5 V 1335/11

Leitsatz: 1. Reicht der Steuerpflichtige eine Einkommensteuererklärung ein, die nicht zugleich als "Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages" gekennzeichnet ist, bildet die Erklärung aber eine ausreichende Grundlage für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs - den das FA auch festgestellt hat - beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres des Erklärungseingangs; die verlängerte Anlaufhemmung wegen Nichtabgabe der Feststellungserklärung gilt nicht(Rn.21) (Rn.22) (Rn.25) . 2. Berichtigt das Finanzamt den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach Ablauf der Feststellungsfrist und weist es in dem Bescheid nicht auf die Regelung des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO hin, ist der Bescheid auf Anfechtung hin aufzuheben (Rn.32) . Die Vollziehung des Bescheides des Antragsgegners über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 vom 16. Juni 2010 in der Gestalt, die dieser durch die Einspruchsentscheidung des Antragsgegners vom 14. Januar 2011 gefunden hat, wird bis zum Ablauf eines Monates nach Beendigung des bei dem Senat anhängigen Rechtsstreites in der Hauptsache (Aktenzeichen: 5 K 180/11) ausgesetzt. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen. Der Antrag hat Erfolg. 1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn die Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Koch, in: Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage, München 2010, Anm. 86 zu § 69). Da durch die Aussetzung der Vollziehung dem Antragsteller nur ein vorläufiger Rechtsschutz zu Teil werden soll, beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage und die Verwertung der dem Gericht vorliegenden Beweismittel. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind ferner die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen (Koch, a.a.O. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Unter Zugrundelegung dieses Maßstabes ist dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu entsprechen. Nach § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die bei dem Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Formulierung des Gesetzes, dass die Berichtigung „jederzeit“ erfolgen kann, bedeutet, dass die Korrektur unabhängig davon erfolgen kann, ob der Verwaltungsakt formell oder materiell Bestandskraft erlangt hat oder nicht. Ungeachtet dessen findet die Möglichkeit der Berichtigung jedoch ihre zeitliche Grenze mit Ablauf der Festsetzungsfrist [Wedelstädt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2011, § 129 AO RdNr. 52], d.h. bei Feststellungsbescheiden mit Ablauf der Feststellungsfrist. Hiernach ist die im Streit stehende Berichtigung – nach dem derzeitigen Sach- und Erkenntnisstand – selbst dann rechtswidrig, wenn man zu Gunsten des Antragsgegners unterstellt, dass in Bezug auf die Feststellung eines zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.331.630,00 Euro in dem Bescheid vom 17. Dezember 2004 ein Fehler im Sinne von § 129 Satz 1 AO aufgetreten ist. Entscheidend ist insoweit, dass Feststellungsverjährung eingetreten ist, bevor der Antragsgegner den angefochtenen Bescheid vom 16. Juni 2010 erlassen hat. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für gesonderte Feststellungen – mithin auch für die Verlustfeststellung im Sinne von § 10 d des Einkommensteuergesetzes (EStG) – die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO ist in diesem Zusammenhang die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Steuererklärung gleichgestellt. Die Feststellungsfrist beträgt deshalb nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Feststellungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO), wenn eine Feststellungserklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt. Die von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorausgesetzte Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung ergibt sich aus § 181 Abs. 2 Satz 1 AO [Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: September 2011, § 10 d EStG RdNr. 121]. Hiernach ist die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 2004 in Lauf gesetzt worden, denn der Antragsteller hat unter dem 13. November 2004 eine Einkommensteuererklärung erstellt, die am 18. November 2004 bei dem Antragsgegner eingegangen ist und diesen ausweislich des Feststellungsbescheides vom 17. Dezember 2004 in die Lage versetzt hat, den zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustvortrag nach § 10 d EStG festzustellen. Der Antragsgegner weist in diesem Zusammenhang zwar zutreffend darauf hin, dass der Antragsteller im Mantelbogen zur Steuererklärung bei dem Eintrag „Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages“ kein Kreuz angebracht hat und deshalb an sich nur eine Einkommensteuererklärung und keine Feststellungserklärung abgegeben wurde. Dies führt jedoch nicht zu der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung bei der Feststellungsfrist. Der Sinn der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung liegt darin, zu verhindern, dass durch Nichtabgabe der Steuererklärung die dem Finanzamt zur Verfügung stehende Festsetzungsfrist verkürzt wird. Durch die Vorschrift hat die Finanzbehörde nach der Abgabe der Steuererklärung die gleiche Zeit zur Festsetzung der Steuer, wie wenn der Steuerpflichtige seine Erklärung unverzüglich nach der Entstehung des Steueranspruches abgegeben hätte [Hartmann, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 