomplizierungen vorzunehmen. Da es bereits im „Normalfall“ der Realteilung zu unterschiedlichen Steuerwirkungen bei den beteiligten Realteilern kommen könne, sei dies erst recht bei nachträglichen Änderungen möglich. Die Klägerin habe sich bei den Verhandlungen über die Auseinandersetzung der Gemeinschaftspraxis intensiv rechtlich und steuerlich beraten lassen; zu einer solchen Beratung gehöre auch die Aufklärung über die steuerlichen Auswirkungen der Realteilungsvereinbarung. In der Fachliteratur werde empfohlen, in Realteilungsvereinbarungen entsprechende Klauseln für den Fall einer Verletzung der Behaltensfrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aufzunehmen. Eine entsprechende Klausel sei jedoch in die Auseinandersetzungsvereinbarung gerade nicht aufgenommen worden, so dass die wirtschaftlichen und steuerlichen Folgen von der Klägerin hingenommen werden müssten. Steuerliche Einspruchs- und Klageverfahren dienen nach Auffassung der Beigeladenen nicht dazu, unternehmerische Fehlentscheidungen oder Versäumnisse einer Partei bei Vertragsverhandlungen im Wege einer Uminterpretation des Steuerrechts auszugleichen. Zu ihrem schriftsätzlich angekündigten Antrag, von den für die GbR festgestellte Einkünften einen Betrag i.H.v. … € statt als laufenden Gesamthandsgewinn als Sonderbetriebseinnahme festzustellen und diesen Betrag dem festgestellten Gewinn der Klägerin als Sonderbetriebseinnahme hinzuzurechnen, trägt die Beigeladene vor, gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 des Auseinandersetzungsvertrages werde auf die noch ausstehende Einlageforderung der Klägerin verzichtet. Dieser Vorgang sei bisher bilanziell wie folgt abgebildet worden: In der Schlussbilanz der Gemeinschaftspraxis sei eine Einlageforderung i.H.v. … € aktiviert und korrespondierend hierzu in der Sonder-Schlussbilanz der Klägerin eine Einlageverpflichtung in entsprechender Höhe passiviert worden. Bei der Aufteilung der Aktiva sei die Einlageforderung der Klägerin zugeordnet und in der Eröffnungsbilanz ihrer neuen Einzelpraxis aktiviert worden, während gleichzeitig aus der Sonderbilanz der Klägerin die Einlageverpflichtung passiviert worden sei, sodass sich die Positionen gegenseitig aufgehoben hätten (sog. Konfusion). Dieser Vorgang sei aktuell wie folgt korrekt bilanziell abzubilden: Da ausweislich der Auseinandersetzungsvereinbarung die Einlageverpflichtung entfallen sei, dürfe diese nicht aktiviert werden und sei erfolgswirksam auszubuchen, sodass sich das Ergebnis aus der Schlussbilanz um … € mindere. In der Schlussbilanz der Klägerin ergebe sich dementsprechend ein außerordentlicher Ertrag, der zu einer Gewinnerhöhung i.H.v. … € führe. Zur Zusammenfassung der von der Beigeladenen begehrten Berichtigung der Gewinnverteilung wird im Einzelnen auf deren Schriftsatz vom 2. April 2019 Bezug genommen. Der Senat hat die Beigeladene mit Beschluss vom 18. April 2016 gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Auf den Inhalt des Beschlusses wird Bezug genommen. Dem Senat haben die durch den Beklagten für die Klägerin geführten Akten (ein Heft Rechtsbehelfsakte und ein Heft Feststellungsakte) vorgelegen.