4 K 791/04

Leitsatz: 1. Die Regelungen der Gleichlautenden Erlasse vom 11.12.1990 in BStBl I 1990, 833 ff. können zur Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes gem. § 57 Abs. 3 EStG i.V.m. § 125 Abs. 4 BewG zumindest bei der Berechnung der Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG nicht angewendet werden, da es deren Grundlagen an Bestimmtheit und Klarheit mangelt (entgegen dem Urteil des Sächsischen FG vom 2.12.2009 4 K 1561/06)(Rn.65) (Rn.73) (Rn.91) (Rn.114) . 2. Der Widerruf der Klagerücknahme ist gem. § 72 Abs. 2 Satz 3 FGO ausnahmsweise zulässig, wenn der Vorsitzende gegenüber einem fachkundigen Prozessvertreter zum Ausdruck bringt, dass er die Klage teilweise als unzulässig verwerfen werde, und er dem Prozessvertreter damit die Rücknahme der Klage nahe legt. Nimmt dieser daraufhin die Klage zurück, obwohl sie tatsächlich nicht unzulässig war, kann sich der Prozessvertreter darauf berufen, dass er in unzulässiger Weise beeinflusst worden ist(Rn.52) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 49/13, abgegeben an 6. Senat, neues Az.: VI R 97/13). Abweichend von den Feststellungsbescheiden 1997 bis 2001 vom 30. März 2004 wird der Gewinn der Klägerin unter Berücksichtigung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) festgestellt, und zwar für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 in Höhe von 80.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 in Höhe von 222.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in Höhe von 300.000 DM und für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 in Höhe von 298.000 DM. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet. Die Revision wird zugelassen. 1. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf übereinstimmend verzichtet haben. Der Senat entscheidet in der Besetzung nach dem aktuellen Geschäftsverteilungsplan. 2. Der Senat stellt fest, dass die in der ersten mündlichen Verhandlung am 04. März 2008 durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin erklärte Klagerücknahme hinsichtlich des Streitjahres 1997 unwirksam ist. Eine Klagerücknahme ist zwar als Prozesshandlung grundsätzlich bedingungsfeindlich und unwiderruflich und kann auch nicht – etwa in entsprechender Anwendung der bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Anfechtung von Willenserklärungen – angefochten werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.7.1969 II R 108/66, BFHE 96, 552, BStBl II 1969, 733; Koch in Gräber, Kommentar zur FGO, § 72 Rz. 19; Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 72 Rz. 18). Die FGO sieht aber gleichwohl in § 72 Abs. 2 Satz 3 FGO ausdrücklich den Fall vor, dass in einem Steuerrechtsstreit nachträglich die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme geltend gemacht wird. Das spricht dafür, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit offen halten wollte, insbesondere in den Fällen, in denen ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger in unzulässiger Weise – etwa durch Drohung, Druck, Täuschung oder auch unbewusste Irreführung – zur Abgabe einer solchen Erklärung veranlasst worden ist, die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme anzunehmen. Der BFH betont insoweit, dass es als Verstoß gegen die im Steuerrecht zu beachtenden Grundsätze des Vertrauensschutzes angesehen werden müsste, in derartigen Fällen einen Steuerpflichtigen an seiner Erklärung festzuhalten (vgl. z.B. BFH Urteil vom 6.7.2005 XI R 15/04, BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644). Nach Auffassung des BFH in diesem Urteil sind diese Grundsätze auch anzuwenden, wenn die Klagerücknahme nicht von einem rechtsunkundigen Steuerpflichtigen, sondern von einem sachkundigen Prozessbevollmächtigten erklärt worden ist. Auch bei einem Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe ist eine unzulässige Beeinflussung durch die Behörde oder das Gericht, die eine Unwirksamkeit der Klagerücknahme zur Folge haben kann, grundsätzlich denkbar, wenn auch auf Ausnahmefälle beschränkt. Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall vor. Die Rücknahme der Klage für das Streitjahr 1997 erfolgte auf Empfehlung des Vorsitzenden des Gerichts, der bei seinem Vorschlag irrtümlich den Umstand unberücksichtigt gelassen hatte, dass die Klägerin ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin wurde also durch das Gericht veranlasst, eine prozessuale Erklärung abzugeben, deren Folgen er offensichtlich gerade nicht wollte. Nach § 76 Abs. 2 FGO hat der Vorsitzende im Rahmen seiner richterlichen Prozessförderungs- und Fürsorgepflichten u.a. darauf hinzuwirken, dass sachdienliche Anträge gestellt werden. Ihm kommt in diesem Zusammenhang eine Art „prozessuale Garantenstellung“ zu, nicht nur gegenüber rechtsunkundigen Steuerpflichtigen, sondern – wenn auch in eingeschränktem Umfang – ebenso gegenüber fachkundig vertretenen Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790). Bringt deshalb der Vorsitzende gegenüber einem fachkundigen Prozessvertreter zum Ausdruck, dass er die Klage teilweise als unzulässig verwerfen werde, und legt er dem Prozessvertreter damit die Rücknahme der Klage nahe, so kann dieser sich darauf berufen, dass er in unzulässiger Weise beeinflusst worden ist, wenn er daraufhin die Klage zurückgenommen hat, obwohl diese tatsächlich nicht unzulässig war. Der Prozessbevollmächtigte hat seine Erklärung auch rechtzeitig im Sinne von § 72 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 56 Abs. 3 FGO widerrufen. Der Beklagte hat dem Widerruf ohne Einschränkungen zugestimmt. 3. Die danach in vollem Umfang zulässige Klage ist begründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 bis 2001 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Berücksichtigung der in den Streitjahren gebildeten bzw. teilaufgelösten Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 EStG. Zu Recht ist zwischen den Beteiligten lediglich die nach Ansicht des Beklagten vorliegende Überschreitung des Größenmerkmales des anzuwendenden Ersatzwirtschaftswertes nach § 7g Abs. 2 Nr. 1b) EStG streitig. Alle anderen Tatbestandsvoraussetzungen zur Bildung einer Ansparabschreibung sind unstreitig erfüllt. a. Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 50 % bzw. 40 % (§ 52 Abs. 23 EStG) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird, § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. Die Rücklage darf nach § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG nur gebildet werden, wenn 1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt; 2. der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahrs, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, die in § 7g Abs. 2 EStG genannten Größenmerkmale erfüllt; 3. die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können und 4. der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach § 3 Abs. 1 und 2a des Zonenrandförderungsgesetzes ausweist. Nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG können Ansparabschreibungen nur gebildet werden, wenn der Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nicht mehr als 240.000 Deutsche Mark (122.710 Euro) beträgt. b. Nach § 57 Abs. 3 EStG ist bei der Anwendung des § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet anstatt vom maßgebenden Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft und den darin ausgewiesenen Werten vom Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG auszugehen. c. Nach § 125 Abs. 4 BewG wird der Ersatzwirtschaftswert in einem vereinfachten Verfahren ermittelt. Die Finanzverwaltung ermittelt den Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG nach den „Gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen vom 11. Dezember 1990 betreffend die Ermittlung von Ersatzwirtschaftswerten und die Festsetzung der Grundsteuermessbeträge für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft ab 1. Januar 1991“ (Bundessteuerblatt I 1990, 833 ff.). Hierbei berücksichtigt sie die Ertragswerte nach § 40 Abs. 2 BewG zum Hauptfeststellungszeitpunkt auf den Beginn des Kalenderjahres 1964, auf Ertragsmesszahlen beruhende landwirtschaftliche Vergleichszahlen nach § 125 Abs. 6 BewG unter Berücksichtigung der Ergebnisse von Bodenschätzungen ohne Berücksichtigung betrieblicher oder ortsbezogener Besonderheiten sowie die Größe aller genutzten Flächen. Darüber hinaus wird der Ersatzwirtschaftswert nach den Ergebnissen einer aus landwirtschaftlichen Sachverständigen gebildeten „Arbeitsgruppe“ entsprechend Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Anlage 1 Gewerbesteuerrichtlinie in Anteile für Grund und Boden mit 64 %, für Gebäude mit 17 %, für stehende Betriebsmittel mit 14 % sowie für umlaufende Betriebsmittel mit 5 % prozentual aufgeteilt, und es erfolgt eine so genannte „Abrechnung“ nach Tabelle 2.03 Abs. 4 der benannten Erlasse. Zu den Hintergründen dieser „Abrechnung“ führt der Sachverständige (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 23) wie folgt aus: „Die Auswirkungen aller nicht in der durchschnittlichen Ertragsmeßzahl erfaßten natürlichen Ertragsbedingungen der wirtschaftlichen Ertragsbedingungen auf die Ertragsfähigkeit werden unter Einschluß der Überprüfung der Bodenschätzungsergebnisse nach § 13 Bodenschätzungsgesetz zusammengefaßt und durch eine pauschale Abrechnung in von Hundert der durchschnittlichen EMZ in Abhängigkeit von der Höhe der EMZ und dem gegendüblichen Grünlandanteil nach Tabelle 4 berücksichtigt.