7]. Dieser Konzeption des Gesetzes entsprechend ordnet § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO an, dass die Ablaufhemmung wegfällt und damit die Frist zu laufen beginnt, wenn die Steuererklärung abgegeben ist. Dementsprechend wird teilweise gefordert, dass eine rechtlich wirksame, insbesondere eigenhändig unterschriebene Erklärung eingereicht wird [Banniza, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 41], während nach anderer Auffassung weder eine (eigenhändige) Unterschrift noch die Verwendung der amtlichen Erklärungsvordrucke notwendig ist [Hartmann, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 19], um die Anlaufhemmung zu beenden. Einer Entscheidung zwischen diesen unterschiedlichen Meinungen zu den Anforderungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bedarf es im Streitfall jedoch nicht. Entscheidend ist vielmehr, dass es nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift darauf ankommen muss, ob die Finanzbehörde durch die ihr vorliegende Erklärung – im Streitfall also die Einkommensteuererklärung – in die Lage versetzt wird, eine Steuerfestsetzung bzw. Feststellung von Verlusten vorzunehmen [vgl. auch: Hartmann, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 19]. Ist diese Möglichkeit gegeben, entfällt damit die Rechtfertigung für die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehene Anlaufhemmung. Nur hieraus erklärt sich, dass selbst die Abgabe einer mangelhaften (wirksamen) Steuererklärung die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist in Lauf setzt, solange auf ihrer Grundlage eine Veranlagung oder Feststellung möglich ist [Banniza, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 41]. Diese Voraussetzung, dass der Antragsgegner die Verlustfeststellung ordnungsgemäß durchführen konnte, war indes fraglos gegeben. Dies gilt umso mehr, als hierzu kein Antrag erforderlich war, weil die Verlustfeststellung nach § 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann – von Amts wegen – vorzunehmen ist, wenn keine Feststellungserklärung abgegeben wird [BFH, Urteil vom 09. Mai 2001 – XI R 25/99 – BStBl. 2002, S. 817 (818); Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: September 2011, § 10 d EStG RdNr. 121]. Hierin unterscheidet sich die Situation im Übrigen von der Sachlage, die der Antragsgegner im Verfahren der Hauptsache mit Schriftsatz vom 28. April 2011 angesprochen hat, dass eine auf Grund der Nichtabgabe der Steuerklärung im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommene Steuerfestsetzung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht enden lässt. Dass die Festsetzungsfrist bei einer solchen Sachlage nicht in Lauf gesetzt wird, rechtfertigt sich daraus, dass keine ordnungsgemäße Steuerfestsetzung erfolgen kann und deshalb eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen muss. Diese Situation bestand im Streitfall jedoch gerade nicht, denn der Antragsgegner war durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung in die Lage versetzt, die Verlustfeststellung ordnungsgemäß durchzuführen. Dementsprechend wurde der Antragsteller im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheides vom 17. Dezember 2004 weder aufgefordert, eine Feststellungserklärung nachzureichen, noch ist die Feststellung nur vorläufig oder etwa unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Im Übrigen deutet der Umstand, dass eine Feststellungserklärung nicht nachgefordert wurde und die Verlustfeststellung vorbehaltlos erfolgte, nachhaltig darauf hin, dass der Antragsgegner die eingereichte (Einkommensteuer-) Erklärung als ausreichend ansah, um den nach § 181 Abs. 2 Satz 1 AO bestehenden Erklärungspflichten zu genügen. Auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint mithin die Annahme gerechtfertigt, dass die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2004 in Gang gesetzt wurde. Nach dem derzeitigen Sach- und Erkenntnisstand bedeutet dies, dass die Feststellungsfrist von vier Jahren mit Ablauf des 31. Dezember 2004 zu laufen begann und dementsprechend mit Ablauf des 31. Dezember 2008 endete. Der erst danach – mit Bescheid vom 16. Juni 2010 – vorgenommenen Berichtigung steht mithin die Feststellungsverjährung entgegen. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides lässt sich im Übrigen auch nicht aus dem im Rahmen des Einspruchsverfahrens zwischen den Beteiligten erörterten § 181 Abs. 5 AO herleiten. Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen. Hiernach kann die angefochtene Entscheidung schon deshalb nicht rechtmäßig sein, weil der von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO geforderte Hinweis in dem Bescheid vom 16. Juni 2010 nicht aufgeführt ist. Fehlt aber dieser Hinweis, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig und auf Anfechtung hin aufzuheben [BFH, Urteil vom 14. Juni 2007 – XI R 37/05 – BFH/NV 2007, S. 2227, Urteil vom 11. Januar 1995 – II R 125/91 – BStBl. II 1995, S. 302]. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen einer offensichtlichen Unrichtigkeit im Sinne von § 129 der Abgabenordnung. Der Antragsteller reichte unter dem 13. November 2004 seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 ein. Darin erklärte er Verluste aus Gewerbebetrieb – der von ihm betriebenen Modeboutique – in Höhe von 5.327,79 Euro. Im Mantelbogen zur Steuererklärung ist bei dem Eintrag „Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages“ kein Kreuz angebracht. Mit Bescheid für 2003 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 17. Dezember 2004 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer für 2003 auf 0,00 Euro fest. Dieser Festsetzung wurden Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.327.850,00 Euro zugrunde gelegt. Mit einem zweiten Bescheid vom 17. Dezember 2004 stellte der Antragsgegner den zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustvortrag nach § 10 d des Einkommensteuergesetzes für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 5.331.630,00 Euro fest. Mit Bescheid vom 16. Juni 2010 stellte der Antragsgegner den zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustvortrag nach § 10 d des Einkommensteuergesetzes für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sodann auf 8.580,00 Euro fest. Zur Begründung führte er an, es handele sich um eine auf § 129 der Abgabenordnung gestützte Berichtigung des Feststellungsbescheides vom 17. Dezember 2004. Die Korrektur erfolge aufgrund eines Schreib- bzw. Erfassungsfehlers. Zur Begründung seines dagegen gerichteten Einspruchs führte der Antragsteller an, die Berichtigung sei nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig. Der Antragsgegner legte ihm daraufhin dar, dass seiner Auffassung zufolge die Festsetzungsverjährung unbeachtlich sei, weil eine Änderung nach § 181 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung auch noch nach Ablauf der Feststellungsverjährung zulässig sei, wenn die getroffene Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Eine Verlustfeststellung habe solange für eine Steuerfestsetzung Bedeutung, bis der festgestellte Verlust vollständig verrechnet worden sei. Der festgestellte Verlust habe Auswirkungen für die Steuerfestsetzungen zu den Jahren 2005, 2006, 2007, 2008 und 2009. Der Antragsteller legte dem Antragsgegner sodann die Verfügung der Oberfinanzdirektion F. (...) vom 04. Januar 2008 zur Anwendung des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung aufgrund der mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 vorgenommenen Neuordnung der Feststellungsfristen vor. Der Antragsgegner teilte dazu mit, dass er nunmehr nicht mehr daran festhalte, dass Feststellungsverjährung eingetreten sei, weil eine Feststellungserklärung nicht abgegeben worden sei, so dass die Verjährungsfrist erst am 31. Dezember 2010 ablaufe. Der Antragsteller machte demgegenüber geltend, dass er zur Abgabe einer Feststellungserklärung nur berechtigt, nicht aber verpflichtet gewesen sei. Der Antragsgegner wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2011 als unbegründet zurück. Der Antragsteller hat am 16. Februar 2011 Klage erhoben (Aktenzeichen: 5 K 180/11), über die noch nicht entschieden ist. Nach Zurückweisung seines bei dem Antragsgegner angebrachten Aussetzungsantrages hat der Antragsteller am 15. November 2011 bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung beantragt. Der Antragsteller macht geltend, die vorgenommene Berichtigung sei nicht zulässig. Er habe zwar eine Verlustfeststellungserklärung insofern nicht abgegeben, als er in dem entsprechenden Feld des Mantelbogens für die Einkommensteuererklärung kein Kreuz angebracht habe. Dies sei aber für den Lauf der Verjährungsfrist unerheblich, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 22. Mai 2006, Aktenzeichen: VI R 15/05) sei ein Feststellungsantrag entbehrlich, wenn das Finanzamt das Veranlagungsverfahren bereits durchgeführt habe. Da der Erlass eines Feststellungsbescheides auch nicht antragsabhängig sei, sei die Feststellungsfrist schon mit Ablauf des 31. Dezember 2004 in Lauf gesetzt worden, so dass mit Ablauf des 31. Dezember 2008 Verjährung eingetreten sei. Im Übrigen liege auch keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 der Abgabenordnung vor, denn der festgestellte Verlust sei von dem Einkommensteuerbescheid in den Verlustfeststellungsbescheid übertragen worden. Da der Fehler insoweit (bereits) den Einkommensteuerbescheid betreffe, sei in Bezug auf den Bescheid über den verbleibenden Verlust gar kein Schreib-, Rechen- oder sonstiger Fehler aufgetreten, sondern eine korrekte – d.h. fehlerfreie – Übertragung erfolgt, so dass § 129 der Abgabenordnung nicht anwendbar sei. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2003 nicht geändert worden sei, so dass wegen der Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheides für die Verlustfeststellung eine Änderung ohnehin nicht in Betracht komme. Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des Bescheides des Antragsgegners über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 vom 16. Juni 2010 in der Gestalt, die dieser durch die Einspruchsentscheidung des Antragsgegners vom 14. Januar 2011 gefunden hat, einstweilen auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er macht geltend, für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist sei allein maßgebend, dass eine Feststellungserklärung nicht abgegeben worden sei. Die Feststellungsverjährung sei deshalb erst am 31. Dezember 2010 eingetreten. Der Antragsgegner legt im Übrigen im Einzelnen dar, dass es im Rahmen der Erstellung des Einkommensteuerbescheides für 2003 zu einem Erfassungsfehler gekommen sei, der in den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages übernommen worden sei; es liege mithin ein „Übernahmefehler“ vor, der gemäß § 129 der Abgabenordnung korrigiert werden könne. Dem Senat haben bei der Entscheidung zwei Bände Verwaltungsakten einschließlich der Einspruchsheftung vorgelegen.