3 K 276/20

Leitsatz: 1. Die Voraussetzungen nach § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EnergieStG für eine Beförderung der hier streitgegenständlichen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in andere Mitgliedstaaten liegen nicht vor, wenn die Beförderungen zwar unter Erstellung von elektronischen Verwaltungsdokumenten (e-VD) erfolgten, aber nicht durch Sicherheitsleistungen abgedeckt waren.(Rn.37) (Rn.64) (Rn.67) 2. Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten, die mit einem formal ordnungsgemäßen e-VD aber ohne Sicherheitsleistung erfolgen, führen mit der Entfernung aus dem Steuerlager im Steuergebiet gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu einer Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit zum Entstehen der Steuer.(Rn.68) 3. Aus Art. 18 Abs. 4 Richtlinie 2008/118/EG (Verbrauchsteuersystemrichtlinie) ergibt sich, dass es grundsätzlich nicht fakultativ, sondern verpflichtend und damit zwingend erforderlich ist, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden. Diese Bestimmungen des Art. 18 Richtlinie 2008/118/EG, sind richtlinienkonform in §§ 10 und 11 EnergieStG umgesetzt worden.(Rn.74) 4. Der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 11.08.2022 - 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, Rn. 104, dass sich aus dem EuGH-Urteil vom 24.03.2022 - C-711/20 nicht ergebe, dass der EuGH von einer konstitutiven Wirkung der Sicherheitsleistung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens i.S. der Richtlinie 92/12/EWG ausgeht, folgt der Senat nicht.(Rn.82) Die Feststellungen des EuGH zu den Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG haben auch für die Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 2008/118/EG zu gelten.(Rn.85) 5. Die VO (EG) 684/2009 (EMCS-Durchführungsverordnung) regelt Struktur und Inhalt des e-VD i.S. des Art. 21 Abs. 1 Richtlinie 2008/118/EG. Diese Richtlinie schafft unmittelbar anwendbares Recht. Einer Umsetzung in nationales Recht bedurfte es nicht.(Rn.62) 6. Von einer Vorlage der Frage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG darstellt, an den EuGH wird abgesehen.(Rn.87) 7. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 30/24). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bescheid über Energiesteuer vom 26. November 2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2020 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). 1. Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen nach § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EnergieStG, mit der die Bestimmungen der Systemrichtlinie richtlinienkonform umgesetzt worden sind, für eine Beförderung der streitgegenständlichen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in andere Mitgliedstaaten nicht vorliegen, da die Beförderungen zwar unter Erstellung von e-VD erfolgten, aber nicht durch Sicherheitsleistungen abgedeckt waren. a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer unter anderem dadurch, dass Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Nach § 5 Abs. 1 EnergieStG ist die Steuer ausgesetzt (Steueraussetzungsverfahren) für Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG, die 1. sich in einem Steuerlager befinden, 2. nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG befördert werden. Beförderungen gelten, soweit im Energiesteuergesetz oder den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Art. 21 der Systemrichtlinie erfolgen (§ 9d EnergieStG). Nach § 11 Abs. 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG unter Steueraussetzung unter anderem befördert werden 1. aus Steuerlagern im Steuergebiet a) in Steuerlager, b) in Betriebe von registrierten Empfängern, c) zu Begünstigten im Sinn des Artikels 12 Abs. 1 der Systemrichtlinie in anderen Mitgliedstaaten. In den Fällen des Abs. 1 Nr. 1 hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit zu leisten (Abs. 2 Satz 1). Das Hauptzollamt kann auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnisse geleistet wird (Abs. 2 Satz 2). In den Fällen des Abs. 1 Nr. 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung unter anderem, wenn die Energieerzeugnisse das abgebende Steuerlager verlassen (Abs. 4 Satz 1). Als Unregelmäßigkeit gilt ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 8 Abs. 1a EnergieStG geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann (§ 14 Abs. 1 EnergiestG). Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird gemäß § 66 Abs. 1 EnergieStG ermächtigt, zur Durchführung des EnergieStG Rechtsverordnungen ohne Zustimmung des Bundesrates zu erlassen; unter anderem zur Verfahrensvereinfachung, zur Vermeidung unangemessener wirtschaftlicher Belastungen sowie zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung des Steueraufkommens Bestimmungen zu den §§ 9a bis 14 EnergieStG und dabei insbesondere das Verfahren der Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung unter Berücksichtigung der Artikel 20 bis 31 der Systemrichtlinie und den dazu ergangenen Verordnungen sowie das Verfahren der Übermittlung des elektronischen Verwaltungsdokuments und den dazu erforderlichen Datenaustausch zu regeln und dabei das Verfahren abweichend von § 9d EnergieStG zu regeln sowie für Beförderungen unter Steueraussetzung im Steuergebiet Vereinfachungen zuzulassen [§ 66 Abs. 1 Nr. 5.c) EnergieStG] und die Voraussetzungen für eine Sicherheitsleistung näher zu bestimmen und das Verfahren der Sicherheitsleistung zu regeln, soweit im EnergieStG die Leistung einer Sicherheit vorgesehen ist (§ 66 Abs. 1 Nr. 15 EnergieStG). Das BMF hat mit der Fünften Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen vom 6. August 2009 (BR-Drucksache 682/09 vom 6. August 2009) zur Umsetzung des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen, mit dem die Systemrichtlinie in nationales Recht umgesetzt wurde (BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009), unter anderem Änderungen der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung – EnergieStV) vorgenommen und in deren §§ 26 bis 37a Regelungen zu den §§ 9a bis 14 EnergieStG getroffen; darunter in § 29 Art und Höhe der Sicherheitsleistung wie folgt geregelt: „(1) Die Sicherheit für die Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung kann für mehrere Verfahren als Gesamtbürgschaft oder für jedes Verfahren einzeln als Einzelbürgschaft oder als Barsicherheit geleistet werden. (2) Die Sicherheit als Gesamtbürgschaft oder Einzelbürgschaft wird durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft eines tauglichen Steuerbürgen nach § 244 der Abgabenordnung geleistet. Die Bürgschaft ist in einer Urkunde nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem für den Versender zuständigen Hauptzollamt zu leisten. (3) Das zuständige Hauptzollamt bestimmt die Bürgschaftssumme und die Höhe der Barsicherheit insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung der Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entstehen würde. Die Angemessenheit der Bürgschaftssumme ist im Fall der Gesamtbürgschaft regelmäßig zu überprüfen.