“ Auch auf Befragen des Senats war der Beklagte auch nach Beteiligung der Oberfinanzdirektion Magdeburg nicht in der Lage, die Herkunft der einzelnen Schätzungen und der Aufteilungen und Abrechnungen zu erläutern oder die Hintergründe darzustellen. Er bezieht sich lediglich auf die Ergebnisse dieser „Arbeitsgruppe“ landwirtschaftlicher Sachverständiger. Der vom Gericht beauftragte Sachverständige führt in seinem Gutachten auf Seite 32 insoweit wie folgt aus: „Es ist weder erkennbar, wie die Aufteilungssätze erstmalig entstanden sind, wenngleich auf die Entwicklung durch eine Gruppe von Sachverständigen hingewiesen wird, noch können die über viele Jahrzehnte fortwährend gleich angewandten Aufteilungssätze, die lediglich zunehmend aggregiert wurden, befriedigen. Diese Kritik verstärkt sich, wenn deutlich wird, dass die im Jahr 1970 erstmals verwendeten Aufteilungswerte für landwirtschaftliche Strukturen entwickelt wurden, die 30 oder 40 Jahre später weder in den alten Bundesländern und noch weniger in den neuen Bundesländern maßgeblich sind. Eine Differenzierung nach Betriebsgrößen, die bereits bei 50 ha endet, deutet auf dieses (historisch bedingte) Problem hin.“ Für den Senat ist daher nicht nachvollziehbar, in welchem Zusammenhang die prozentualen Aufteilungen der Anteile der Wirtschaftsgüter am Vergleichswert bzw. Ersatzvergleichswert bei der landwirtschaftlichen Nutzung mit dem Hektarwert und der unterschiedlichen Nutzungsgröße stehen. Das gleiche gilt für unterschiedliche pauschale „Abrechnungen“ in Abhängigkeit von Ertragsmesszahlen und Grünlandanteilen nach 2.03 Abs. 4 der „Gleichlautenden Erlasse“ (BStBl I 1990, 833, 840). Insoweit konnte der Beklagte die Grundlagen seiner Wertermittlungen nicht einmal ansatzweise darstellen oder begründen. d. Der Senat hat erhebliche rechtliche Bedenken dagegen, dass zum Maßstab der Bemessung von Größenklassen im Einkommensteuerrecht in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (neue Bundesländer) Ersatzwirtschaftswerte des Bewertungsgesetzes zur Anwendung kommen, deren rechnerische Ermittlung auf Kriterien beruht, - die nicht nachvollziehbar sind, - weder von der Verwaltung selbst noch von einem landwirtschaftlichen Sachverständigen dargestellt oder erläutert werden können, - die ihren direkten Ursprung nicht in Gesetzesnormen finden, - die zudem auf Erfahrungen oder Auswertungen der 60er Jahre des 20. Jahrhunderts in den alten Bundesländern beruhen und - mithin annähernd fünfzig Jahre alt sind und damit den gegenwärtigen Verhältnissen nicht mehr entsprechen. Anscheinend ist die Finanzverwaltung nicht einmal in der Lage, die ursprünglichen Aufteilungssätze und –werte aus vorhandenen Unterlagen zu belegen, obwohl mit der Wiedervereinigung 1990 offensichtlich auf diese Werte erneut zurück gegriffen worden ist. Der Beklagte bezieht sich insoweit ausschließlich auf Berechnungen, die „von ausgewählten Sachverständigen vorgenommen und verbindlich für die Verwaltung festgestellt wurden“ und deshalb „nicht anzuzweifeln“ seien. Die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes für Zwecke der Grundsteuer oder Grunderwerbsteuer (und in den Streitjahren der Erbschaftsteuer) erfolgt nach dem Bewertungsgesetz im Rahmen der Eingriffsverwaltung. Als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) müssen daher gesetzliche Regelungen den Grundsätzen der Bestimmtheit und der Normenklarheit entsprechen. Dies erfordert, dass sie nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass der Eingriff messbar und in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar wird. Die Regelungen müssen in ihren Voraussetzungen und in ihren Inhalten so formuliert sein, dass die von ihr Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (vgl. z.B. Hofmann in Schmidt-Bleitreu/Hofmann/ Hopfauf, Kommentar zum Grundgesetz, 12. Auflage, Art. 20 Rz. 85 und 87). Darüber hinaus gebietet der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, dass der Gesetzgeber selbst die Einzelbefugnisse und –pflichten inhaltlich normiert. Diese von der Verfassung jedenfalls für Eingriffshandlungen der Verwaltung gebotenen Anforderungen sind nur erfüllt, wenn der normative Gesetzessinn im Wortlaut des Gesetzes zumindest andeutungsweise zum Ausdruck kommt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 237 m.w.N.; Pahlke in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Auflage, § 3 Rz. 50). Die vom Gesetzgeber vorgesehene Anwendung eines vereinfachten Verfahrens nach § 125 Abs. 4 Satz 1 BewG dürfte der Wiedervereinigung und den damals in den neuen Bundesländern vorliegenden (mangelhaften und nicht fortgeschriebenen) Bewertungsgrundlagen geschuldet sein und findet darin seine grundsätzliche Rechtfertigung. Dies ergibt sich auch aus der „Erläuterung zu den Anlagen zum Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands vom 31. August 1990“. In der Bundestags-Drucksache 11/7817 wird insoweit auf Seite 114 wie folgt ausgeführt: „Die weiterhin ungeklärten Eigentumsverhältnisse, die fehlenden verwaltungsmäßigen Voraussetzungen bei der Vermessungsverwaltung und der erst im Aufbau befindlichen Finanzverwaltung schaffen zusätzliche Probleme. Angesichts des dringenden Finanzbedarfs der Gemeinden ist es daher notwendig, in kurzer Frist Ersatzbemessungsgrundlagen für die einheitswertabhängigen Steuern zu schaffen und diese für eine begrenzte Zeit im beigetretenen Teil Deutschlands anzuwenden.“ Anhaltspunkte für eine mögliche Verfassungswidrigkeit des § 125 Abs. 4 Satz 1 BewG sieht der Senat (zumindest für die hier betroffenen Streitjahre) insoweit (noch) nicht. Hinzu kommt, dass insbesondere im Bewertungsrecht der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe häufiger Schätzungen (z.B. Bodenschätzungen, pauschale Abrechnungen für Gelände-, Klimaverhältnisse oder Wasserstufen, Einstufung der Betriebe nach den Haupt-, Landes- und Ortsbewertungsstützpunkten) die Grundlage der Wertermittlungen bilden und dies daher als systemimmanent anzusehen sein dürfte. e. Die von der Finanzverwaltung erstellten „Gleichlautenden Erlasse“ (Bundessteuerblatt I 1990, 833 ff.) sind als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften anzusehen, die die Auslegung und Anwendung des Gesetzes für nachfolgende Behörden festlegen und keine Außenwirkungen haben. Insbesondere sind sie keine Rechtsnormen und binden die Gerichte nicht. Sie unterliegen in vollem Umfang der gerichtlichen Kontrolle. Gerichte können den Verwaltungsvorschriften nur dann folgen, wenn sie in sich verständlich sind und eine zutreffende Auslegung des Gesetzes beinhalten (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 84 m.w.N. auch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung; Pahlke in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Auflage, § 4 Rz. 54). Im Streitfall fehlt es an einer verständlichen und zutreffenden Auslegung des Gesetzes bereits deshalb, weil die Finanzverwaltung nicht in der Lage ist, die Berechnungsparameter zu erläutern oder deren Herkunft nachzuweisen. Eine Gesetzesauslegung ohne nachvollziehbare Daten oder Begründungen kann für Steuerfestsetzungen nicht herangezogen werden. Der Gesetzeswortlaut des § 125 Abs. 4 BewG rechtfertigt jedoch keine Wertermittlungen alleine auf der Basis von Verwaltungsanweisungen und sachverständig festgelegten Parametern, wenn die Finanzverwaltung nicht in der Lage ist, diese in einem gerichtlichen Verfahren darzustellen oder zu begründen. Ob eine Verwaltungsvorschrift im Einklang mit dem Gesetz steht, hat die Rechtsprechung zu prüfen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 81a, m.w.N.). Der streitentscheidende Senat ist daher der Überzeugung, dass die Regelungen der „Gleichlautenden Erlasse“ (BStBl I 1990, 833 ff.) zur Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes zumindest bei der Berechnung der Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG nicht angewendet werden können, da es deren Grundlagen an Bestimmtheit und Klarheit mangelt. f. Hinzu kommt, dass die Berechnungsmethoden in den alten und neuen Bundesländern differieren und damit zwangsläufig unterschiedliche Ergebnisse zu erwarten sind. Insoweit schließt der Senat nicht aus, dass ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG vorliegt. