2 K 272/12

Leitsatz: 1. Die widerlegbare Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, wonach ein durch die Post übermittelter Verwaltungsakt am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben gilt, greift nicht, wenn der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist(Rn.15) . 2. An den für das Bestreiten des rechtzeitigen Zugangs, für den das Finanzamt nach § 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO objektiv die Beweislast trifft, erforderlichen substantiierten Tatschenvortrag durch den Steuerpflichtigen dürfen keine zu hohen Anforderungen gestellt werden(Rn.17) . 3. Eine Zahlung für ein Wettbewerbsverbot kann eine nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst b EStG sein, wenn sich ein Arbeitnehmer im Arbeitsvertrag von vornherein verpflichtet hat für die Zeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine bestimmte Tätigkeit nicht auszuüben und hierfür eine Abfindung erhält(Rn.21) . 4. Eine Entschädigung ist von besonderen Ausnahmefällen abgesehen nur dann ermäßigt nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern, wenn sie zusammengeballt in einem Einmalbetrag zufließt(Rn.23) (Rn.25) . 5. Eine Entschädigung, deren Zufluss aufgrund vertraglicher Vereinbarung von Haus aus auf monatliche Zahlungen über mehrere Jahre hinweg angelegt ist, fließt nicht zusammengeballt zu und kann auch nicht als ein Ausnahmefall vom Grundsatz der Zusammenballung ermäßigt nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert werden(Rn.) . 6. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde (Az. des BFH: IX B 133/14) wurde zurückgenommen. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. 1. Auf Grund des Einverständnisses der Beteiligten konnte das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). 2. Die Klage ist zulässig. Zwar datiert die Einspruchsentscheidung bereits vom 6. Dezember 2011, sie ist den Klägern bzw. deren Prozessbevollmächtigter jedoch erst am 16. Februar 2012 bekanntgegeben worden. Die Klageerhebung mit Schreiben vom 7. März 2012 (bei Gericht eingegangen am 12. März 2012) ist damit noch rechtzeitig innerhalb der einschlägigen Monatsfrist erfolgt. Zwar gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ein Verwaltungsakt, der – wie hier – durch die Post übermittelt wird, als am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post bekanntgegeben. Jedoch greift diese widerlegbare Vermutung dann nicht, wenn der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang nachzuweisen (§ 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO). Im Streitfall bestehen derartige Zweifel am Zugang. Die Kläger bestreiten, die Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 überhaupt erhalten zu haben. Ein Steuerpflichtiger kann sich zwar nicht mit dem bloßen Bestreiten des rechtzeitigen Zugangs begnügen (Brockmeyer in Klein AO § 122 Rn. 53), jedoch dürfen an das substantiierte Bestreiten des Zugangs auch keine zu hohen Anforderungen gestellt werden, denn das Erfordernis des substantiierten Tatsachenvortrags darf nicht dazu führen, dass die objektive Beweislast, die nach der Beweislastverteilung die Finanzbehörde trifft, zu Lasten des Steuerpflichtigen umgekehrt wird (ders. in Klein AO a.a.O. m.w.N.). Die Gesamtumstände sprechen im Streitfall dafür, dass die Kläger die Einspruchsentscheidung jedenfalls nicht vor dem 16. Februar 2012 erhalten haben. Das Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 8. Februar 2012 an den Beklagten auf dessen Mahnung vom 1. Februar 2012 hin unterstützt diese Einlassung der Kläger. Die Prozessbevollmächtigte legt darin dar, dass weder ihr noch ihren Mandanten ein „Einkommensteuerbescheid oder Ähnliches“ bekanntgegeben worden sei, aus dem sich eine Zahlungsaufforderung ergebe. 3. Die Klage ist jedoch unbegründet, da es an der für eine begünstigte Besteuerung notwendigen Zusammenballung von Einkünften fehlt und auch kein Fall vorliegt, in dem von dieser Voraussetzung abgewichen werden könnte. Nach § 34 Abs. 1 EStG ist in Fällen, in denen im Einkommen eines Steuerpflichtigen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne gelten nach § 34 Abs 2 Nr. 2 EStG auch Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG. Hierunter fallen insbesondere Entschädigungen, die für die Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG). Gegenstand einer Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch eine Zahlung für ein Wettbewerbsverbot sein, wenn sich ein Arbeitnehmer im Arbeitsvertrag von vornherein verpflichtet hat, für die Zeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine bestimmte Tätigkeit nicht auszuüben und hierfür eine Abfindung erhält (BFH Urteil vom 13. Februar 1987 – VI R 230/83, BStBl. II 1987, 386). Im Streitfall ist in § 16 des Anstellungsvertrages vom 21. Juni 2001 