“ Nach § 28a EnergieStV legt die Generalzolldirektion Verfahrensanweisungen zur Teilnahme am EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystem fest; in der für die Streitjahre gültigen Fassung die Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Release 2.2., Stand 1. Januar 2016 (Verfahrensanweisung EMCS). Unter deren Ziffer 4.2. ist zu den Voraussetzungen für die Eröffnung einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung unter anderem geregelt: „4.2.1 Erstellung und Übermittlung eines Entwurfs des e-VD (1) Der Versender erstellt vor Beginn der Beförderung verbrauchssteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung den Entwurf des e-VD nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz. Dazu trägt die im Anhang I Tabelle 1 der EMCS-DVO [Anm. des Senats: nach Ziffer 1.1 Verfahrensanweisung EMCS die Verordnung (EG) Nr. 684/2009] als verpflichtend vorgegebenen Daten in den Entwurf ein. Daten, die nach der EMCS-DVO optional sind, können freiwillig eingetragen werden. (…) (4) Sofern keine Sicherheitsleistung für die Beförderung erforderlich ist, ist in Feld 11a (Sicherheitsleistung- Code Sicherheitsleistender) der Wert „0“ einzutragen. (…) (7) Abschließend übermittelt der Versender den Datensatz an EMCS. (8) Ein Entwurf des e-VD kann vom Versender frühestens 7 Tage vor dem im Entwurf eingetragenen Versanddatum übermittelt werden. Der Entwurf wird von der EMCS-Anwendung automatisiert geprüft und, sofern keine Fehler aufgetreten sind, als e-VD an den Versender zurückgeschickt. (…) (10) Die automatisierte Prüfung des Entwurfs des e-VD umfasst u.a.: • (…) • die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder • (…)“ Ferner hat das BMF in der Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung vom 26. Juni 2015 V 99 53-1 (VV Steueraussetzung) allgemein geltende Regelungen für das Verfahren der Steueraussetzung getroffen; unter Abschnitt 5.3 zur Sicherheitsleistung bei Beförderungen unter Steueraussetzung: „5.3.1 Allgemeines (31) Für Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in andere oder über andere Mitgliedstaaten hat grundsätzlich der Versender (Steuerlagerinhaber oder registrierter Versender) Sicherheit zu leisten. Diese ist 1. in Form einer Gesamtbürgschaft für mehrere Verfahren oder 2. für jedes Verfahren einzeln als Einzelbürgschaft oder als Barsicherheit zu leisten. Wenn Steuerbelange gefährdet erscheinen, ist auch für Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Steuergebiet Sicherheit zu leisten. (…)“ (31a) Auf Antrag des Steuerlagerinhabers oder des registrierten Versenders kann das zuständige Hauptzollamt zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Ware geleistet wird (siehe z.B. § 12 Absatz 2 Satz 3 TabStG). Das Hauptzollamt prüft insbesondere in diesen Fällen stichprobenweise die in Feld 12 des e-VD vorgenommenen Eintragungen auf Richtigkeit.“ Die Abschnitte 5.3.2 bis 5.3.4 VV Steueraussetzung enthalten Regelungen zur Einzelbürgschaft, Barsicherheit (Abs. 32 bis 32b), zur Gesamtbürgschaft (Abs. 33 bis 38), zur Reduzierung der Gesamtbürgschaftssumme (Abs. 39 bis 44) und zur Sicherheitsleistung bei registrierten Empfängern (Abs. 45 bis 49). Unter Abschnitt 8.1 VV Steueraussetzung ist zur wirksamen Eröffnung von Beförderungen unter Steueraussetzung geregelt: „8.1.1 Allgemeines (151) Für die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung müssen die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen: 1. der Versender und der Empfänger sind im Besitz einer gültigen Erlaubnis und müssen für den Versand bzw. den Empfang der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Ware unter Steuersatzung berechtigt sein; (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2009, Az. VII R 39/08) 2. soweit erforderlich, ist für die Beförderung eine Sicherheit geleistet worden; 3. dem Versender wurde vor Beginn der Beförderung ein validiertes e-VD (vgl. Ziffer 4.2.1 Absatz 3 VA-EMCS übermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2014, Az. VII R 7/13). (…) (154) Wird eine Beförderung unter Steueraussetzung nicht wirksam eröffnet, liegt keine Unregelmäßigkeit vor. Dies setzt keinen hierauf gerichteten menschlichen Handlungswillen voraus. Vielmehr ist dieser Vorgang - je nach Fallgestaltung - abgabenrechtlich als Beförderung von Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs und/oder als Entnahme aus dem Steuerlager oder einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren in den steuerrechtlich freien Verkehr zu würdigen. Somit entsteht im Steuergebiet grundsätzlich die Steuer.“ Hinsichtlich der Art der Sicherheitsleistung finden die §§ 241 ff. AO Anwendung. Daneben ist die Dienstvorschrift des BMF „Formen der Sicherheitsleistung im Bereich der von der Zollverwaltung verwalteten Steuern und Abgaben“ - SiLDV - vom 20. April 2015 III A 1-S in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu beachten (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, § 10 EnergieStG Rn. 56). b) Die Vorschrift des § 9d EnergieStG (Beförderungen - Allgemeines) setzt Art. 21 Abs. 1 Systemrichtlinie, und die Vorschrift des § 11 EnergieStG (Beförderung aus anderen und in andere Mitgliedstaaten) setzt Artikel 17, 18 und 20 Systemrichtlinie in nationales Recht um (BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009, Seite 96, zum Entwurf eines Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen). Die Erwägungsgründe 17, 19 bis 23 und 25 der Systemrichtlinie lauten: (17) Es sollte möglich sein, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren vor ihrer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr innerhalb der Gemeinschaft unter Steueraussetzung befördert werden. Solche Beförderungen von einem Steuerlager zu verschiedenen Bestimmungsorten, insbesondere zu einem anderen Steuerlager, aber auch zu im Sinne dieser Richtlinie gleichgestellten Bestimmungsorten, sollten zulässig sein. (18) (…) (19) Um die Zahlung der Verbrauchsteuern im Falle der Nichterledigung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren sicherzustellen, sollten die Mitgliedstaaten die Leistung einer Sicherheit verlangen, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender oder, sofern der Abgangsmitgliedstaat dies genehmigt, von einer anderen an der Warenbeförderung beteiligten Person nach Maßgabe der von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen zu erbringen ist. (20) Um die Erhebung der Steuern zu den von den Mitgliedstaaten festgelegten Sätzen zu gewährleisten, ist es erforderlich, dass die zuständigen Behörden in der Lage sind, die Beförderungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu verfolgen; daher sollte ein System zur Überwachung dieser Waren vorgesehen werden. (21) Es ist angemessen, hierfür das EDV-gestützte System einzusetzen, das infolge der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Juni 2003 über die Einführung eines EDV-gestützten Systems zur Beförderung und Kontrolle der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren eingerichtet wurde. Die Verwendung dieses Systems beschleunigt gegenüber einem papiergestützten System die Erledigung der erforderlichen Formalitäten und erleichtert die Überwachung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung. (22) Es ist angezeigt das Verfahren