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im (gesamten) Bundesgebiet dürfte hier verletzt sein, ohne dass dafür Rechtfertigungsgründe ersichtlich sind. Im Sinne einer ertragssteuerlichen Gleichbehandlung erscheinen die unterschiedlichen Berechnungsmethoden unangemessen (so auch der Sachverständige, Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 29). Dies umso mehr, weil sie Abweichungen von weit mehr als 100 % zur Folge haben. - So werden z.B. Wohngebäude in den neuen Bundesländern in vollem Umfang dem Grundvermögen zugeordnet; in den alten Bundesländern wird dagegen differenziert: Gebäude oder Gebäudeteile, die dem Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen zu Wohnzwecken dienen, gehören als Wohnteil zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Landarbeiterwohnungen (soweit von Betriebsangestellten bewohnt) und Wirtschaftsgebäude sind dagegen bei der Einheitsbewertung bereits im Wirtschaftswert enthalten (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 8). - Des Weiteren sind im Rahmen der Viehbewertung in den alten Bundesländern bei betriebsindividuellen Abweichungen von den gegendüblichen Tierbeständen im Hauptfeststellungszeitpunkt Zu- oder Abrechnungen mit Auswirkungen auf die steuerlichen Bemessungsgrundlagen vorzunehmen. Derartige Korrekturen gibt es dagegen in den neuen Bundesländern nicht, so dass auch insoweit ein essentieller Unterschied besteht. Der Gutachter führt dazu allerdings aus, dass Viehzuschläge für die allergrößte Anzahl der Betriebe in den neuen Bundesländern nicht in Frage kommen würden, weil die betrieblichen Strukturen anders seien. Es seien üblicherweise viel geringere Vieheinheiten je ha vorhanden, so dass Zuschläge üblicherweise nicht einschlägig wären (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 17). - In den alten Bundesländern kann mit der Ermittlung der Wirtschaftswerte sowie der Wohnwerte in der Summe der landwirtschaftliche Einheitswert abgebildet werden. In den neuen Bundesländern sind dagegen die landwirtschaftlichen Ersatzwirtschaftswerte anzuwenden, die u. a. die Wohnwerte nicht berücksichtigen, weil sie von vornherein substanz- und ertragsteuerliches Privatvermögen darstellen. - In den neuen Bundesländern wird das land- und forstwirtschaftliche Vermögen insbesondere aus administrativen Gründen pauschaler bewertet als in den alten Bundesländern, da zum 1.1.1964 keine Hauptfeststellung durchgeführt wurde. Es waren lediglich die Einheitswerte nach den Wertverhältnissen vom 1.1.1935 verfügbar. Sie verloren zum 31.12.1990 für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen ihre Gültigkeit. Aufgrund der ungeklärten Eigentumsverhältnisse sowie des erst beginnenden Aufbaus der Finanzverwaltung werden anstelle der Einheitswerte für land- und forstwirtschaftliche Betriebe pauschalere Ersatzwirtschaftswerte festgestellt (§§ 125-128 BewG). Für die Ertragsbedingungen werden anstelle der tatsächlichen, die in der Gegend (Gemeinde) als regelmäßig angesehenen Verhältnisse (nach den Wertverhältnissen 1.1.1964) zugrunde gelegt. Aus den Vergleichszahlen werden sodann, unter Anwendung der für die alten Bundesländer geltenden Ertragswerte, die Ersatzvergleichswerte berechnet. Von der Ertragsmesszahl wird nach Abschn. 2.03 Abs. 4 der o.a. Ländererlasse (BStBl I 1990, 833 ff.) eine pauschale Abrechnung zur Ermittlung der landwirtschaftlichen Vergleichszahl vorgenommen. In diesem Rahmen werden die gegendüblichen Ertragsbedingungen berücksichtigt. Folglich gibt es auch keine betriebsindividuellen Zu- oder Abschläge gemäß § 41 BewG, z.B. für übernormale Tierhaltung oder einen Überbestand an Gebäuden (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 22). - Soweit dies für einzelne Steuern erforderlich ist (u.a. für den hier maßgeblichen § 7g EStG), ist eine Aufteilung der Einheits- und Ersatzwirtschaftswerte erforderlich. Eine konkrete Vorgabe, wie die Aufteilung der Einheits- und Ersatzwirtschaftswerte bzw. Ersatzvergleichswerte für die Prüfung der Größenmerkmale des § 7g EStG zu erfolgen hat, ist dem Gesetzestext nicht zu entnehmen. Die Finanzverwaltung nimmt diese Aufteilung vereinfachend für die Wirtschaftsgüter Boden, Gebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel anhand in Erlassen der Finanzverwaltung (alte Bundesländer: Gleichlautende Ländererlasse vom 10.7.1970, BStBl I 1970 S. 906; neue Bundesländer: Gleichlautende Ländererlasse vom 11.12.1990, BStBl I 1990 S. 833; neue Gleichlautende Ländererlasse vom 15.3.1999, BStBl I 1999, 423) vorgegebener Tabellen (5 bis 7) vor. Insoweit ist festzustellen, dass die prozentualen Anteile der Wirtschaftsgüter für Betriebe mit Nutzungsgrößen über 50 ha sowohl in den alten wie in den neuen Bundesländern identisch sind. Für Nutzungsgrößen unter 50 ha weichen die Werte jedoch voneinander ab. Eine einheitliche Aufteilung der prozentualen Anteile der Wirtschaftsgüter am Ertragswert erfolgte durch die Finanzverwaltung erstmals mit den gleichlautenden Erlassen vom 15.03.1999. Insoweit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die durchschnittlichen Betriebsgrößen in den alten und neuen Bundesländern erheblich voneinander abweichen (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 33 f.). Für den Senat ist daher nicht nachvollziehbar, dass die Berechnungsgrundlagen der Finanzverwaltung für Betriebe über 50 ha keine weiteren Differenzierungen vornehmen. Die strukturell unterschiedlichen Betriebsgrößen in den alten und neuen Bundesländern finden offensichtlich keine ausreichende Berücksichtigung. Der Sachverständige kommt insoweit zum Ergebnis, dass die Art und das Niveau der Verhältnisaufteilung für einzelne Wirtschaftsgutgruppen nicht angemessen seien (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 39). - Bei der Bodenbewertung gesondert zu berücksichtigende Wirtschaftsgruppen zeigen bei der Einheitsbewertung und bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes wesentliche Unterschiede auf. Dabei wird deutlich, dass die Einheitswerte die Betriebsleiterwohnung und das Altenteilerwohnhaus sowie die überdurchschnittliche Viehdichte je ha gesondert erfassen und somit den Einheitswert im Vergleich zum Ersatzwirtschaftswert erhöhen (können), dabei aber allein auf die Flächen (Wohngebäude) im Eigentum abstellen und die Pachtflächen, abseits eines potenziellen Zuschlags für einen Überbestand an Gebäuden, ignorieren. Dagegen wurde speziell für die Aufteilung der Ersatzwirtschaftswerte bzw. Ersatzvergleichswerte in den neuen Bundesländern ein Anteil des Hektarwerts der Pachtflächen in Form eines Gebäudeanteils sowie der Anteile für stehende und umlaufende Betriebsmittel dem Steuerpflichtigen bzw. dem Ersatzwirtschaftswert hinzugerechnet (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 26 f.). Die unterschiedlichen Berechnungsmethoden ergeben sich aus nachfolgender Tabelle (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 27): Wirtschaftsgutgruppen Einheitswert Ersatzwirtschaftswert Wohnhaus, Altenteiler X - Viehzuschläge, Viehzurechnungen X - Gebäude Gebäudeüberbestand unter Berücksichtigung des 20%igen Abschlags gemäß § 41 I Nr. 1 BewG Zurechnung gemäß Erlasse vom 23.4.1991 oder 15.3.1999 bzw. Anlage 1 der GewStR 1998 (Abs. 59) Sonstige stehende Betriebsmittel - Zurechnung gemäß Erlasse vom 23.4.1991 oder 15.3.1999 bzw. Anlage 1 der GewStR 1998 (Abs. 59) Laufende Betriebsmittel - Zurechnung gemäß Erlasse vom 23.4.1991 oder 15.3.1999 bzw. Anlage 1 der GewStR 1998 (Abs. 59) - In den alten Bundesländern erfolgt nach § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Abschlag für einen Gebäudeüberbestand in Höhe von 20%, der wie ein Freibetrag wirkt. Ein entsprechender Abschlag erfolgt in den neuen Bundesländern dagegen nicht. Wenngleich § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG explizit auf individuelle Abweichungen von den regionalen Verhältnissen abstellt und der Ersatzwirtschaftswert selbst bereits den Durchschnitt der regionalen Verhältnisse abbildet, verbleibt hinsichtlich der Berücksichtigung der Gebäudewerte eine potenzielle Ungleichbehandlung zwischen dem Ansatz des Gebäudeüberbestands gemäß Einheitsbewertung sowie der Berücksichtigung des Gebäudewerts (als Anteil der Zupachtflächen) bei den Ersatzwirtschaftswerten (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 30). - Weiterhin ist zu bedenken, dass ein Überbestand bei umlaufenden Betriebsmitteln (nur) in den alten Bundesländern grundsätzlich nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet wurde und wird (vgl. dazu auch § 33 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 3 BewG sowie § 110 Abs. 1 Nr. 7 BewG a. F. i. V. m. Abs. 1.19 III BewRL), sondern dem sonstigen bzw. übrigen Vermögen. - Bei den alten Bundesländern wird bei der Ermittlung der Werte nur auf die im Eigentum stehenden Flächen abgestellt. Pachtflächen werden in den alten Bundesländern bewertungsrechtlich dem Verpächter zugeschrieben. Demgegenüber sind in den neuen Ländern (in den Streitjahren) bei der Ermittlung des sog. Ersatzwirtschaftswerts alle selbstbewirtschafteten Flächen unabhängig von den Eigentumsverhältnissen zu berücksichtigen. Es gilt das Nutzungsprinzip und daher werden dem Pächter die zugepachteten Flächen zugerechnet. Insoweit ist zudem festzustellen, dass aus strukturellen Gründen der Pachtanteil in den