ein solches Wettbewerbsverbot vorgesehen, für das nach Absatz 2 dieser Regelung die Zahlung einer (Karenz)Entschädigung vereinbart ist. Zur genauen Berechnung der Entschädigungszahlung bzw. zu deren Durchführung sind schließlich im Schreiben des ehemaligen Arbeitgebers des Klägers vom 4. September 2007 genauere Modalitäten festgelegt worden. Allerdings greift die ermäßigte Besteuerung des § 34 Abs. 1 EStG nur unter der weiteren Voraussetzung, dass durch die Zusammenballung der genannten außerordentlichen Einkünfte eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht (BFH Urteil vom 6. September 2006 – XI R 38/04, BFH/NV 2007, 408). Die ermäßigte Besteuerung bezweckt nämlich, diejenigen Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (Drenseck in Schmidt EStG § 34 Rn. 15 m.w.N.). Dementsprechend sind Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie vollständig in einem Betrag für entgangene Einnahmen gezahlt werden, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren nennenswerten Einnahmen gehabt hat (BFH Urteile vom 21. März 1996 – XI R 51/95, BStBl. II 1998, 787, vom 21. April 1993 – XI R 67/92, BFH/NV 1994, 224 und vom 28. Juli 1993 – XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; Drenseck in Schmidt EStG § 34 Rn. 16 m.w.N.). Wird demgegenüber eine Entschädigung in Teilbeträgen geleistet, die sich über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken, oder ergeben die Entschädigungszahlungen zusammen mit Einkünften aus einem neuen Arbeitsverhältnis und ggf. mit Lohnersatzleistungen zusammen keinen höheren Betrag als bei Fortsetzung des aufgelösten Arbeitsverhältnisses an Arbeitslohn angefallen wäre, ist § 34 Abs. 1 EStG mangels Zusammenballung grundsätzlich nicht anzuwenden (BFH-Urteil vom 4. März 1998 – XI R 46/97, BStBl. II 98, 787). Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen kommt eine Begünstigung der Entschädigung auch dann in Betracht, wenn sie in Teilbeträgen geleistet wird, die sich über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. So hält der Bundesfinanzhof eine Ausnahme vom Grundsatz der Zusammenballung dann für geboten, wenn neben der Hauptentschädigungsleistung in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge weitere Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden (BFH Urteil vom 3. Juli 2002 – XI R 80/00 m.w.N.). Ähnlich urteilt er in Fällen, in denen einem Arbeitnehmer in einem späteren Veranlagungszeitraum Entschädigungszusatzleistungen zu seiner bereits erhaltenen Entlassungsentschädigung zufließen, da ein Sozialplan aufgestellt worden ist, der für ihn günstiger wäre (BFH Urteil vom 21. Januar 2004 – XI R 33/02, BStBl. II 2004, 715). Auch hat der Bundesfinanzhof im Fall einer zu leistenden Entschädigung für unerlaubte Handlung entschieden, dass die abschnittsweise Zahlung der Entschädigung einer Zusammenballung dann nicht entgegen steht, wenn die Verhandlungen über die Gesamthöhe der Entschädigung sich länger als einen Veranlagungszeitraum hinziehen und vorab „Abschlagszahlungen“ geleistet wurden (BFH Urteil vom 6. September 2006 – XI R 38/04, BFH/NV 2007, 408). In der dem Kläger gezahlten Karenzentschädigung liegt keine Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften vor. Die Entschädigung wurde ihm nicht für mehrere Jahre als Einmalbetrag zugewendet, sondern floss ihm vielmehr – wie vertraglich vereinbart – in monatlichen Beträgen über zwei Jahre hinweg zu. Von einer „Zusammenballung“ von Einkünften kann hier schon dem Wortsinn nach nicht und noch weniger nach dem Gesetzeszweck von § 34 EStG ausgegangen werden. Dies zeigt sich auch daran, dass der Betrag, der dem Kläger aus den Entschädigungszahlungen innerhalb des Streitjahres zugeflossen ist, selbst unter Einbeziehung der von ihm bezogenen Lohnersatzleistungen, den Bruttoarbeitslohn des Jahres 2007 – auch unter Herausrechnung von Abfindung und Tantiemen – nicht erreicht. Auch eine Ausnahme vom Grundsatz der Zusammenballung greift im Fall des Klägers nicht. Diejenigen Fälle, in denen der Bundesfinanzhof eine Ausnahme zugelassen hat, unterscheiden sich grundlegend vom hier zu entscheidenden Fall. Den vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen lagen regelmäßig Sachverhaltskonstellationen zugrunde, in denen einer betragsmäßig erheblichen und als Einmalzahlung geleisteten Entschädigungszahlung für den Verlust künftiger, sich über Jahre erstreckender Einkünfte aufgrund externer Umstände (Nachverhandlungen, günstigerer Sozialplan, lange Dauer der Einigung über die endgültige Höhe des Entschädigungsbetrages o.