festzulegen, nach dem die Wirtschaftsbeteiligten die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten über den Versand oder den Empfang von Sendungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren informieren. Dabei sollte der Situation bestimmter Empfänger, die nicht an das EDV-gestützte System angeschlossen sind, aber dennoch unter Steueraussetzung beförderte Waren erhalten können, auf angemessene Weise Rechnung getragen werden. (23) Um die reibungslose Anwendung der Bestimmungen über die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung zu gewährleisten, sollten die Bestimmungen über Beginn und Ende der Beförderung sowie über die Wahrnehmung der damit verbundenen Zuständigkeiten präzisiert werden. (24) (…) (25) Die Mitgliedstaaten sollten die Möglichkeit haben, für Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, die ausschließlich in ihrem Gebiet erfolgen, eine besondere Regelung vorzusehen, oder zur Vereinfachung der Verfahren bilaterale Vereinbarungen mit anderen Mitgliedstaaten zu schließen. Die Systemrichtlinie regelt in Kapitel IV „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ unter Abschnitt 1 „Allgemeine Bestimmungen“ (Art. 17 bis 20) und unter Abschnitt 2 „Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ (Art. 21 bis 29). Art. 18 Systemrichtlinie hat folgenden Wortlaut: „(1) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats verlangen unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist. (2) Abweichend von Absatz 1 können die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter den von ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Absatz 1 genannte Sicherheit von dem Beförderer, dem Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren, dem Empfänger oder gemeinsam von zwei oder mehreren dieser Personen und den in Absatz 1 genannten Personen geleistet wird. (3) Die Sicherheitsleistung ist für die gesamte Gemeinschaft gültig. Ihre Einzelheiten werden von den Mitgliedstaaten geregelt. (4) Der Abgangsmitgliedstaat kann bei folgenden Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung auf die Sicherheitsleistung verzichten: a) Beförderungen, die ausschließlich in seinem Gebiet erfolgen; b) Beförderungen von Energieerzeugnissen innerhalb der Gemeinschaft auf dem Seeweg oder durch feste Rohrleitungen, wenn die anderen betroffenen Mitgliedstaaten dem zustimmen.“ Art. 21 Systemrichtlinie lautet auszugsweise: „(1) Eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren gilt nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach den Absätzen 2 und 3 erstellt wurde. (2) Für die Zwecke des Absatzes 1 dieses Artikels übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter Verwendung des in Artikel 1 der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG genannten EDV-gestützten Systems (nachstehend „EDV-gestütztes System“ genannt) einen Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments. (3) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in dem Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments. Sind diese Angaben fehlerhaft, so wird dies dem Versender unverzüglich mitgeteilt. Sind diese Angaben korrekt, so weisen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats dem Dokument einen einzigen administrativen Referenzcode zu und teilen diesen dem Versender mit. (…)“ Mit der in Art. 21 Abs. 2 Systemrichtlinie bezeichneten Entscheidung Nr. 1152/2003/EG vom 16. Juni 2003, ABl. L 162 vom 1. Juli 2003, Seiten 5 bis 8, haben das Europäische Parlament und der Rat die bisher verwendeten Begleitdokumente durch ein papierloses elektronisches Verfahren (Exise Movement and Control System – EMCS) ersetzt. Struktur und Inhalt des elektronischen Verwaltungsdokuments i.S. des Art. 21 Abs. 1 Systemrichtlinie (e-VD) sind in der Verordnung (EG) 684/2009 geregelt, die unmittelbar geltendes Recht schafft und daher keiner Umsetzung bedurfte (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, § 9d EnergieStG Rn. 3). Bei der Verwendung des e-VD handelt es sich um eine materielle Voraussetzung des Steueraussetzungsverfahrens, deren Nichterfüllung zur Entnahme der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr führt (BFH-Beschluss vom 9. April 2014 VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244, Rn. 11; Jatzke, a.a.O., Rn. 7; jeweils m.w.N.). Der Entwurf des e-VD hat nach Art. 3 VO (EG) Nr. 684/2009 den in Anhang I Tabelle 1 der VO (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen zu entsprechen. Nach den Erläuterungen in Anhang I enthält die dortige Spalte D einen Kennbuchstaben, aus dem hervorgeht, ob die Eingabe der entsprechenden Daten unter anderem „R“ (Required), d.h. erforderlich ist und die Angabe zwingend zu erfolgen hat, oder „O“ (Optional) ist, was bedeutet, dass die Dateneingabe für die Person, die die Meldung abgibt (Versender oder Empfänger), grundsätzlich fakultativ ist. Nach Anhang I Tabelle 1 Feld 11 ist anhand der Codes für den Sicherheitsleistenden in Anhang II Codeliste 6 zwingend anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. In Feld 12 sind unter anderem zwingend Angaben zum Sicherheitsleistenden zu machen, wenn - wie hier - der Eigentümer der Waren die Sicherheitsleistung erbringt. c) Nach Maßgabe dieser Vorschriften setzt eine Beförderung der streitgegenständlichen verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager der Klägerin im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung voraus, dass die Beförderungen mit einem e-VD nach Art. 21 Systemrichtlinie erfolgen und durch eine Sicherheit nach Art 18 Systemrichtlinie abgedeckt sind. Sicherheiten hatten unstreitig weder die Klägerin als Versender noch die Eigentümer der Energieerzeugnisse gestellt, sodass die Energiesteuer nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG mit Entfernung der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager der Klägerin entstanden ist (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin als Steuerlagerinhaber und Versender im Auftrag der Firmen D, E und F als Einlagerer und Wareneigentümer in den Jahren 2015 und 2016 für die streitgegenständlichen Beförderungen von Energieerzeugnissen i.S. des § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager der Klägerin zu Kunden dieser Firmen in anderen Mitgliedstaaten, die zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt waren, Entwürfe eines e-VD nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz erstellte, die der Beklagte (bzw. die EMCS-Anwendung) gemäß § 28b Abs. 2 EnergieStV nach automatisierter (positiver) Prüfung validierte, d.h. mit einem eindeutigen, von der EMCS-Anwendung generierten Referenzcode (ARC) versehen an die Klägerin übermittelte (vgl. Tz. 3.8.1 und Anlage 5 des Prüfberichts). bb) Zu dem Steueraussetzungsverfahren ARC im Jahr 2016 hatte die Klägerin angegeben, als Eigentümer der Waren (selber) Sicherheitsleistender zu sein (Code „3“ in Feld 11a und Angaben in Feld 12). Zu den übrigen in den Jahren 2015 und 2016 eröffneten (dreizehn) Steueraussetzungsverfahren hatte die Klägerin ebenfalls die jeweiligen Eigentümer der Waren als Sicherheitsleistende angegeben. Unstreitig ist weiterhin, dass weder die Klägerin als Versender noch