2 V 817/10

Leitsatz: 1. Der von einer Steuerkanzlei eingelegte Einspruch und dem damit verbundenen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gegen gesondert und einheitliche Feststellungsbescheide nach § 18 AStG über die Hinzurechnung nach § 10 AStG für die Beteiligung an der AG gegenüber drei unbeschränkt steuerpflichtigen Aktionären einer AG mit Sitz in der Schweiz ist als von den betroffenen Feststellungsbeteiligten eingelegt anzusehen(Rn.14) . 2. Entscheidet das Finanzamt über einen Einspruch der AG und erhebt folgerichtig die AG Klage, kann das Gericht über den noch nicht entschiedenen AdV-Antrag der Feststellungsbeteiligten entscheiden(Rn.14) (Rn.15) . 3. Die Vollziehung der Feststellungsbescheide ist auszusetzen, wenn bei summarischer Prüfung unklar ist, ob die AG gewerblich oder nur vermögensverwaltend tätig war. 4. Beschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: I B 28/11). Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für 1994 vom 14. Dezember 2000 wird von der Vollziehung ausgesetzt, soweit für den Antragsteller ein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG von mehr als 50 DM festgestellt wurde. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für 1995 vom 14. Dezember 2000 wird von der Vollziehung ausgesetzt, soweit für den Antragsteller ein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG von mehr als 5.205 DM festgestellt wurde. Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Beschwerde wird zugelassen. II. 1. Der Antrag ist zulässig. Nach § 69 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist ein bei Gericht gestellter Antrag auf Vollziehungsaussetzung nur zulässig, wenn die Finanzbehörde zuvor einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder teilweise abgelehnt hat. Dies gilt nach § 69 Abs. 4 FGO nicht, wenn die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden hat (Satz 2 Nr. 1) oder die Vollstreckung droht. Nach Auffassung des Senats sind der Einspruch und der damit verbundene Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 21. Dezember 2000 als von den Feststellungsbeteiligten eingelegt auszulegen. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der umfassenden Rechtsschutzgewährung. Bei der Bezeichnung des Einspruchsführers handelt es sich um eine Willenserklärung, die in gleicher Weise wie Willenserklärungen i. S. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen ist. Nach den für die Auslegung von Willenserklärungen entwickelten Grundsätzen ist analog § 133 BGB auch bei scheinbar eindeutiger Bezeichnung des Einspruchsführers nicht am buchstäblichen Sinne der Beteiligtenerklärung zu haften. Vielmehr ist der in der Erklärung verkörperte wirkliche Wille unter Berücksichtigung sämtlicher dem FA erkennbaren Umstände zu erforschen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Januar 1991 VII R 61/88 BFH/NV 1991, 795). Das Einspruchsschreiben war schon deshalb auslegungsbedürftig, weil das FA ansonsten bei der Formulierung „legen wir Einspruch ein“ die Steuerkanzlei als Einspruchsführer hätte ansehen müssen. Effektiver Rechtsschutz ist aber nur bei einem zulässigen Rechtsbehelf gewährleistet. Da nur die Feststellungsbeteiligten, nicht aber die AG von den Feststellungsbescheiden betroffen waren, sind (nur) die Feststellungsbeteiligten im Wege der Auslegung des Einspruchsschreibens als Einspruchsführer anzusehen. Der vor über 10 Jahren gestellte Antrag der Feststellungsbeteiligten ist -ebenso wie der Einspruch- ohne Mitteilung von Gründen noch nicht beschieden worden, insbesondere nicht durch den Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung vom 28. Dezember 2000. Dieser Bescheid richtete sich ebenso wenig an die Feststellungsbeteiligten, wie die mit dem Einspruchsbescheid verbundene Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung. Nach Auffassung des Senats richteten sich beide Verwaltungsakte an die AG. Die Bescheide bedürfen keiner Auslegung, weil es an einem Widerspruch zwischen Tenor und Entscheidungsgründen fehlt. Das FA hat im Einspruchsbescheid ausgeführt, dass es über einen Einspruch der AG vom 