ä.) weitere Zahlungen folgten. Demgegenüber war die Entschädigung im Fall des Klägers von Haus aus auf regelmäßige monatliche Zahlungen angelegt. Ein zusammengeballter Zufluss von Leistungen, der sich bei regulärem Ablauf über Jahre erstreckt hätte, liegt damit nicht vor. Der Umstand, dass während des Zwei-Jahres-Zeitraums der Entschädigungszahlung tatsächlich erzielte laufende Einkünfte gegengerechnet werden sollten und somit die Entschädigungssumme „variabel“ gestaltet war, bestätigt dies sogar, da hierdurch verdeutlich wird, dass gerade kein zusammengeballter Zufluss einer Entschädigungszahlung gewollt war. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine dem Kläger gezahlte Karenzentschädigung ermäßigt zu besteuern ist. Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin bezog im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. Der Kläger erzielte negative Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Daneben bezog er im Streitjahr Lohnersatzleistungen in Höhe von 4.329 € und eine vertragliche Karenzentschädigung wegen der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses mit der Fa. B. in Höhe von 36.298 €. Die (Gesamt-)Entschädigung wurde in der Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 monatlich gezahlt. Sie betrug 50 % der zuletzt bezogenen vertraglichen Leistungen. Auf die Entschädigung war ein eventuelles künftiges Monatsbruttoentgelt aus einer neuen Beschäftigung sowie ein eventuelles Arbeitslosengeld anzurechnen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben der B. vom 4. September 2007 sowie auf den Anstellungsvertrag vom 21. Juni 2002 Bezug genommen. Im Jahre 2007 betrug der Bruttoarbeitslohn des Klägers 85.270 €. Im Rahmen der gemeinsamen Steuererklärung erklärte der Kläger steuerbegünstigte Entschädigungen/Arbeitslohn für mehrere Jahre in Höhe von 36.298 €. Der Beklagte folgte dem zunächst. Allerdings berücksichtigte er bei der Klägerin bei den Fahrtkosten als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit nur 220 statt 250 Arbeitstage. Der Beklagte setzte deshalb die Einkommensteuer mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. Januar 2010 auf 11.218 € fest. Die Abrechnung ergab einen Erstattungsbetrag. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte insoweit Erfolg, als der Beklagte nach Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung des Arbeitgebers der Klägerin bei dieser 250 Arbeitstage berücksichtigte. Zugleich jedoch versagte er die Besteuerung der Karrenzentschädigung des Klägers als außerordentliche Einkünfte gem. § 34 Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Einspruchsbescheid vom 6. Dezember 2011 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 11.799 € herauf, nachdem er die Kläger zuvor auf die Möglichkeit der Verböserung hingewiesen hatte. Zugleich forderte er die Kläger auf, insgesamt 667,95 € nachzuzahlen. Mit Schreiben vom 8. Februar 2012 wies die Prozessbevollmächtigte der Kläger nach Erhalt einer Mahnung darauf hin, dass weder ihr noch ihren Mandanten ein Änderungsbescheid bekannt sei. Mit Begleitschreiben vom 14. Februar 2012 übersandte der Beklagte daraufhin eine Ablichtung des Einspruchsbescheides sowie der Anlage zum Einspruchsbescheid (Berechnung der Einkommensteuer 2008). Die Kläger haben hiergegen am 12. März 2012 Klage erhoben und tragen zu deren Begründung wie folgt vor: Die Einspruchsentscheidung sei ihnen erst am 16. Februar 2012 bekanntgegeben worden. Vorher habe sie weder den Klägern noch deren Prozessbevollmächtigter vorgelegen. Erst auf eine Mahnung hin, sei eine Mehrfertigung der Einspruchsentscheidung – auf Anforderung der Prozessbevollmächtigten – übersandt worden. Bei der Karenzentschädigung handele es sich um außerordentliche Einkünfte gem. § 34 EStG. Über sie sei in jedem Jahr neu entschieden worden, da ihre Höhe in Abhängigkeit der persönlichen Einnahmen des Klägers jährlich neu hätte ermittelt werden müssen. Die Karenzentschädigung sei damit keine einheitliche Entschädigung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in dessen Urteilen vom 21. Januar 2004 und vom 6. September 2006 könne in solchen Fällen der Grundsatz der Zusammenballung ausnahmsweise verlassen werden, wenn keine einheitliche Entschädigung vorliege und die einzelnen Zahlungen eigenständig zu beurteilen seien. Die Kläger beantragen deshalb sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 dahingehend zu ändern, dass die an den Kläger gezahlte Karenzentschädigung i.H.v. 36.298,20 € im Veranlagungszeitraum 2008 ermäßigt besteuert wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält die Klage wegen Versäumung der Klagefrist für unzulässig. In der Sache selbst hält er die Klage für unbegründet. Zwar handele es sich bei der Karrenzentschädigung um eine Entschädigung im Sinne von § 24 EStG, allerdings komme für diese keine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG in Betracht, denn es fehle an der erforderlichen Zusammenballung von Einkünften. Dem Senat hat die Einkommensteuerakte des Beklagten vorgelegen.