alten und neuen Bundesländern unterschiedlich hoch ausfällt und insbesondere in den neuen Bundesländern der Pachtanteil erheblich über dem der alten Bundesländer gelegen hat und – trotz Annäherung – noch liegt (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 34). Die Einbeziehung der verhältnismäßig höheren Anteile von Pachtflächen in den neuen Bundesländern führt zu signifikanten Ungleichbehandlungen. Mit zunehmendem Pachtanteil nimmt der Wert je ha Eigentumsfläche stärker (überproportional) zu. Diese Wirkung ist insbesondere für Betriebe in den neuen Bundesländern, mit z. T. sehr hohen Pachtanteilen von überdurchschnittlicher Bedeutung (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 36). Eine Änderung dieser Berechnungen erfolgte erst nach Änderung des § 7g durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl 2007 I S. 1912) durch BMF-Schreiben vom 08.05.2009, IV C 6 - S 2139-b/07/10002, Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG (BStBl I 2009, 633). Mit der Einführung des Investitionsabzugsbetrags wird auch in den neuen Bundesländern nur noch der Ersatzwirtschaftswert für die Eigentumsflächen als Bemessungsgrundlage für die Betriebsgrößengrenze gemäß § 7g EStG angewendet. Allerdings ist diese Rechnung nach der ausdrücklichen Anweisung des BMF-Schreibens erst mit der Einführung des Investitionsabzugsbetrages maßgeblich und nicht für vorherige Zeiträume. Im Ergebnis berücksichtigte der Beklagte daher bei seinen Berechnungen auch die von der Klägerin zugepachteten Flächen und sieht sich außerstande, den neuen Erlass im Streitfall anzuwenden. g. Der Sachverständige kommt zusammenfassend zum Ergebnis, dass das gesamte Bewertungssystem der Einheits- und Ersatzwirtschaftswerte sowohl das absolute Niveau der Ertragswerte als auch die Ertragsverhältnisse zwischen West- und Ostdeutschland bzw. zwischen den Betriebsgrößenklassen sowie den einzelnen betriebswirtschaftlichen Ausrichtungen nicht angemessen widerspiegelt und vor diesem Hintergrund auch die maßgeblichen Ländererlasse nicht befriedigen können. Die für die Anwendung und Aufteilung zugrunde gelegten Verwaltungsvorschriften und –erlasse führten nicht zu wirtschaftlich vertretbaren und vernünftigen Ergebnissen. Die damit zusammenhängenden unterschiedlichen Berechnungen in den alten und neuen Bundesländern seien unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten weder plausibel noch gerechtfertigt (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 39 f.). Der hier streitentscheidende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Dies hat zur Folge, dass zur Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes die Berechnungsmethoden der Gleichlautenden Erlasse nicht zur Anwendung kommen können. h. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 15.05.2002 (I R 63/01, BFH/NV 2003, 82), die Rechtsauffassung vertritt, dass keine pauschale Gewerbeertragskürzung der Ersatzwirtschaftswerte für angepachteten Grundbesitz zu erfolgen habe, setzt er sich nicht mit dem Ersatzwirtschaftswert und dessen Berechnungsgrundlagen dezidiert auseinander. Zudem bezieht sich das Urteil auf die Streitjahre 1993 bis 1995, die in zeitlicher Hinsicht kurz nach der Wiedervereinigung liegen, so dass die entsprechenden Regelungen (noch) mit Übergangsschwierigkeiten begründet werden konnten. Zwar kommt der BFH zum Ergebnis, dass bei Einbeziehung von angepachteten Flächen der Wert aufzuteilen sei, er stellt jedoch nicht dar, wie dies im konkreten Einzelfall zu erfolgen habe und folgt vielmehr ohne weitere Ausführungen den Aufteilungsmaßstäben des beklagten Finanzamtes. Diese Aufteilungsmaßstäbe finden sich in Abschnitt 59 Abs. 4 und Tabelle 1 der Gewerbesteuerrichtlinien 1998, BStBl I Sondernummer 2, S. 91 ff. Auch insoweit ist nicht ersichtlich, auf welchen Grundlagen diese Aufteilungswerte beruhen. Wenn diese vom BFH ohne weitere Befassung als zutreffend angesehen wurden, kann das Urteil kein Maßstab für den hier zu beurteilenden Sachverhalt sein. i. In den Urteilen vom 30.06.2010 (II R 60/08, BStBl II 2010, 897, und II R 12/09, BStBl II 2011, 48 - Verfassungsbeschwerde unter 2 BvR 287/11 anhängig, jeweils m.w.N.) die sich beide auf Bewertungen in den alten Bundesländern bezogen, kommt der BFH zu folgendem Ergebnis: Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus den lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkten des 1. Januar 1964 bzw. - im Beitrittsgebiet - des 1. Januar 1935 und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, jedenfalls für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 noch verfassungsgemäß. In den Entscheidungsgründen führt er unter III. wie folgt aus: „1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der Rechtsprechung des BFH trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhender Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß beurteilt worden. Daran ist jedenfalls noch für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten. Der Senat weist aber darauf hin, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen in bestimmten, nicht übermäßig langen Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG: Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht überschreitet. a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts zukommende weitreichende Entscheidungsspielraum wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit. Knüpft die Besteuerung an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 als nicht mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen. c) Hiernach verfehlt erst recht die über mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen. Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar -anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden nach § 25 des Grundsteuergesetzes (GrStG) festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach § 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind. … e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten. f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr mit Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem 1. Januar 1935 haben sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich stärker entwickelt und verändert als seit dem 1. Januar 1964.“ Im Lichte dieser Rechtsprechung bestehen erhebliche Zweifel, ob die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes nach § 125 Abs. 4 BewG als Grundlage für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG herangezogen werden kann. Zwar vertritt der BFH die Ansicht, dass für die Einheitsbewertung jedenfalls für Stichtage bis zum 01. Januar 2007 noch von einer Verfassungsgemäßheit ausgegangen werden könne, doch zeigt er selbst auf, dass die lange Dauer seit der letzten Hauptfeststellung zu Defiziten beim Gesetzesvollzug führt. Diese Defizite zeigen sich auch darin, dass auf Seiten der Finanzverwaltung niemand (mehr) in der Lage ist, die Aufteilungsmaßstäbe in den Gleichlautenden Ländererlassen zu erläutern oder darzustellen, auf welchen Grundlagen sie beruhen (vgl. oben unter 3.c.). j) Soweit oben unter 3.d. darauf hingewiesen wurde, dass die Regelungen zur Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes im Bewertungsgesetz im Rahmen der Eingriffsverwaltung erfolgen, ist dies bei der Anwendung des § 7g EStG einzuschränken. Die Regelungen des § 7g EStG dienen der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe und haben mithin einen Steuerstundungseffekt zur Folge. Ein Fall der Eingriffsverwaltung liegt damit nicht vor; vielmehr regelt § 7g EStG Begünstigungen des Steuerpflichtigen. Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG verbietet neben der ungleichen Steuerbelastung aber auch einen ungleichen Begünstigungsausschluss bei Steuerentlastungen, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen aber ohne sachlichen Grund vorenthalten wird. Subventionen, auch durch das Steuerrecht, dürfen nicht willkürlich verteilt werden. Die Begünstigungswirkung darf nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb nicht willkürlich eintreten, sondern muss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen, was ein Mindestmaß an zweckgerichteter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestandes bedingt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 3 Rz. 48a m.w.N.). Auf den Streitfall bezogen folgt für den Senat hieraus, dass aufgrund der mangelnden Bestimmtheit sowie aus der Nichtnachvollziehbarkeit der Grundlagen der diesbezüglichen Gleichlautenden Erlasse der Finanzverwaltung bei der Gewährung von Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG land- und forstwirtschaftliche Betriebe in den alten und den neuen Bundesländern gleich gestellt werden müssen. k. Da die Finanzverwaltung den Ersatzwirtschaftswert nach den Wertungen des Gesetzgebers in einem vereinfachten Verfahren ermittelt, die Grundlagen dieser Ermittlungen jedoch unklar und nicht bestimmbar sind und mithin die Ausfüllung der gesetzgeberischen Vorgaben nicht oder nicht ordnungsgemäß erfolgt, muss versucht