21. Dezember 2000 entscheidet. Im Tatbestand und in den Gründen des Einspruchsbescheides spricht das FA durchgängig von der „Ef’in“ (als Abkürzung für „die Einspruchsführerin“). Damit ist offenkundig ausschließlich die AG gemeint. So führt das FA z.B. aus, dass „die Ef’in erstmals [1995] umsatzsteuerlich in Erscheinung“ trat (Seite 4 der Einspruchsentscheidung) und „die Ef’in nach Auffassung des Finanzamts reine Vermögensverwaltung“ betreibe (Seite 5 der Einspruchsentscheidung). Es ist nicht ersichtlich, dass das FA davon ausgegangen ist, die Feststellungsbeteiligten selbst hätten Einspruch eingelegt. Folgerichtig hat auch die AG Klage erhoben. Auch hier ist kein Raum für eine Auslegung dahingehend, dass die Klage als im Namen der Feststellungsbeteiligten anzusehen ist (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. November 2003 1 K 3245/99 F EFG 2004, 547 zu einem vergleichbaren Fall). 2. Der Antrag ist auch begründet. Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), i.S. von § 7 Abs. 2 AStG zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG an einer ausländischen Gesellschaft u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG). Eine ausländische Gesellschaft ist i.S. von § 7 Abs. 1 AStG Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 30 %, § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG in der im Streitjahr maßgebenden Fassung) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG aufgelistet sind (§ 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG). Die hiernach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Bei summarischer Prüfung ist unklar, ob die AG in den Jahren 1993 und 1994 gewerblich oder nur vermögensverwaltend tätig war. Die AG hat dem Gericht hierzu in zwei Ordnern umfangreiche Unterlagen übersandt, die das FA dem Gericht nicht vorgelegt hat, obwohl die AG diese Unterlagen dem FA bereits als Anlagen zum Schriftsatz vom 10. Dezember 2007 übersandt haben soll. Im Hauptsacheverfahren wird zu prüfen sein, ob sich aus diesen Unterlagen eine gewerbliche Tätigkeit der AG ergibt. Im Hauptsacheverfahren wird weiter zu klären sein, die BFH-Rechtsprechung zur Frage der Eingliederung bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft auf den vorliegenden Fall anwendbar ist. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Bescheide vom 14. Dezember 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 Außensteuergesetz (AStG) für die Jahre 1994 und 1995 über die Hinzurechnung nach § 10 AStG für die Beteiligten der A. AG (vormals B. AG), …, Schweiz. Der Antragsteller ist -neben seinem Vater und seinem Bruder- Aktionär der A AG (AG), einer Aktiengesellschaft mit Sitz in der Schweiz. Unternehmenszweck dieser AG ist der Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Beteiligungen. Die AG fungiert als Holdinggesellschaft und war nach dem Vortrag der AG im Jahre 1993 an acht Kapitalgesellschaften beteiligt. Bis 1996 erhöhte sich die Anzahl der Beteiligungen auf zwölf. Über das Vermögen einer Gesellschaft, an der die AG beteiligt war, wurde in den Streitjahren das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet. Eine weitere Tochtergesellschaft beschloss ihre Liquidation. Die AG unterliegt als Holding in der Schweiz nur der Kapitalsteuer und gilt deshalb als niedrig besteuert im Sinne von § 8 AStG. Der Antragsteller hält seine Beteiligung an der AG im Privatvermögen. Nach einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung D. ging das Finanzamt N. davon aus, dass die AG vermögensverwaltend tätig und deshalb eine im Wirtschaftsjahr 1993 vorgenommene Teilwertabschreibung auf Beteiligungen in Höhe von 8.726.201 SFR rückgängig zu machen sei. Im Wirtschaftsjahr 1994 seien die Beteiligungseinkünfte der B. AG an der C. GmbH als passive Einkünfte zu berücksichtigen. Außerdem sei eine Abschreibung der B. AG auf sonstige Finanzanlagen zu versagen. Das Finanzamt N. erließ daraufhin am 14. Dezember 2000 für 1994 und 1995 Feststellungsbescheide nach § 18 AStG. Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide waren die drei Aktionäre. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2000 legte die Steuerkanzlei … aus D. gegen die vorgenannten Feststellungsbescheide Einspruch ein („gegen die Feststellungsbescheide … legen wir Einspruch ein“) verbunden mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Feststellungsbescheide. In der Betreffzeile des Einspruchsschreibens führte die Steuerkanzlei den damaligen Namen der AG (B. AG) und deren schweizer Anschrift auf. Mit Verfügung vom 28. Dezember 2000 erließ das Finanzamt N. einen „Verwaltungsakt nach § 361 AO für die Firma B. AG“ und setzte 10.261.843 DM für 1994 und 2.563.864 DM für 1995 von der Vollziehung aus. Im Jahre 2004 ging die Zuständigkeit für das Feststellungsverfahren einschließlich des anhängigen Einspruchsverfahrens auf den Antragsgegner (das Finanzamt Z. –FA-) über. Mit einem am 16. Dezember 2008 beim Prozessbevollmächtigten eingegangenen Einspruchsbescheid (ohne Datum) wies das FA einen Einspruch der AG vom 21. Dezember 2000 als unbegründet zurück. Zugleich hob es die gewährte Vollziehungsaussetzung auf. Zur Begründung der hiergegen im Namen der AG erhobenen Klage (Az. 2 K 1817/08) trägt diese vor, sie unterhalte einen gewerblichen Betrieb und sei deshalb berechtigt, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Mit Schreiben vom 14. Juli 2009 wies der Prozessbevollmächtigte der AG -zugleich Prozessbevollmächtigter im vorliegenden Verfahren- darauf hin, dass der Einspruchsbescheid schon deshalb aufzuheben sei, weil die AG keinen Einspruch eingelegt habe. Aus dem gesamten Verfahren ergebe sich, dass die feststellungsbeteiligten Aktionäre Einspruch eingelegt hätten. Das FA meint, der (undatierte) Einspruchsbescheid, der am 16. Dezember 2008 beim Prozessbevollmächtigten eingegangen sei, sei wegen der Widersprüche zwischen Tenor und Gründen auslegungsbedürftig. Die Auslegung ergebe, dass die Feststellungsbeteiligten und damit auch der Antragsteller Inhaltsadressat der Einspruchsentscheidung sei. Aus diesem Grunde sei der Einspruchsbescheid ordnungsgemäß bekanntgegeben worden. Eine Aufhebung komme deshalb nicht in Betracht. Im Übrigen sei auch die Klage der AG dahin auszulegen, dass diese von den Feststellungsbeteiligten erhoben worden sei. Diese im Namen der AG erhobene, als Klage der Feststellungsbeteiligten auszulegende Klage könne auch in der Sache keinen Erfolg haben. Das Ansammeln von Beteiligungen allein stelle keinen Handel dar, der zur Gewerblichkeit führe. Bei einer gewerblichen Tätigkeit müsse es sich um eine selbständige, nachhaltige, in Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit handeln, deren Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreite. Im Streitfall sei der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten worden. Der Erwerb, das Halten und der gelegentliche Verkauf von Beteiligungen ohne erkennbare zentrale Führung der Tochtergesellschaften stelle keinen Handel dar, der als gewerbliche Tätigkeit einzustufen sei. Eine übergeordnete Abstimmung der Geschäftspolitik lasse sich aus dem Bestreben, die Substanz zu erhalten, nicht ableiten. Eine gewerblich tätige Holding setzte voraus, dass die Holding die Geschäftspolitik der Tochtergesellschaften abstimme und Weisungen erteile. Denkbar für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Holding wären auch Richtlinien des herrschenden Unternehmens über die Geschäftspolitik, wenn diese den abhängigen Unternehmen zugeleitet werden oder wenn die Holding den abhängigen Unternehmen Weisungen erteilt. Denkbar wären auch Empfehlungen des herrschenden Unternehmens, gemeinsame Besprechungen und Beratungen. All dies müsse aber (nach der von FA zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs) schriftlich festgehalten werden. Die AG habe aber selbst eingeräumt, dass es schriftliche Richtlinien, Weisungen oder Empfehlungen nicht gegeben habe. Der vorgenannten Klage hat der Senat mit Gerichtsbescheid vom heutigen Tage statt gegeben. Der Senat ist der Auffassung, dass die Feststellungsbeteiligten Einspruch eingelegt haben, über den das FA noch nicht entschieden hat. Dagegen hat das FA - insoweit unzutreffend - über einen Einspruch