die Eigentümer der Energieerzeugnisse für die streitgegenständlichen Beförderungen Sicherheiten geleistet haben. cc) Ferner ist unstreitig, dass die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse das Steuerlager der Klägerin i.S. des § 11 Abs. 4 Satz 4 EnergieStG verlassen haben. Während der Beförderungen sollen nach den Prüfungsfeststellungen des Beklagten Unregelmäßigkeiten i.S. des § 14 Abs. 1 EnergieStG eingetreten und die Beförderungen nicht ordnungsgemäß beendet worden sein (vgl. Tz. 3.8 des Prüfberichts). Ob und ggf. welche Unregelmäßigkeiten im Einzelnen eingetreten sind und ob aufgrund dieser (etwaigen) Unregelmäßigkeiten die Energiesteuer (in der durch den Beklagten festgesetzten Höhe) nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 14 Abs. 4 EnergieStG entstanden ist, kann im Ergebnis dahinstehen. Der Senat folgt der Auffassung des Beklagten, dass Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnissen i.S. des § 4 EnergieStG aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt gelten, wenn sie mit einem formal beanstandungsfreien e-VD nach Art. 21 Systemrichtlinie erfolgen und durch eine Sicherheit nach Art 18 Systemrichtlinie abgedeckt sind. dd) Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten, die - wie hier - mit einem formal ordnungsgemäßen e-VD aber ohne Sicherheitsleistung erfolgen, führen mit der Entfernung aus dem Steuerlager im Steuergebiet gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu einer Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit zum Entstehen der Steuer. (1) Ob die Validierung, d.h. die beanstandungsfreie Erteilung des ARC, einen Steuerverwaltungsakt i.S. des § 118 AO darstellt, kann dahinstehen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 5. März 2014 VII B 105/13, BFH/NV 2014, 1190, Rn. 8). Jedenfalls macht die Validierung die Frage nach der Sicherheitsleistung - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht obsolet; nur die Validierung allein begründet nicht die Steueraussetzung. Beides - formal wirksames e-VD und Sicherheitsleistung - sind materiell-rechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen einer Beförderung unter Steueraussetzung i.S. des Art. 21 Systemrichtlinie. (2) § 11 Abs. 2 EnergieStG bestimmt, dass der Steuerlagerinhaber in den Fällen des § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG - mithin bei der Beförderung unter Steueraussetzung - als Versender Sicherheit zu leisten hat. § 11 EnergieStG regelt damit den Rechtsgrund für die Sicherheitsleistung. Die Leistung der Sicherheit ist zwingend vorgeschrieben (so: Jatzke, a.a.O., § 11 EnergieStG Rn. 32; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchssteuerrecht, 4. Aufl., Rn. D 91; Glockner in EnergieStG - eKommentar, § 10 Rn. 17, § 11 Rn. 34; Dr. Schrömbges in einer Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 269, II.2.). Art und Höhe der Sicherheitsleistung ergeben sich im Einzelnen aus der Vorschrift des § 29 EnergieStV, den Regelungen in Abschnitt 5.3 VV Steueraussetzung, den §§ 241 ff. AO und der SiLDV. Nach Abschnitt 5.3.2 Abs. 32 VV Steueraussetzung bemisst sich die Höhe der Sicherheit je Warensendung nach dem Steuerwert; mithin nach der Steuer, die bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG). (3) Dass von der Klägerin in diesen Fällen eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit in „ausreichender“ Höhe zu hinterlegen war, hatte der Beklagte in Ziffer 4.1 der der Klägerin erteilten Erlaubnis angeordnet. Mit Geltung ab dem 4. März 2016 hatte der Beklagte nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG zugelassen, dass die Sicherheit grundsätzlich durch den Eigentümer der Energieerzeugnisse geleistet wird (Ziffern 4.2 und 5 der Erlaubnis). Die „ausreichende“ Höhe der Sicherheitsleistung war danach bestimmbar, da der Steuerwert - wie bei der Steueranmeldung nach § 8 Abs. 3 EnergieStG - nach den Steuersätzen, insbesondere des § 2 EnergieStG, errechenbar ist (vgl. zur Bestimmtheit oder Bestimmbarkeit der Sicherheitsleistung: BFH-Urteil vom 31. Oktober 1973 I R 249/72, BStBl II 1974, 118). d) Das europäische Gemeinschaftsrecht steht - entgegen der Auffassung der Klägerin - der Energiesteuerfestsetzung nicht entgegen. aa) Nach Art. 18 Systemrichtlinie verlangen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats - hier der Beklagte - unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine für die gesamte Gemeinschaft gültige Sicherheit abgedeckt werden, die grundsätzlich von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist (Art. 18 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 Systemrichtlinie). Abweichend von Abs. 1 können die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter den von Ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Abs. 1 genannte Sicherheit unter anderem von dem Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren geleistet wird (Art. 18 Abs. 2 Systemrichtlinie). bb) Dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden, ist danach grundsätzlich nicht fakultativ, sondern verpflichtend und damit zwingend erforderlich. Dies ergibt sich auch aus Art. 18 Abs. 4 Systemrichtlinie, wonach der Abgangsmitgliedstaat (ausnahmsweise) unter anderem bei Beförderungen, die ausschließlich auf seinem Gebiet erfolgen, auf die Sicherheitsleistung verzichten kann. Diese Bestimmungen des Art 18 Systemrichtlinie, die den Erwägungsgründen 19 und 25 der Systemrichtlinie entsprechen, sind richtlinienkonform in §§ 10 und 11 EnergieStG umgesetzt worden, indem nach § 10 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG bei Beförderungen im Steuergebiet grundsätzlich keine Sicherheit zu leisten ist, während nach § 11 Abs. 2 EnergieStG bei Beförderungen aus anderen und in andere Mitgliedstaaten zwingend eine Sicherheit zu leisten ist. Das „Verlangen“ der zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats i.S. des Art 18 Abs. 1 Systemrichtlinie, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden, ist damit in § 11 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG als Voraussetzung für Beförderungen aus anderen und in andere Mitgliedstaaten normiert worden. cc) Für diese Auffassung sprechen auch die Feststellungen des EuGH im Urteil vom 24. März 2022 „TanQuid Polska“ C-711/20, ZFZ 2022, 151. Das EuGH-Urteil behandelt unter anderem die Anwendung/Auslegung von Art. 4 Buchst. c, 5, 6, 13, 15 und 18 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, AB L 76 vom 23. März 1992, Seiten 1 bis 13, die durch die Systemrichtlinie mit Wirkung zum 1. April 2010, vorbehaltlich der Regelungen in Art. 46 Systemrichtlinie aufgehoben wurde (Art 47 Abs. 1 Systemrichtlinie). (1) Die entscheidungsrelevanten Artikel der Richtlinie 92/12/EWG lauten (auszugsweise): Artikel 4 Begriffsbestimmungen Im Sinne dieser Richtlinie gelten als (…) c) Verfahren der Steueraussetzung: die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet; (…) Artikel 5 (1) Die in Artikel 3 Absatz 1 genannten Waren werden verbrauchsteuerpflichtig mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft, wie es in Artikel 2 festgelegt ist, oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet. (…) Artikel 6 (1) Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14 Absatz 3. Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten a) jede - auch unrechtmässige - Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung; (…) Artikel 13 „Der zugelassene Lagerinhaber muß a) eine Sicherheit in bezug auf die Beförderung nach näherer Bestimmung der Steuerbehörden des Mitgliedstaats, in dem er zugelassen worden ist, sowie gegebenenfalls eine Sicherheit in bezug auf die Herstellung, die Verarbeitung und die Lagerung leisten; (…)“ Artikel 15 „(1) Unbeschadet des Artikels 5 Absatz 2, des Artikels 16 und des Artikels 19 Absatz 4 muß die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung zwischen Steuerlagern erfolgen. (2) Die gemäß Artikel 13 von den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats zugelassenen Lagerinhaber gelten als für die Warenbeförderung im Inland und in der Gemeinschaft zugelassen. (3) Die mit der innergemeinschaftlichen Warenbeförderung verbundenen Risiken werden von der Sicherheitsleistung gemäß Artikel 13, die der Versender in seiner Eigenschaft als zugelassener Lagerinhaber gestellt hat, und gegebenenfalls durch eine gesamtschuldnerische Sicherheitsleistung des Versenders und des Beförderers gedeckt. Die Mitgliedstaaten können gegebenenfalls vom Empfänger eine Sicherheitsleistung verlangen. Die Einzelheiten der Sicherheitsleistung werden von den Mitgliedstaaten geregelt. Die Sicherheitsleistung muß für die gesamte Gemeinschaft gültig sein. (4) Unbeschadet des Artikels 20 können der zugelassene Lagerinhaber als Versender und gegebenenfalls der Beförderer erst dann aus ihrer Verantwortung entlassen werden, wenn der Nachweis dafür vorliegt, daß der Empfänger die Waren übernommen hat, insbesondere mittels des in Artikel 18 genannten Begleitdokuments unter den in Artikel 19 festgelegten Bedingungen.“ Artikel 18 „(1) Ungeachtet des etwaigen Einsatzes der elektronischen Datenverarbeitung wird jeder verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die im Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten befördert wird, ein vom Versender ausgestelltes Begleitdokument beigegeben. Das Begleitdokument kann entweder ein Verwaltungsdokument oder ein Handelsdokument sein. Form und Inhalt dieses Dokuments werden nach dem Verfahren des Artikels 24 festgelegt. (…)“ (2) Der EuGH hatte die Fragen des vorlegenden Gerichts dahingehend ausgelegt, ob eine Versendung verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch einen zugelassenen Lagerinhaber mit einem entsprechenden Begleitdokument und gedeckt von einer Sicherheitsleistung eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung im Sinne von Art. 4 Buchst. c der Richtlinie 92/12/EWG darstellt, wenn der in diesem Begleitdokument und in dieser Sicherheitsleistung genannte Empfänger aufgrund eines betrügerischen Verhaltens Dritter keine Kenntnis davon hat, dass diese Waren an ihn versandt werden (Rn. 37 des Urteils). Zum anderen ob sich der Umstand, dass im Zusammenhang mit der vom zugelassenen Lagerinhaber für die Zwecke dieser Versendung geleisteten Sicherheit der Name des ermächtigten Empfängers angegeben wird, nicht aber seine Eigenschaft als registrierter Wirtschaftsbeteiligter im Sinne von Art. 15 oder Art. 16 der Richtlinie 92/12, auf die Ordnungsmäßigkeit einer solchen Beförderung auswirkt (Rn. 38 des Urteils). (3) Danach hatte der EuGH zwar nicht über die Frage zu entscheiden, ob eine Sicherheitsleistung konstitutiv für die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung ist. Der EuGH hat diese Frage jedoch in den Entscheidungsgründen zumindest inzident bejaht, indem er ausführt, für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung sehe die Richtlinie 92/12/EWG mehrere Voraussetzungen vor, die der Versand dieser Waren erfüllen müsse, damit der zugelassene Lagerinhaber als Versender bei dieser Beförderung weiterhin in den Genuss dieses Verfahrens kommen könne (Rn. 45 des Urteils). Zu diesen (materiell-rechtlichen) Voraussetzungen zählt der EuGH ausdrücklich (und nach der Auffassung des Senats unmissverständlich) auch die Gestellung einer Sicherheitsleistung (Rn. 54, 55, 61 und 71 des Urteils). Wörtlich stellt der EuGH in den Rn. 54, 55, 61 und 71 des Urteils fest: Rn. 54 „Zweitens bestimmt Art. 15 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12, dass die mit der Warenbeförderung innerhalb der Union verbundenen Risiken in der Regel von der Sicherheitsleistung gemäß Art. 13 der Richtlinie, die der zugelassene Lagerinhaber in seiner Eigenschaft als Versender gestellt hat, und gegebenenfalls durch eine gesamtschuldnerische Sicherheitsleistung des Versenders und des Beförderers gedeckt werden. Aus Art. 13 Buchst. a und Art. 15 Abs. 3 Unterabs. 3 dieser Richtlinie ergibt sich, dass die Voraussetzungen und Einzelheiten dieser Sicherheitsleistung von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem das Steuerlager zugelassen ist, festgelegt werden und dass diese Sicherheitsleistung für die gesamte Union gültig sein muss.“ Rn. 55 „Außerdem muss diese Sicherheit den Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Entnahme aus dem Steuerlager und dem Zeitpunkt der Erledigung umfassen, wobei diese Sicherheit gemäß Art. 19 Abs. 2 dieser Richtlinie erst dann freigegeben werden kann, wenn der Versender eine Ausfertigung des begleitenden Verwaltungsdokuments oder eine Kopie des ordnungsgemäß vervollständigten Handelsdokuments vom Empfänger zur Erledigung zurückerhält.“ Rn. 61 „Es ist jedoch festzustellen, dass mit Ausnahme der in den Rn. 54 und 55 des vorliegenden Urteils genannten Voraussetzungen hinsichtlich der Deckung der mit der Beförderung innerhalb der Union verbundenen Risiken durch die Sicherheitsleistung sowie hinsichtlich einer bestimmten territorialen und zeitlichen Erstreckung dieser Sicherheitsleistung kein anderes Erfordernis in Bezug auf die Sicherheitsleistung vorgesehen ist, damit eine verbrauchsteuerpflichtige Ware nach der Richtlinie 92/12 wirksam zur Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung zugelassen werden kann.“ Rn. 71 „Eine Beförderung im Sinne dieser Richtlinie liegt daher grundsätzlich schon dann vor, wenn der zugelassene Lagerinhaber als Versender die erforderlichen Formalitäten für die Ausstellung eines Begleitdokuments erledigt sowie die Sicherheitsleistung gestellt hat und die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Steuerlager - und sei es nur formal - in Richtung einer im Sinne der Art. 15 und 16 dieser Richtlinie ermächtigten Person verlassen haben.