werden, die Berechnungen des Einheitswertes und des Ersatzwirtschaftswertes vergleichbar zu machen und jeweilige Besonderheiten auszuschließen. Es muss eine Übereinstimmung zwischen den nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG anzusetzenden Größenmerkmalen des Einheitswertes in den alten und des Ersatzwirtschaftswertes in den neuen Bundesländern hergestellt werden. Erforderlich ist insoweit entweder eine Umrechnung des Ersatzwirtschaftswertes oder eine Schätzung des landwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin auf der Basis der Berechnung von Einheitswerten. Hierbei greift der Senat auf seine eigenständige Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO zurück und nimmt nach den Vorschlägen des Sachverständigen Prof. Bahrs einen „bereinigten Vergleich von Einheits- und Ersatzwirtschaftswert unter besonderer Berücksichtigung der Wertzuschläge für Gebäude, stehende sowie umlaufende Betriebsmittel“ vor (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 27 ff.). Insoweit ist auch darauf hinzuweisen, dass Rechtsfortbildungen, die zu Steuervergünstigungen führen, zulässig sind (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 Rz. 363 m.w.N.). Der Sachverständige ermittelt für den Betrieb der Klägerin einen Einheitswert von 119.148,04 DM und einen Ersatzwirtschaftswert von 271.570,40 DM, wobei der Einheitswert ohne Berücksichtigung der Wohnwerte und der Bewertung der wirtschaftlichen Verhältnisse, der Lohn- und Preisverhältnisse sowie der Grundsteuer und Entwässerungskosten gemäß Hauptfeststellung zum 1.1.1964 ermittelt wurde (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 29): EHW EWW Eigene Flächen 20,11 ha Zugepachtete Flächen 483,17 ha Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung 503,2754 ha Mittlerer landwirtschaftlicher Hektarwert der Gemeinde 1.399,49 DM Vergleichswert (EWW) der eigenen Flächen 28.143,743 DM Vergleichswert der eigenen und zugepachteten Flächen 704.329 DM Anteil der Wirtschaftsgebäude am Vergleichswert 0,17 Tatsächlicher Besatz an Wirtschaftsgebäuden 119.736 DM Gegendüblicher Besatz an Wirtschaftsgebäuden bezogen auf eigene Fläche 4.784 DM Überbestand an Wirtschaftsgebäuden 114.951 DM Kürzung nach § 41 I Nr. 1 BewG 23.947 DM Grundlage für Zuschlag, wenn Fortschreibungsgr. überschritten 91.004 DM Wert der Eigentumsflächen mit 64% Anteil 18.011,995 DM Gebäudezuschlag EWW, 17% 119.735,911 DM Zuschlag stehende BM,14% 98.606,045 DM Zuschlag laufende BM, 5% 35.216,444 DM Einheits- bzw. Ersatzwirtschaftswert insgesamt 119.148,04 DM 271.570,40 DM Soweit der Sachverständige den Wohnwert nicht in die Einheitswertberechnungen einbezogen hat, begründet er dies mit fehlenden Werten. Er führt jedoch aus, dass davon auszugehen sei, dass eine um Wohnwerte vorgenommene Werterhöhung des (anteiligen) Ersatzwirtschaftswertes signifikant geringer ausfallen würde, als der bislang nach Verwaltungsanweisungen maßgeblich zu errechnende Zuschlag aus den Prozentanteilen an den Hektarwerten für (Wirtschafts-)Gebäude, stehende sowie umlaufende Betriebsmittel (Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 28). Wenn aus Vereinfachungsgründen der im Rahmen der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes berechnete Gebäudezuschlag in Höhe von 119.736 DM dem errechneten Einheitswert in Höhe von 119.148 DM zugerechnet würde, ergebe sich insgesamt ein Wert von 238.884 DM. Dieser läge noch unter dem Grenzwert von 240.000 DM des § 7g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG. Demzufolge würde der Betrieb der Klägerin das Größenmerkmal einhalten und es könnten in den Streitjahren entsprechende Ansparrücklagen gebildet werden. Der Senat folgt nicht der Ansicht des Beklagten, dass es sich bei der (bisherigen) Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes und der nach den Berechnungen des Sachverständigen entstehenden Differenz zum Einheitswert um ein wirtschaftlich vertretbares Ergebnis handelt. Unabhängig von der genauen Berechnung des (fehlenden) Wohnwertes im Rahmen des Einheitswertes wird erkennbar, dass die Berechnungen des Einheitswertes und des Ersatzwirtschaftswertes zu erheblich unterschiedlichen Ergebnissen führen. Hierdurch kommt eine Ungleichbehandlung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in den alten und den neuen Bundesländern zum Ausdruck, für die eine wie auch immer geartete Rechtfertigung nicht ersichtlich ist. Insoweit ist auch darauf hinzuweisen, dass die Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes zu höheren Werten führt, obwohl die Berechnung nach § 125 Abs. 4 EStG in einem „vereinfachten Verfahren“ erfolgt und nach den Verwaltungsanweisungen (Gleichlautende Erlasse, Teil 2.03 Abs. 4, a.a.O.) Abrechnungen bis zu 35 % (im Streitfall 18 %) erfolgen. Letztlich ist nach dem Urteil des BFH vom 30.06.2011 (IV R 30/09, BFH/NV 2011, 2054, m.w.N.) der im Einheitswert enthaltene Wohnwert nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG nicht zu berücksichtigen, wenn der Wohnteil ertragsteuerlich zum Privatvermögen gehört. Insoweit hat die Klägerin unbestritten angegeben, dass mit Ablauf des 31. Dezember 1998 vom Eigentümer selbst genutzte land- und forstwirtschaftliche Wohnhäuser in das Privatvermögen zu überführen waren und mithin nicht mehr in den Werten enthalten seien. Der Senat geht insoweit davon aus, dass bei der Berechnung des Einheitswertes ein Wohnwert nicht mehr einzubeziehen war. l. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. I S. 1912) wurde § 7g EStG geändert. Insoweit hat das BMF mit Schreiben vom 08.05.09, IV C 6 – S 2139-b/07/10002, BStBl I 2009, 633, Hinweise hinsichtlich Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG gegeben. Nach Maßgabe dieses BMF-Schreibens wird nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert berücksichtigt, der auf den im Eigentum der Klägerin stehenden Grund und Boden entfällt. Da im Fall der Klägerin nur 4 % auf Eigentumsflächen entfallen, wäre dem Klageantrag – auch nach Auffassung des Beklagten – bei Anwendung dieser Regelungen stattzugeben. Der Beklagte weist insoweit aber ausdrücklich darauf hin, dass im Streitfall der Anwendungszeitraum der gesetzlichen Neufassung nicht gegeben sei und daher eine Abhilfe ausscheide. Der Senat kommt danach zum Ergebnis, dass insbesondere die Einbeziehung der Pachtflächen in die Berechnungen des Ersatzwirtschaftswertes zweifelhaft ist und diese insgesamt zu einer Erhöhung des Ersatzwirtschaftswertes und damit zu einer Ungleichbehandlung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in den alten und neuen Bundesländern führen. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch nicht zu rechtfertigen und berücksichtigt auch nicht ausreichend die strukturellen Unterschiede der Betriebe in den alten und neuen Bundesländern (vgl. Gutachten Prof. Dr. Bahrs, Seite 34). 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). 5. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Nach Kenntnis des Senats sind sowohl beim hiesigen Finanzgericht wie bei verschiedenen Finanzämtern in Sachsen-Anhalt weitere Klage- oder Einspruchsverfahren anhängig, die vergleichbare Sachverhalte betreffen. Diese Verfahren sind nach Kenntnis des streitentscheidenden Senates bis zur rechtskräftigen Entscheidung in diesem Verfahren ruhend gestellt. Zudem betrifft die Frage der Anwendbarkeit der Gleichlautenden Erlasse der Finanzverwaltung zu § 125 BewG auch nach Änderung des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 weiterhin geltendes Recht. Darüber hinaus weicht der Senat vom Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes vom 02.12.2009 (4 K 1561/06, Haufe-Index 2277565, Revision anhängig, Az. des BFH IV R 11/11) ab, so dass die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen ist. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung erfüllt. Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unterhält (lt. BP-Bericht „gemischte Landwirtschaft“). Die Milchviehhaltung (... Kühe, davon ... Milchkühe) findet ausschließlich in Gebäuden statt, die im Eigentum der Klägerin stehen. Auf eigenen Flächen mit etwa 20 ha und auf hinzugepachteten Flächen von etwa 500 ha betreibt die Klägerin teilweise Ackerbau und teilweise Grünlandbewirtschaftung. Sie ist gemäß § 141 Abgabenordnung (AO) buchführungspflichtig und ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr (01.07. bis 30.06.). Erstmalig im Wirtschaftsjahr 1997/1998 bildete die Klägerin in ihrer Bilanz eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG für künftige Anschaffungen verschiedener Wirtschaftsgüter und passivierte in den folgenden Jahren weitere Beträge bzw. löste Teile der Rücklage ordnungsgemäß auf. Mit Bescheid vom 11. Dezember 1995 wurde der Grundsteuermessbetrag auf den 01. Januar 1994 nachveranlagt. Für die landwirtschaftliche Nutzung (ohne Hopfen und Spargel) wurde ein Ersatzwirtschaftswert von 704.329,00 DM (abgerundet 704.300,00 DM) ermittelt. Der Beklagte stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre 1997 bis 2001 zunächst antragsgemäß fest. Die Feststellungen führte er jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. 