der AG entschieden, den diese nicht eingelegt hat. Eine Auslegung dergestalt, dass sich der Einspruchsbescheid an die eigentlichen Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheides richtet, kam nach Auffassung des Senats nicht in Betracht, weil der Einspruchsbescheid nicht auslegungsbedürftig war. Das FA hat die AG sowohl im Tenor als auch in den Gründen des Einspruchsbescheides durchgängig als Einspruchsführer bezeichnet. Da die AG durch den Einspruchsbescheid beschwert ist, war der in ihrem Namen erhobenen Klage statt zugeben. Im vorliegenden Verfahren begehrt der Antragsteller die gerichtliche Vollziehungsaussetzung der Feststellungsbescheide vom 14. Dezember 2000. Es sei zwar zutreffend, dass es keine schriftlichen Unterlagen über die Einflussnahme der AG auf die Geschäftspolitik der Tochterunternehmen gebe. Die vom FA zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei jedoch immer zu der Frage der Eingliederung bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft ergangen. Die Entscheidungen enthielten keine Aussage zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Holding gewerblich tätig sei. Diese Frage sei in keiner der vom FA zitierten Entscheidungen entscheidungserheblich gewesen. Der Antragsteller hatte im Frühjahr 2010 beim Finanzgericht D. erfolglos um gerichtliche Vollziehungsaussetzung der Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 als Folgebescheide der hier streitigen Feststellungsbescheide nachgesucht. Ausweislich der Kopie des Beschlusses des Finanzgerichts D. vom 18. Mai 2010 14 V 608/10 A(E) (Bl. 60 f. FGA) hatte der Antragsteller vorgetragen, dass die zunächst durch das FA N. gewährte AdV nicht aufgehoben worden sei, weil sich der Einspruchsbescheid des Finanzamts Z. nicht an die Feststellungsbeteiligten sondern an die AG richte. Das Finanzgericht Düsseldorf hat seine ablehnende Entscheidung damit begründet, dass die Einspruchsentscheidung/Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung durch das FA Z. als an die einzelnen Feststellungsbeteiligten als Inhaltsadressaten gerichteter Bescheid auszulegen sei, weil bei der ursprünglichen Einspruchseinlegung/Antragstellung auf Aussetzung der Vollziehung die AG benannt worden sei und in Anknüpfung hieran das damalige Feststellungsfinanzamt Aussetzung der Vollziehung gewährt habe. Da die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides aufgehoben worden sei, habe das Wohnsitzfinanzamt die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide als Folgebescheide zu Recht aufgehoben. Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide sei auch nicht zu gewähren, wenn man davon ausginge, dass die B. AG Einspruch eingelegt habe, weil dieser als unzulässig anzusehen wäre. In diesem Falle läge kein wirksamer Bescheid über Aussetzung der Vollziehung vor, und die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide als Folgebescheide der Feststellungsbescheide wäre schon aus diesem Grunde rechtmäßig. Das FA hält den vorliegenden Antrag für unzulässig. Im Gegensatz zu dem oben erwähnten, heute mit Gerichtsbescheid entschiedenen Klageverfahren geht das FA im vorliegenden Verfahren davon aus, dass nicht die Feststellungsbeteiligten, sondern die AG gegen den Einspruchsbescheid geklagt habe. Gegen den Feststellungsbescheid sei deshalb kein Rechtsbehelf des Antragstellers anhängig. Das FA geht ferner davon aus, dass alle die Aussetzung der Vollziehung betreffenden Bescheide den Feststellungsbeteiligten ordnungsgemäß bekanntgegeben worden seien. Es sei widersprüchlich, wenn der Antragsteller nun vortrage, die Aussetzung der Vollziehung sei ihm gegenüber durch den Einspruchsbescheid nicht ordnungsgemäß aufgehoben worden. Denn entweder habe er, der Antragsteller, „unter derselben Adresse, unter der die Aussetzung der Vollziehung beendet wurde, Aussetzung der Vollziehung erhalten, oder ihm sei nie wirksam Aussetzung der Vollziehung gewährt worden“. In der Sache bestünden nach Auffassung des FA keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide. Es wiederholt im Wesentlichen seinen Vortrag aus dem Klageverfahren.