“ Im Übrigen stellt der EuGH fest, dass die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats - hier der Beklagte - den Inhalt der Sicherheit vor Einleitung der Beförderung unter Steueraussetzung nicht prüfen oder in diesem Zusammenhang zustimmen müssen (Rn. 58 des Urteils). Die vorzunehmende Kontrolle beschränke sich auf die Prüfung des formalen Bestehens einer Sicherheit (Rn. 59 des Urteils) nach Maßgabe der im Begleitdokument vorzunehmenden Eintragungen (Rn. 57 des Urteils). Die Nichteinhaltung der von den Mitgliedstaaten oder ihren zuständigen Behörden festgelegten Voraussetzungen oder Einzelheiten könne eine Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung i.S. von Art. 20 Richtlinie 92/12/EWG sein (Rn. 60 des Urteils), die aber keinen Einfluss auf das Vorliegen einer (wirksamen) Beförderung habe (Rn. 62 des Urteils). Den Feststellungen des EuGH ist danach unzweifelhaft zu entnehmen, dass einerseits für die wirksame Eröffnung eines Beförderungsverfahrens unter Steueraussetzung die Stellung einer Sicherheitsleistung erforderlich ist, deren Voraussetzungen und Einzelheiten die Mitgliedstaaten oder ihren zuständigen Behörden festzulegen haben, und anderseits etwaige Ungenauigkeiten bzw. die Nichteinhaltung dieser Voraussetzungen und Einzelheiten keinen Einfluss auf die wirksame Beförderung haben. Diese Regelungen entsprechen in Umsetzung der Systemrichtlinie einerseits der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EnergieStG (Stellung der Sicherheitsleistung) und anderseits der Vorschrift des § 14 Abs. 1 EnergieStG (Unregelmäßigkeiten während wirksamer Beförderung unter Steueraussetzung). (4) Der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz, dass sich aus dem EuGH-Urteil „TanQuid Polska“ nicht ergebe, dass der EuGH von einer konstitutiven Wirkung der Sicherheitsleistung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens i.S. der Richtlinie 92/12/EWG ausgeht (Urteil vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, Rn. 104) folgt der Senat daher nicht. In seiner Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz führt Dr. Schrömbges wörtlich aus (ZfZ 2023, 269, IV.1.a): „Das vom FG Rheinland-Pfalz zitierte EuGH-Urteil (Rz. 61, 71) lässt sich freilich durchaus auch so verstehen, dass das Vorliegen einer vor der Beförderung gestellten Sicherheit ein Wirksamkeitserfordernis für das Beförderungsaussetzungsverfahren sei. Aber fest steht: Der EuGH hatte nicht über die Qualität der Sicherheitsleistung als Wirksamkeitsvoraussetzung zu entscheiden, sondern vielmehr über Rechtsmissbrauch bzw. Steuerbetrug im Rahmen eines Beförderungsaussetzungsverfahrens. Man würde das Urteil also überstrapazieren, wollte man ihm valide Aussagen über die konstitutive Wirkung der Sicherheitsleistung entnehmen.“ Der Senat ist nicht der Meinung, das EuGH-Urteil werde durch die vorbezeichnete Auslegung überstrapaziert. Der EuGH hatte zur Beantwortung der Vorlagefragen inzident die Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG festzustellen. Hierbei hat er eindeutige Aussagen zur Sicherheitsleistung als Wirksamkeitsvoraussetzung für eine Beförderung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG getroffen. (5) Die Feststellungen des EuGH zu den Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG haben auch für die Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Systemrichtlinie zu gelten. Die streitrelevanten Begriffsbestimmungen i.S. der Richtlinie 92/12/EWG (Art. 4) und der Definitionen i.S. der Systemrichtlinie (Art. 4) insbesondere hinsichtlich des „zugelassenen Lagerinhabers“, des „Steuerlagers“ und des „Verfahrens der Steueraussetzung“ sind inhaltlich weitestgehend identisch. Die Vorschriften zum Verkehr unter Steueraussetzung und zur Sicherheitsleistung in der Richtlinie 92/12/EWG (Art. 11 bis 21) und in der Systemrichtlinie (Art. 17 bis 29) sind mit der Maßgabe, dass die nach der Richtlinie 92/12/EWG auf der Grundlage von Papierdokumenten ablaufenden Beförderungsverfahren unter Steueraussetzung nach der Systemrichtlinie EDV-gestützt i.S. der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 mit e-VD abgewickelt werden (Art. 21 Systemrichtlinie), ebenfalls inhaltlich weitestgehend identisch (vgl. BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009, Seite 1). Nach Erwägungsgrund 1 der Systemrichtlinie ist die Richtlinie 92/12/EWG im Wesentlichen aus Gründen der Klarheit durch die Systemrichtlinie ersetzt worden. Inhaltliche Änderungen zum Verkehr unter Steueraussetzung waren mit der Ersetzung - abgesehen von der Einführung des EDV-gestützten Verfahrens (der EMCS-Anwendung) - nicht verbunden. 2. Das Verfahren war nicht auszusetzen, um die Rechtsfrage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie ist, dem EuG nach Art. 267 AEUV vorzulegen. Zum einen besteht eine Verpflichtung zur Vorlage an den EuGH (bzw. ab dem 1. Oktober 2024 den EuG) für den erkennenden Senat als Instanzgericht nicht. Die Finanzgerichte sind gem. Art. 267 Abs. 2 AEUV bei Auslegungsfragen zur Vorlage berechtigt, aber nicht verpflichtet. Der BFH hat daher entschieden, eine Vorlageverpflichtung der Finanzgerichte bestehe aus unionsrechtlichen Gründen nicht, obwohl keine zulassungsfreie Revisionseinlegung möglich sei (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 9. Aufl., Anhang Rn. 171). Wenn jedoch bereits bei nicht zugelassener Revision keine Vorlagepflicht besteht, gilt dies erst recht, wenn das Instanzgericht - wie hier - die Revision zulässt (so: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. März 2023 16 K 16034/22, juris). Im Übrigen ist - wie ausgeführt - davon auszugehen, dass die richtige Anwendung des Unionsrechts durch die inzidenten Feststellungen des EuGH zu den Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung im Urteil vom 24. März 2022 C-711/20 derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Eine Vorlage ist daher auch aus diesem Grund nicht veranlasst (vgl. hierzu Levedag, a.a.O., Rn. 173). 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 4. Die Revision wird im Hinblick auf die divergierende Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, und die im hierzu beim BFH anhängigen Revisionsverfahren (Aktenzeichen VII R 33/22) zu klärenden Rechtsfragen zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO). Streitig ist die Entstehung von Energiesteuer. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in Z, eingetragen im Handelsregister. Der Beklagte hatte der Klägerin ausweislich einer ab dem 4. März 2016 geltenden geänderten Erlaubnis zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung vom 10. März 2016 , berichtigt durch Bescheid vom 7. April 2016, ab dem 1. August 2008 (bzw. 20. Dezember 2012 laut der Berichtigung vom 7. April 2016) die Erlaubnis zur Lagerung von Energieerzeugnissen der Verbrauchsteuer-Produktcodes E 300, E 420, E 430, E 440, E 470, E 490, E 910 und E 930 [nach Anhang II gemäß Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24. Juli 2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, ABl. L 197 vom 29. Juli 2009, Seiten 24 bis 64], unter Steueraussetzung in der Lagerstätte Y erteilt. Unter der Voraussetzung, dass im jeweiligen Einzelfall keine Anzeichen für Unregelmäßigkeiten erkennbar sind, hatte der Beklagte unter Widerrufsvorbehalt zugelassen, dass als Zugangsmengen die in den Versandpapieren angegebenen Mengen (Avis-Mengen) angeschrieben werden für Energieerzeugnisse, die nicht von den Produkt-Codes E 410 bis E 460 umfasst werden und für Energieerzeugnisse der Produkt-Codes E 410 bis E 460 in Straßentankwagen oder Eisenbahnkesselwagen (Ziffer 3.4 der Erlaubnis „Avis-Mengen-Anschreibung“). Eine Aufnahme durch Inbesitznahme (§ 33 Abs. 5 Energiesteuerverordnung - EnergieStV -) hatte der Beklagte nicht genehmigt (Ziffer 3.3 der Erlaubnis). Zur Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten (Ziffer 4. der Erlaubnis) war zur Ziffer 4.1, nach der die Beförderung von Energieerzeugnissen in oder über andere Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten nur zulässig ist, wenn der Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit in ausreichender Höhe hinterlegt hat, angekreuzt, „Gemäß Ihrem Antrag beabsichtigen Sie, die dort genannten Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung in oder über andere Mitgliedstaaten zu befördern bzw. über andere Mitgliedstaaten auszuführen. Für die Beförderung unter Steueraussetzung ist in diesen Fällen Sicherheit zu leisten“. Mit Geltung ab dem 4. März 2016 wurde die Regelung zur Sicherheitsleistung auf Antrag der Klägerin dahingehend geändert, dass der Beklagte der Klägerin nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für die Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über andere Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugen über andere Mitgliedstaaten (Fälle des § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG) die widerrufliche Zulassung erteilte, dass grundsätzlich der Eigentümer der Ware die Sicherheit nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG für diese Beförderungen leistet (Ziffern 4.2. und 5 der Erlaubnis). In der Zeit vom 15. April 2016 bis zum 21. Februar 2017 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2015 und 2016 nach dem Energiesteuerrecht durch. Der Bericht über die Prüfung, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, datiert vom 26. Oktober 2017. Der Prüfer stellte dabei unter anderem fest (Textziffern 3.8 und 4.7 des Berichts), dass die Klägerin als Steuerlagerinhaber in den Jahren 2015 und 2016 auf Veranlassung der Firmen D, E und F als Einlagerer mit elektronischen Verwaltungsdokumenten (e-VD) Steueraussetzungsverfahren mit deren in anderen Mitgliedstaaten geschäftsansässigen Kunden, die zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt waren, eröffnet hatte. Dabei seien bei der Beförderung von Energieerzeugnissen der Produktcodes E 420 (Benzine) und E 430 (nicht gekennzeichnete Gasöle) Unregelmäßigkeiten nach § 14 EnergieStG festgestellt worden (bspw. falsche Lademengen, Kennzeichen und Anschriften). Dadurch sei nach § 14 Abs. 2 EnergieStG eine Steuer i.H. von … € bzw. … € / 1.000 Litern nach § 2 Abs. 1 Nr. 1.b) bzw. 4.b) EnergieStG entstanden, die sich wie folgt darstelle: Zeitraum Benzin … € / 1.000 Liter Gasöl … € / 1.000 Liter Gesamt Menge Betrag Menge Betrag 2015 … Liter … € … Liter … € … € 2016 … Liter … € … Liter … € … € Steuerschuldner sei nach § 14 Abs. 6 Nr. 1 und 3 EnergieStG in erster Linie die Klägerin als Versender, die nach § 14 Abs. 7 EnergieStG für die Steuererzeugnisse, für die die Steuer entstanden sei, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen habe (Steueranmeldung). In Auswertung des Prüfungsberichts teilte der Beklagte der Klägerin mit Schriftsatz vom 25. Juni 2018 mit, entgegen der Ansicht des Prüfers (Anm. des Senats: dass Energiesteuer in entsprechender Höhe entstanden ist, hatte - wie vorstehend ausgeführt - mit anderer Begründung auch der Prüfer angenommen) beabsichtigte er zu den Textziffern 3.8 und 4.7 des Berichts die Energiesteuern für die Kalenderjahre 2015 und 2016 wie folgt festzusetzen: 2015: … Liter (Benzin) x … € / 1.000 l = … € + … Liter (Gasöle) x … € / 1.000 l = … € so dass noch … € zu entrichten seien. 2016: … Liter (Benzin) x … € / 1.000 l = … € + … Liter (Gasöle) x … € / 1.000 l = … € so dass noch … € zu entrichten seien. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, es handele sich bei den festgestellten Mengen an Energieerzeugnissen um Beförderungen unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten. Gemäß § 11 Abs. 2 EnergieStG habe der Steuerlagerinhaber als Versender eine in allen Mitgliedsstaaten gültige Sicherheit zu leisten. Das Hauptzollamt könne auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnisse geleistet werde. Für die im Prüfungsbericht genannten Beförderungen seien in den Kalenderjahren 2015 und 2016 keine Sicherheiten geleistet worden (weder von der Klägerin noch von den Eigentümern der Energieerzeugnisse), weshalb die Steueraussetzungsverfahren als nicht ordnungsgemäß nach § 11 EnergieStG eröffnet gelten. Mit Steuerbescheid vom 26. November 2018 setzte der Beklagte die Energiesteuern nach § 8 EnergieStG für die Jahre 2015 und 2016 in entsprechender Höhe fest. Zur Begründung wiederholte der Beklagte unter Berücksichtigung einer zwischenzeitlich mit Schriftsatz vom 1. August 2018 erfolgten Stellungnahme der Klägerin im Wesentlichen seine Ausführungen im Schriftsatz vom 25. Juni 2018. Ergänzend führte er unter anderem aus, er habe keine Sicherheitsfestsetzung vorgenommen, da einem Sachbearbeiter des Beklagten telefonisch mitgeteilt worden sei, dass die Eigentümer der Ware Sicherheitsleistende werden sollten. Den hiergegen zur Fristwahrung eingelegten Einspruch, den die Klägerin in der Folge nicht weiter begründete, wies der Beklagte zunächst mit einer gegen die A KG als Inhalts- und Bekanntgabeadressaten gerichteten Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2020 als unbegründet zurück. Aufgrund der zwischenzeitlichen formwechselnden Umwandlung der A KG hob der Beklagte diese Einspruchsentscheidung am 17. Februar 2020 auf und erließ am selben Tag eine inhaltsgleiche, nunmehr gegen die Klägerin als Inhalts- und Bekanntgabeadressaten gerichtete Einspruchsentscheidung. Zur Begründung führte er neben den vorstehend dargestellten Gründen unter anderem aus, für eine wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung müssten die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen: 1. Der Versender und der Empfänger sind im Besitz einer gültigen Erlaubnis und müssen für den Versand bzw. den Empfang der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Ware unter Steueraussetzung berechtigt sein (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 10. November 2009 VII R 39/08); 2. soweit erforderlich, ist für die Beförderung eine Sicherheit geleistet worden; 3. dem Versender wurde vor Beginn der Beförderung ein validiertes e-VD übermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2014 VII R 7/13). Da es bei den im Prüfungszeitraum festgestellten Steueraussetzungsverfahren an einer gültigen Sicherheit gefehlt habe, würden diese Steueraussetzungsverfahren als nicht ordnungsgemäß eröffnet nach § 11 EnergieStG gelten. Somit entstehe die Steuer gemäß § 8 EnergieStG mit der Entnahme der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager. Die Klägerin hat am 20. März 2020 Klage erhoben. Die Klägerin hält die Auffassung des Beklagten, nach der die Leistung der Sicherheit materiell-rechtliche Voraussetzung für eine wirksame Eröffnung unter Steueraussetzung sei, für unvertretbar. Hierzu führt die Klägerin mit ihrer Klagebegründung vom 28. Mai 2020, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, im Wesentlichen folgende Argumente an: Zur steuerschuldrechtlichen Bedeutung der Sicherheitsleistung Die Vorschriften über die Sicherheitsleistung (Art 18 Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/92/12/EWG, Abl. L 9 vom 14. Januar 2009, Seite 12 - Systemrichtlinie i.S. des § 1a Satz 1 Nr. 1 EnergieStG -) würden nicht zum Verfahrensablauf nach Art. 20, 21, 24 Systemrichtlinie gehören. Diese Bestimmungen seien in § 11 Abs. 2 EnergieStG für die Beförderung in andere Mitgliedstaaten umgesetzt worden. § 8 Abs. 8 EnergieStG ordne an, „für die nach Abs. 