2003 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, bei der auch die Gewinnfeststellungen der Streitjahre geprüft wurden. Der Prüfer war der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG nicht gegeben seien, da der zu Grunde zu legende Ersatzwirtschaftswert zu hoch, nämlich höher als 240.000,00 DM, sei. Den im Rahmen des § 7g EStG maßgebenden Ersatzwirtschaftswert berechnete der Beklagte wie folgt: 1. Ermittlung des Hektarwertes: Ertragswert (§ 40 Abs. 2 Bewertungsgesetz [BewG]) x landwirtschaftliche Vergleichszahl (§ 125 Abs. 6 BewG) = Hektarwert 37,26 DM x 37,56 = 1.399,4856 DM 2. Ermittlung des Ersatzvergleichswertes (entspricht dem Ersatzwirtschaftswert lt. Grundsteuermessbescheid auf den 01. Januar 1994 – s.o.): Hektarwert x Größe aller genutzten Flächen = Ersatzvergleichswert 1.399,4856 DM x 503,2754 ha = 704.326,68 DM Den so ermittelten Ersatzwirtschaftswert teilte der Beklagte entsprechend einer Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 18. November 2003 (S 2183 b-5-St 212) gemäß Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Anlage 1 Gewerbesteuerrichtlinien auf, so dass für die Zwecke des § 7g EStG ein Ersatzwirtschaftswert i.H.v. 271.569,53 DM verblieb. Entsprechend wurden die Gewinnfeststellungen der Streitjahre mit Bescheiden vom 30. März 2004 nach § 164 Abs. 2 AO geändert und die Rückstellungen nicht mehr anerkannt. Dagegen hat die Klägerin am 29. April 2004 Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben. Bei der Berechnung des maßgebenden Ersatzwirtschaftswertes habe der Beklagte nach Ansicht der Klägerin nicht in ausreichendem Maße berücksichtigt, dass die zugepachteten Acker- und Grünflächen nicht zu einem gesteigerten wirtschaftlichen Nutzen führen würden. Außerdem seien Erlasse des Bundesfinanzministeriums (BMF-Schreiben vom 13. Februar 1998, IV B 3 – S2183b – 1/98) und des Finanzministeriums des Landes Sachsen-Anhalt (Erlass vom 01. April 1998 42 – S2183b – 3) – die Billigkeitsmaßnahmen vorsehen würden – durch den Beklagten falsch interpretiert worden. Der Beklagte habe eine Umrechnung auf den Anteil der Eigentumsflächen bei der Bestimmung des Ersatzwirtschaftswertes nur beim Grund und Boden, nicht aber in Bezug auf die übrigen Wirtschaftsgüter, wie Gebäude und stehende bzw. umlaufende Betriebsmittel, vorgenommen. Hierdurch werde die Klägerin auch in ihren Gleichheitsgrundrechten aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verletzt. Durch die Berechnungsmethode des Beklagten erschienen „Ersatzwirtschaftswert-Betriebe“ der neuen Bundesländer größer und leistungsfähiger, als vergleichbare Betriebe in den alten Bundesländern, für die der Einheitswert – bei dem zugepachtete Flächen regelmäßig nicht berücksichtigt würden – ausschlaggebend sei. Außerdem werde nicht genügend zwischen landwirtschaftlichen Betrieben differenziert, bei denen die (hinzugepachteten) Nutzflächen – wie bei der Klägerin – von Wirtschaftsgebäuden relativ unabhängig seien, und solchen Betrieben, bei denen Wirtschaftsgebäude tatsächlich auch der Nutzung der hinzugepachteten Flächen dienten. Bei der Klägerin sei ein gesteigerter Nutzen der Baulichkeiten für die zugepachteten Flächen nicht ersichtlich, da die Ernten nicht eingelagert würden. Zur Verdeutlichung der von der Klägerin angenommenen Ungleichbehandlung legte sie eine fiktive Einheitswertermittlung hinsichtlich ihres landwirtschaftlichen Betriebes vor, aus der sich nach ihren Berechnungen lediglich ein Einheitswert i.H.v. ca. 105.200,00 DM bzw. höchstens von 168.900,00 DM ergibt, der vom Beklagten angenommene Ersatzwirtschaftswert also deutlich unterschritten sei. Die Klägerin beantragte in der ersten mündlichen Verhandlung am 04. März 2008, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 bis 2001 vom 30. März 2004 dahingehend zu ändern, dass für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 80.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 die Erhöhung dieser Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um 142.000 DM auf 222.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Erhöhung dieser Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um 104.000 DM auf 326.000 DM und für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 die Minderung dieser Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um 28.000 DM auf 298.000 DM gewinnmindernd bzw. gewinnerhöhend berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragte damals, die Klage abzuweisen. Der Beklagte hat der Erhebung der Sprungklage fristgemäß zugestimmt. Seiner Ansicht nach seien die durch die Klägerin hinzugepachteten Flächen durch seine Berechnungsmethode ordnungsgemäß berücksichtigt bzw. in zutreffender Höhe aus der Berechnung ausgeschieden worden. Er habe sich an die gesetzlichen Grundlagen und entsprechenden Verwaltungsanweisungen gehalten. Die fiktive Vergleichsberechnung der Klägerin habe keine Aussagekraft, da sie nur unvollständig erfolgt sei. So habe die Klägerin ihrer Berechnung nur die natürlichen Ertragsbedingungen, nicht aber die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen zugrunde gelegt. Außerdem sei der Wertanteil des Gebäudebestandes, der sich auf die Pachtflächen beziehe, von der Klägerin gekürzt worden, ohne den Hintergrund dieser Kürzung zu erläutern. Schließlich sei in die fiktive Einheitswertermittlung auch kein Wertanteil für Betriebsmittel einbezogen worden. Die fiktive Einheitswertermittlung lasse deshalb nicht den Schluss zu, dass die Berechnungsmethode der Verwaltung zur Benachteiligung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in den neuen Bundesländern führe. In der mündlichen Verhandlung am 04. März 2008 hat der Vertreter der Klägerin ausweislich des Protokolls erklärt, dass er die Klage hinsichtlich des Streitjahres 1997 zurücknehme. Diese Erklärung erfolgte auf Empfehlung des Vorsitzenden des Gerichts. Nachfolgend erging ein Auflagenbeschluss an den Beklagten, die Ermittlung der landwirtschaftlichen Vergleichszahlen nach § 38 Abs. 1 BewG für die neuen Bundesländer allgemein und für den Betrieb der Klägerin im Besondern sowie die Ermittlung des Grund- und Bodenanteils von 64 % laut Abschnitt 59 Abs. 4 Gewerbesteuerrichtlinie i.V.m. deren Anlage 1 darzustellen und anzugeben, ob dieser Grund- und Bodenanteil ortsbezogene Besonderheiten enthalte und inwieweit diese ggf. im Streitfall berücksichtigt wurden. Gleichzeitig wurde in diesem Beschluss das Verfahren wegen des Streitjahres 1997 abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 4 K 372/08 eingestellt sowie festgelegt, dass das Verfahren mit den denselben ehrenamtlichen Richtern fortgesetzt werden soll. Das Protokoll der mündlichen Verhandlung und der Beschluss vom 04. März 2008 wurden am 12. März 2008 an die Beteiligten versendet. Bereits mit Telefax vom 05. März 2008 hielt die Klägerin an ihrem ursprünglichen Klageantrag für das Streitjahr 1997 fest und wies darauf hin, dass das Ergebnis des landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahres 1997/1998 zur Hälfte im Veranlagungszeitraum 1997 Berücksichtigung finde und sich daher auch steuerliche Auswirkungen aus der Versagung der § 7g-Rücklage in 1997 ergeben würden. Am 25. März 2008 telefonierten der Prozessbevollmächtigte der Klägerin und der Berichterstatter und erörterten die Hintergründe der Klagerücknahme. Mit Telefax vom 26. März 2008 stellte die Klägerin den Antrag auf Fortsetzung des Verfahrens für das Streitjahr 1997. Sie gab an, dass der Klageantrag vom Gericht vorformuliert und aufgrund fehlender Betriebsprüfungsakten von ihr unwidersprochen hingenommen worden sei. Bereits am 05. März 2008 sei man gemeinsam mit dem Prozessvertreter des Beklagten übereinstimmend von einem evidenten Rechtsirrtum ausgegangen, der vom Gericht angeregt worden und der reparaturfähig sei. Der Berichterstatter kündigte nachfolgend telefonisch an, die Entscheidung über den Antrag auf Fortsetzung des Verfahrens im Rahmen des Endurteils zu treffen. Den Auflagenbeschluss des Senats vom 04. März 2008 beantwortete der Beklagte wie folgt: 1. Landwirtschaftliche Vergleichszahlen Die unterschiedliche Ertragsfähigkeit der landwirtschaftlichen Nutzungen werde auf der Grundlage der wesentlichen Ertragsbedingungen beurteilt. Für die Beurteilung der natürlichen Ertragsbedingungen sei von den Ergebnissen der Bodenschätzung nach dem Bodenschätzgesetz auszugehen. Dabei seien die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse zu berücksichtigen. Die durchschnittliche Ackerzahl und Grünlandzahl der Gegend – in der Regel die Fläche einer Gemeinde – bilde die Grundlage für die Bewertung. Die durchschnittlichen Wertzahlen des Acker- und Grünlandes würden mit dem jeweiligen Flächenanteil multipliziert und durch die Summe der Acker- und Grünflächen dividiert. Dies ergebe die durchschnittliche Ertragsmesszahl. Erstrecke sich die Nutzungseinheit über mehrere Gemeinden, sei eine flächengewogene Ertragsmesszahl zu ermitteln. Durch eine pauschale „Abrechnung“ (Berücksichtigung der nicht in der durchschnittlichen Ertragsmesszahl erfassten natürlichen und wirtschaftlichen Ertragsbedingungen) von der durchschnittlichen Ertragsmesszahl in Abhängigkeit von dem gegendüblichen Grünlandanteil und der Höhe der Ertragsmesszahl erhalte man die landwirtschaftliche Vergleichszahl je Hektar. Die landwirtschaftlichen Vergleichszahlen seien nicht allgemein veröffentlicht, könnten jedoch bei den Finanzämtern erfragt werden und seien im Programm „ELF“ (Ersatzwirtschaftswert Land- und Forstwirtschaft) hinterlegt. Nach dem BMF-Schreiben vom 11. Dezember 1990, BStBl. I 1990, 833, würden bei der Ersatzwirtschaftswertermittlung betriebliche Besonderheiten nicht berücksichtigt. Gemäß Abschnitt 2.03 Abs. 1 des Erlasses (BStBl. I 1990, 833, 840) seien mit der Anwendung der landwirtschaftlichen Vergleichszahl alle Ertragsbedingungen abgegolten, so dass kein Raum für die Berücksichtigung betrieblicher Besonderheiten bleibe. 2. Ermittlung des Grund- und Bodenanteils von 64 % Abschnitt 59 Abs. 4 Gewerbesteuerrichtlinie 1998 i.V.m. deren Anlage 1 entspreche den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden vom 15. März 1999 (BStBl. I 1999, 423). Die in den genannten Erlassen vorgesehene Aufteilung des Wirtschaftswertes entspreche inhaltlich der Aufteilung des Wirtschaftswertes gemäß § 49 BewG im Rahmen der Einheitsbewertung bzw. des Ersatzwirtschaftswerts. Die aus landwirtschaftlichen Sachverständigen bestehende „Arbeitsgruppe“, die eigens zur Erarbeitung der Erlasse vom 15. März 1999 eingesetzt worden sei, habe unter Berücksichtigung der bereits bestehenden Regelungen bei der Ermittlung von Einheitswerten bzw. Ersatzwirtschaftswerten die tatsächlichen Verhältnisse und die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 sachverständig ermittelt. Das Ergebnis dieser Ermittlungen sei sowohl in den Erlassen als auch in der Anlage 1 der Gewerbesteuerrichtlinien niedergelegt. Dabei handele es sich um mittlere Sätze bezogen auf die jeweiligen Nutzungen. 3. Ortsbezogene Besonderheiten Nach Abschnitt 2.03 des Erlasses (BStBl. I 1990, 833, 840) werde für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswerts alleine auf die Bodengüte abgestellt. Ortsbezogene Besonderheiten wie zum Beispiel Stadt-, Deich oder Talsperrennähe würden hierbei nicht berücksichtigt. Ortsbezogene Besonderheiten lägen nach Lage der Akten im Streitfall aber auch nicht vor. Nach gerichtlicher Aufforderung übermittelte der Beklagte bezogen auf den Betrieb der Klägerin eine „Musterberechnung“ der landwirtschaftlichen Vergleichszahl unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Bodenschätzung, der durchschnittlichen Ertragsmesszahlen sowie der Berechnung des Grünlandanteiles inklusive einer „Abrechnung“ in Höhe von 18 %. Der Beklagte ermittelte im Ergebnis eine landwirtschaftliche Vergleichzahl von 37,56 für die Nutzungseinheit der Klägerin. Auf Nachfrage des Gerichts zur Herkunft der „Abrechnung“ teilte der Beklagte mit, dass die Berechnungsmodalitäten der landwirtschaftlichen Vergleichszahlen unmittelbar nach der Wiedervereinigung festgelegt und hierzu eine eigens gegründete „Arbeitsgruppe“ landwirtschaftlicher Sachverständiger eingesetzt worden sei. Rechtsgrundlage für die Berechnung sei § 125 BewG. Aus § 125 Abs. 6 BewG gehe hervor, dass die landwirtschaftliche Vergleichszahl die anzusetzende Vergleichszahl für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes darstelle und diese neben den Ergebnissen der Bodenschätzung auch weitere natürliche und wirtschaftliche Ertragsbedingungen berücksichtige. Die Ertragsmesszahl der Gemarkung gebe die in einer Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse ausschließlich auf der Grundlage der Bodenschätzung wieder. Nach § 125 Abs. 5 BewG sei außerdem auf die Wertverhältnisse abzustellen, die bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zum 01. Januar 1964 zugrunde gelegt worden seien. Hierzu gehöre z.B. auch der Umstand, dass zu diesem Zeitpunkt bei Betrieben mit höherem Grünlandanteil ein niedriger Reinertrag erzielt wurde, als in Betrieben mit geringerem Gründlandanteil bei gleicher Ertragsmesszahl. Deshalb müsse die landwirtschaftliche Vergleichszahl durch entsprechende „Abrechnungen“ beim Ansatz der Ertragsmesszahl ermittelt werden. Die Höhe dieser „Abrechnung“ sei in Ermangelung einer neuen Hauptfeststellung in den neuen Bundesländern in den gleichlautenden Erlassen konkretisiert worden und als Verwaltungsanweisung verbindlich anzuwenden. Die sich aus der „Musterberechnung“ des Beklagten ergebende Differenz zwischen der „landwirtschaftliche Nutzfläche der Gemeinde“ und der Summe aus „bodengeschätzte Ackerfläche der Gemeinde“ und „bodengeschätzte Grünlandfläche der Gemeinde“ begründete der Beklagte dahingehend, dass neben den bodengeschätzten Flächen weitere Flächen (wie z.B. Abbauland und Geringstland) zur landwirtschaftlichen Nutzfläche dazugerechnet würden. Die Klägerin ist der Ansicht, dass diese Berechnungen die Ungleichbehandlung landwirtschaftlicher Betriebe in den alten und den neuen Bundesländern aufzeigen würden, da der Ersatzwirtschaftswert trotz der gesetzlichen Anknüpfung an die Wertverhältnisse vom 01. Januar 1964 regelmäßig zu höheren Werten als der Einheitswert führe. Dies gelte auch für den auf die Eigentumsflächen umgerechneten Ersatzwirtschaftswert. Es komme zu einer normzweckwidrigen Ungleichbehandlung durch die Exekutive, da nicht sämtliche Wertansätze aus § 125 BewG herzuleiten seien und die Verwaltung folglich eigene Berechnungswege habe entwickeln müssen. Die Klägerin legt Steuerbescheide landwirtschaftlicher Betriebe aus dem Bereich des Finanzamtes Uelzen vor, die nach ihrer Ansicht mit ihrem Betrieb vergleichbar seien, jedoch alle geringere Bewertungen auswiesen, obwohl diese Betriebe mit mehr Eigentumsflächen ausgestattet seien. Die Einführung der Ermittlung eines Ersatzwirtschaftswertes auf den 01. Januar 1991 möge sinnvoll gewesen sein, erkläre jedoch nicht, warum hiervon die Zweckrichtung des § 7g EStG betroffen sei. Eigenkapitalquote und Liquidität seien wirtschaftliche, Eigentumsverhältnisse dagegen formalrechtliche Kategorien. Die sachgerechte Differenzierung nach Größenordnungen im Rahmen des § 7g EStG habe anhand der normspezifischen Zweckrichtung zu erfolgen, nicht nach zivilrechtlichen Begründungen für den Ersatzwirtschaftswert. Ein hinreichender Grund (der eine Ungleichbehandlung ggf. rechtfertigen würde), weshalb die Verbesserung der Eigenkapitalausstattung und Liquidität, die Sinn und Zweck des § 7g EStG seien, bei kleineren und mittleren Betrieben in den alten und neuen Bundesländern unterschiedlich ermittelt würden, sei nicht ersichtlich. Die Pachtquote sei kein geeigneter Ansatz für eine Differenzierung. Selbst in den alten Bundesländern würden verstärkt Bewirtschaftungen von Flächen erfolgen, die ein Vielfaches der Eigentumsflächen umfassten, ohne dass dies bei § 7g EStG zu schädlichen Auswirkungen auf die Einheitsbewertung führe. Denn beim Einheitswert könne bei Zupachtungen allenfalls der Überbestand an Wirtschaftsgebäuden zu einer Erhöhung führen, die u.a. aus diesem Grunde zumeist nicht mitgepachtet würden. Die Klägerin habe nach der Wiedervereinigung buchstäblich bei Null angefangen und sei daher auf die Rücklagenbildung und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG sachlich angewiesen gewesen. Zudem gehöre der klägerische Betrieb nach den Maßstäben der Einheitswertermittlung nicht zu den Großbetrieben im Rahmen des § 7g EStG. Die Anwendung des § 57 Abs. 3 EStG sei daher im Lichte der Normenhierarchie und des Art. 3 Abs. 1 GG einer Überprüfung zu unterziehen. Dass eine Ungleichbehandlung vorliege, zeige auch der neue Erlass des BMF vom 08. Mai 2009 nach Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Dieser Erlass schließe die vom Beklagten vorgenommene Verhältnisrechnung bei Berücksichtigung bewertungsrechtlicher Prinzipien gerade aus. Im Bewertungsrecht gelte das Prinzip der Erfassung der wirtschaftlichen Einheit auf der Grundlage des Eigentums. Maßgeblich seien stets die Eigentumsverhältnisse. Soweit der Beklagte zunächst sämtliche Pachtflächen in die Ersatzwirtschaftsbewertung einbeziehe und dann eine bloße Verhältnisrechnung von Eigentumsflächen zur gesamten Wirtschaftsfläche vornehme, würden zwangsläufig auch solche Wirtschaftsgüter quotal in den auf die Eigentumsflächen umgerechneten Ersatzwirtschaftswert einbezogen, die als Pachtgegenstände nach dem vorgenannten Prinzip gerade nicht ausschließlich zum zu bewertenden Eigentum gehörten. Es dürfe keine Verhältnisrechnung erfolgen, sondern eine wirtschaftsgutbezogene Summenrechnung. Wertverzerrungen, die aus dem Systembruch der Ersatzwirtschaftsberechnung resultieren, seien für einkommensteuerliche Zwecke zu nivellieren. Zu den Vergleichsberechnungen der Klägerin und den übermittelten Steuerbescheiden der benannten Vergleichsbetriebe meint der Beklagte, dass solche Vergleiche