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind“. Die Sicherheit sei also, wie beim zollrechtlichen Versandverfahren nicht selbst Teil des Verfahrens, keine Pflicht aus dem Verfahren. Sie sei eine Pflicht, die der Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens vorgelagert sei; sie sei „die Gegenleistung für dem Steuerpflichtigen gewährte Vorteile (z.B. Zahlungsaufschub, Fristverlängerung)“; hier dafür, dass die Steuer nicht mit der Entfernung aus dem Steuerlager entstehe, sondern bis zum Ende der Beförderung hinausgeschoben sei. Abgedeckt werde die Steuer nach § 29 Abs. 3 Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV), die auf der beförderten Ware liege. Die Pflicht zur Sicherheitsleistung könne daher auch keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Eröffnung dieses Verfahrens sein. Das ließe sich nur dann anders verstehen, wenn es bezüglich der Sicherheitsleistung eine Vorschrift wie die des Art. 21 Systemrichtlinie gebe, wonach die Benutzung des e-VD materiell-rechtliche Voraussetzung für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens der Beförderung sei. Die Voraussetzungen des Art. 21 Systemrichtlinie seien vorliegend gegeben. Allerdings verweise Art. 21 Systemrichtlinie auf die Verordnung (EG) 684/2009. Nach Art. 3 dieser Verordnung seien Angaben zur Sicherheit im Entwurf des e-VD zu machen, Anhang I Tabelle 1 Feld 11. Auch dies sei hier geschehen. Allerdings sei nicht die erforderliche Sicherheit geleistet worden. Fraglich sei, ob die Leistung der erforderlichen Sicherheit von Art. 3 Abs. 1 Verordnung (EG) 684/2009 erfasst und damit Verfahrensbestandteil geworden sei. Dies sei zu verneinen. Art. 1 der Verordnung lege den Gegenstand der Verordnung fest. Die Leistung der Sicherheit sei keine IT-technische Formalität in diesem Sinne. Freilich werde die Auffassung vertreten, dass die Anordnung der Sicherheit integraler Bestandteil des Hauptverwaltungsaktes sei, die Sicherheitsleistung könne im Rahmen der Abgabenordnung als Nebenbestimmung nur zusammen mit dem Verwaltungsakt, zu dem sie ergehe, angefochten werden. Diese Ansicht auf das Steueraussetzungsverfahren bezogen könnte bedeuten, dass die Sicherheitsleistung doch maßgeblicher Teil des Steueraussetzungserfahren sei. Dagegen spreche aber schon das benachbarte Zollrecht (Art. 89 Unionszollkodex - UZK -). Die Entscheidung des Hauptzollamtes über die Sicherheit, auch darüber, ob der Zollschuld entsprechende Abgabenbeträge hinreichend gesichert seien, könne finanzgerichtlich in vollem Umfang geprüft werden. Es sei also davon auszugehen, dass die Sicherheit, weil sie für das Steueraussetzungsverfahren geleistet werde, keine Pflicht, nicht einmal eine Nebenbestimmung des Steueraussetzungsverfahren sei. Die Vorschriften über die Sicherheitsleistung im Verbrauchssteuerrecht würden vielmehr ein eigenes Verfahren normieren, wie das auch im Zollrecht (Art. 89 ff. UZK) oder nach der Abgabenordnung (AO, §§ 241 ff.) der Fall sei. Keine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr Unter Darlegung der Voraussetzungen des Steueraussetzungsverfahrens führt die Klägerin zur Definition des steuerrechtlich freien Verkehrs aus und schlussfolgert aus ihren Ausführungen, dass eine fehlende Sicherheit die Steueraufsicht nicht beeinträchtige. Es möge zwar sein, dass der Beklagte ein Steueraussetzungsverfahren in einem solchen Fall nicht habe eröffnen dürfen. Diese Unregelmäßigkeit führe aber nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie. Neue Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zum Energiesteuerrecht Die neue EuGH-Rechtsprechung bestätige, dass eine Unregelmäßigkeit nahe am Verbrauch zur Steuerentstehung führen könne. Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit einer Beförderungssicherheit würden nicht dazu gehören. Die Klägerin führt hierzu unter Hinweis auf EuGH-Entscheidungen zum Grundsatz der tatsächlichen Verwendung, zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, zum Steuersystem der innergemeinschaftlichen Lieferung nach der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSyStRL) und deren Übertragbarkeit auf die besonderen Verbrauchsteuern aus. Bei Anwendung dieser Grundsätze habe das Hauptzollamt zu prüfen, ob die materiellen Anforderungen • Erlaubnis von Versender und Empfänger, • Verwendung des e-VD und • wirksame Eröffnung und Beendigung des Verfahrens nach Art. 17, 20, 21, 24 Systemrichtlinie erfüllt seien. Sei dies - wie hier - der Fall, könne eine Verbrauchsteuer nicht entstehen. Der Eingang in den Wirtschaftskreislauf sei das gemeinsame Kriterium von Zoll, Verbrauchsteuern und Mehrwertsteuer. Dies sei bei dem hier gegebenen Verstoß gegen § 11 Abs. 2 EnergieStG i.V.m. Art. 18 Systemrichtlinie eindeutig nicht der Fall. Im hiesigen Fall habe die Ware andauernd unter Steueraufsicht gestanden, daher könne vom freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie nicht die Rede sein. Die Klägerin regt an, die Frage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 7 Abs. 1 Systemrichtlinie ist, dem EuGH (bzw. ab dem 1. Oktober 2024 dem Europäischen Gericht - EuG -) nach Art. 267 i.V.m. Art. 256 Abs. 3 Satz 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vorzulegen. Des Weiteren hatte die Klägerin im Hinblick auf ein Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, die Zulassung der Revision angeregt. Das Finanzgericht (FG) hat zur Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten (§ 11 Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz – SchaumwZwStG -) die Frage, ob mangels (ausreichender) Sicherheitsleistung keine wirksame Eröffnung der Steueraussetzung - trotz Erfüllung der übrigen Voraussetzungen - erfolgt, dahingehend entschieden, dies wäre jedenfalls dann der Fall, wenn die ordnungsgemäße Erstellung des e-VD (auch) die Hinterlegung einer Sicherheit in ausreichender Höhe, d.h. in Höhe der ggfs. entstehenden Steuerschuld, voraussetze. Dies sei nach der Auffassung des FG mangels entsprechender Grundlage nicht der Fall (Rn. 67 ff. des Urteils). Die Finanzverwaltung hat hiergegen beim Bundesfinanzhof (BFH) die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision eingelegt (Aktenzeichen VII R 33/22). Das Verfahren ist noch anhängig. Die Klägerin trägt hierzu mit Schriftsatz vom 19. September 2023, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, zum Rechtscharakter der Validierung als Steuerverwaltungsakt i.S. des § 118 AO, dem Grundsatz der guten bzw. ordnungsgemäßen Verwaltung, der Sicherheit und dem steuerrechtlich freien Verkehr und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vor. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Energiesteuer vom 26. November 2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2020 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung und wiederholt im Wesentlichen die dortigen Ausführungen.