nicht möglich seien, da es sich um unterschiedliche Bewertungsverfahren handele. Die Berechnungen würden von unterschiedlichen Bezugsgrößen ausgehen. So würden z.B. bei der Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes zugepachtete Flächen einbezogen. Dies habe seinen Hintergrund in den ungeklärten Eigentumsverhältnissen nach der Wiedervereinigung und den regionalen Unterschieden der Größe der Eigentumsflächen in den alten und neuen Bundesländern. Die unterschiedlichen Bewertungsverfahren hätten dem Rechnung getragen. Dies führe jedoch nicht zu einem Gleichheitsverstoß, da sie ihre Berechtigung in den strukturellen und regionalen Unterschieden zwischen den alten und neuen Bundesländern finden würden. Soweit ggf. durch den Ansatz des gesamten Ersatzwirtschaftswertes der Nutzungseinheit eine Ungleichbehandlung entstehen würde, sei dies durch die Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes unter Einbeziehung der hinzugepachteten Betriebsmittel korrigiert worden. Mit dieser Aufteilung werde eine bewusste Wertminderung erreicht, die die Berücksichtigung zugepachteter Flächen ausgleiche. Die von der Klägerin benannten Betriebe in den alten Bundesländern könnten nicht zum Vergleich herangezogen werden, da durch § 57 Abs. 3 EStG eindeutig geregelt sei, dass im Beitrittsgebiet keine Einheitswerte für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft festgestellt würden und für die Anwendung des § 7g EStG von Ersatzwirtschaftswerten auszugehen sei. Der Beklagte weist darauf hin, dass auch nach dem auf Bund-/Länderebene erarbeiteten BMF-Schreiben vom 08. Mai 2009 zu Zweifelsfragen beim Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2008 (BGBl. I S. 1912) – IV C 6 – S 2139 – b/07/10002 – (2009/0294464) in den neuen Ländern weiterhin vom Ersatzwirtschaftswert auszugehen sei. Darin sei auch geregelt worden, wie der Ersatzwirtschaftswert nach Eigentumsverhältnissen für Zwecke des § 7g Abs. 1 Nr. 1b EStG umzurechnen sei. Tz. 11 des Schreibens stelle klar, dass für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert zu berücksichtigen sei, der auf den im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden und damit zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden entfalle. Diese Betrachtungsweise gelte jedoch nur für den Investitionsabzug nach § 7g EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erstmals in nach dem 17. August 2007 endenden Wirtschaftsjahren (Tz. 73) und sei deshalb in den Streitjahren nicht anwendbar. Würde man das BMF-Schreiben im Streitfalle dagegen rückwirkend anwenden und dann berücksichtigen, dass beim Betrieb der Klägerin nur 4 % auf Eigentumsflächen entfallen, würde die Wertgrenze des § 7g EStG nicht überschritten werden. Mit Beschluss vom 03. Januar 2012 hob das Gericht den Einstellungsbeschluss vom 04. März 2008 betreffend das Streitjahr 1997 auf und setzte das Verfahren insoweit fort. Des Weiteren wurde im Beschluss vom 03. Januar 2012 der Beschluss vom 04. März 2008 hinsichtlich der Fortsetzung des Verfahrens mit den selben ehrenamtlichen Richtern aufgehoben. Der Senat hat am 31. Januar 2012 eine zweite mündliche Verhandlung durchgeführt. Die Klägerin beantragte nunmehr, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 bis 2001 dahingehend zu ändern, dass für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 80.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 die Erhöhung der Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um 142.000 DM auf 222.000 DM, für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Erhöhung der Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um 78.000 DM auf 300.000 DM und für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 die Minderung der Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um 2.000 DM auf 298.000 DM gewinnmindernd bzw. gewinnerhöhend berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragte weiterhin, die Klage abzuweisen und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Im Ergebnis der mündlichen Verhandlung erging am 10. Mai 2012 ein Beweisbeschluss. Durch Einholung eines Sachverständigengutachtens sollte Beweis erhoben werden zu den nach Ende des 2. Weltkrieges historischen Grundlagen der Ermittlung des Einheitswertes nach §§ 33 ff. Bewertungsgesetz (BewG) für landwirtschaftliche Betriebe in der Bundesrepublik Deutschland und des nach § 125 BewG zu ermittelnden Ersatzwirtschaftswertes für landwirtschaftliche Betriebe in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet, unter Aufzeigung und Gegenüberstellung der ggf. unterschiedlichen Bewertungsgrundlagen und strukturellen Differenzen landwirtschaftlicher Betriebe im alten und neuen Bundesgebiet sowie unter Darstellung der historischen Hintergründe bzw. Begründungen der Unterschiede, wobei ausschließlich auf die wirtschaftlichen Folgen und nicht auf die Rechtmäßigkeit oder Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen abgestellt werden soll. Des Weiteren ist darzustellen, ob die vorhandenen Verwaltungsvorschriften und –erlasse die Grundlagen der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes für das Beitrittsgebiet vollständig und korrekt wiedergeben und ob die Vorschriften und Erlasse in sich plausibel und nachvollziehbar sind. Der Sachverständige hat gutachterlich anzugeben, ob die Ermittlungen des Ersatzwirtschaftswertes nach den Verwaltungsvorschriften und –erlassen zu wirtschaftlich vertretbaren und vernünftigen Ergebnissen führen und ggf. unterschiedliche Berechnungen in den alten und neuen Bundesländern unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten gerechtfertigt und plausibel sind. Zum Sachverständigen wurde Herr Prof. Dr. Enno Bahrs, Universität Hohenheim, Institut für Landwirtschaftliche Betriebslehre, Stuttgart, bestellt. Dieser erstattete im Mai 2013 sein Gutachten. Er kam zu dem Ergebnis, dass die Finanzverwaltung die maßgeblichen Erlasse zutreffend umgesetzt habe, die inhaltliche Ausgestaltung der Erlasse jedoch zu bemängeln sei. Insbesondere würden sie sich auf veraltete Verhältnisse beziehen und unterschiedlichen Gegebenheiten und Strukturen in den alten und neuen Bundesländern nicht ausreichend Rechnung tragen. So seien das Niveau der Verhältnisaufteilung für einzelne Wirtschaftsgüter sowie die Ertragswerte und Ertragsverhältnisse nicht angemessen und würden auch die Betriebsgrößenklassen sowie die einzelnen betriebswirtschaftlichen Ausrichtungen nicht angemessen widerspiegeln. Wenn auch nach der Wiedervereinigung zunächst vereinfachte Vorgehensweisen kaum zu vermeiden gewesen seien, hätten einige Jahre später geeignetere Bemessungsgrundlagen angewendet werden können. Der Sachverständige vertrat die Auffassung, dass die für die Anwendung und Aufteilung zugrunde gelegten Verwaltungsvorschriften und –erlasse nicht zu wirtschaftlich vertretbaren und vernünftigen Ergebnissen führen würden. Die damit zusammenhängenden unterschiedlichen Berechnungen in den alten und neuen Bundesländern seien unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten weder plausibel noch gerechtfertigt. Im Rahmen einer Vergleichsberechnung ermittelte der Sachverständige für den Betrieb der Klägerin einen Ersatzwirtschaftswert von 271.570,40 DM im Verhältnis zu einem Einheitswert von 119.148,04 DM. Der Beklagte vertrat nachfolgend die Ansicht, dass die Berechnungen des Sachverständigen wenig aussagekräftig seien, da sie den Wohnwert im Rahmen der Einheitsbewertung nicht berücksichtigen würden. Würde der Wohnwert mit in die Berechnungen einbezogen werden, wäre die Differenz zwischen Einheitswert und Ersatzwirtschaftswert geringer. Zudem sei aus dem Gutachten erkennbar, dass die Berechnungen der Klägerin nicht zutreffend und von dieser zu geringe Werte in Ansatz gebracht worden seien. Des Weiteren wies er auf ein Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes vom 02.12.2009 hin (4 K 1561/06, Haufe-Index 2277565, Revision anhängig, Aktenzeichen des BFH IV R 11/11). Die Klägerin wies demgegenüber auf die Rechtsprechung des BFH hin (Urteil vom 30.06.2011 - IV R 30/09), wonach der Wohnungswert bei der Prüfung des sachlichen Anwendungsbereiches des § 7g EStG nicht zu berücksichtigen sei und der Sachverständige demnach eine geeignete Vergleichsgrundlage berechnet habe. Entsprechend den Ausführungen des Sachverständigen habe es der Gesetzgeber in gleichheitswidriger Weise unterlassen, aufgrund der vorhandenen Datenlage eine bundeseinheitliche Betriebsgrößenermittlung für Zwecke des § 7g EStG vorzugeben. Damit liege eine rechtswidrige Ungleichbehandlung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in den alten und neuen Bundesländern vor, die auch nicht durch einen Rückgriff auf Betriebsgrößenmerkmale bilanzierender Gewerbebetriebe zu lösen sei. Insoweit könne auch nicht auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes abgestellt werden. Die Klägerin beantragte, hilfsweise im Falle der Abweisung der Klage, die Revision zuzulassen. Dem Senat haben acht Bände Steuerakten des Beklagten vorgelegen.