6 K 1165/15

Leitsatz: 1. Als Betriebsausgaben geltend gemachte Fahrtkosten eines Forstwirts, dessen Tätigkeit keinen arbeitstäglichen Einsatz erfordert, zu mehreren Forstflächen sind nicht auf die Entfernungspauschale zu beschränken, wenn der Forstwirt diese nicht mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. Im Streitfall wurden aufs Jahr gesehen insgesamt elf Gelegenheitsfahrten in unregelmäßigen Abständen durchgeführt(Rn.19) . 2. Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zur Gleichbehandlung gleichliegender Sachverhalte ist der Begriff der Betriebsstätte gleichermaßen wie der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verwendete Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige mit einer gewissen Nachhaltigkeit zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht(Rn.17) (Rn.18) . 3. Ein Forstwirt ohne Betriebsstätte ist auswärts, nämlich an einer ständig wechselnden Tätigkeitsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, tätig. Er kann Kosten für Verpflegungsmehraufwand als Betriebsausgaben berücksichtigen(Rn.24) . 4. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VI R 1/19 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 2.1.2019 Az. VI B 57/18, nicht dokumentiert). Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Mit seinem Klageantrag verfolgt der Kläger das Ziel, dass für die auf Seite 3 der Einspruchsentscheidung vom… Oktober 2015 dargestellten Fahrten statt der Entfernungspauschale die Aufwendungen für die Hin- und Rückfahrt als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Dies entspricht einer Erhöhung der Betriebsausgaben um… €. Zudem begehrt er für diese Reisen den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen. Unter Berücksichtigung der Anlagen zur Einkommensteuererklärung und des Schriftsatzes des Klägers vom… September 2017 mit dem er klargestellt hat, dass er für die Fahrten F 25, F 26 und F 27 jeweils… € begehrt, beantragt dieser den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von insgesamt… €. Die Klage ist begründet. Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG). Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 und 2 EStG nur beschränkt abzugsfähig. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Satz 1 bis 6 und Abs. 2 EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG werden die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, durch eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 Euro abgegolten. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sollen die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei der Ermittlung von Gewinneinkünften mit den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Arbeitnehmern gleichbehandelt werden, BFH-Urteile vom 23. Oktober 2014, III R 19/13 (BStBl. II 2015, 323), vom 29. April 2014, VIII R 33/10 (BStBl. II 2014, 777) und vom 22. Oktober 2014, X R 13/13 (BStBl. II 2015, 273) m.w.N. Daraus folgt, dass die für die Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen von den Abzugsbeschränkungen der Fahrtkosten im Falle gleichliegender Sachverhalte bei den selbständig Tätigen grundsätzlich ebenso gelten. Kommt es auf die Gleichbehandlung gleichliegender Sachverhalte an, dürfen die Begriffe „Betriebsstätte“ im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 EStG und „regelmäßige Arbeitsstätte“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht differenziert ausgelegt werden, vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2014, III R 19/13 (BStBl. II 2015, 323). Auf dieser Grundlage ist der Begriff der Betriebsstätte gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht, vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2014, VIII R 33/10 (BStBl. II 2014, 777) vom 17. Juni 2010, VI R 20/09 (BStBl. II 2012, 32) und vom 9. Juni 2011, VI R 58/09 (BStBl. II 2012, 34). Die Verwaltung ging nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage in den Fällen von einer (regelmäßigen) Betriebsstätte aus, wenn die betriebliche Einrichtung im Kalenderjahr durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wurde, vgl. Richtlinie R 4.12 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuerrichtlinien 2012 (EStR) in Verbindung mit der Richtlinie R 9.4 Abs. 3 Lohnsteuerrichtlinien 2013 (LStR). Danach sind für die vom Kläger durchgeführten Fahrten weitere… € als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Der Abzug der vom Kläger geltend gemachten Fahrtkosten ist nicht auf die Entfernungspauschale beschränkt. Im Streitfall fehlt es dafür an einer Einrichtung, die der Kläger mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. Die erforderliche Nachhaltigkeit ist nicht gegeben, weil der Kläger die von ihm betriebenen Forstflächen nach der tatrichterlichen Würdigung des Senates nur gelegentlich aufsuchte. So erfolgten im Streitjahr lediglich fünf Fahrten zur Forstfläche in Y, vier Fahrten zur Forstfläche in X und zwei Fahrten zur Forstfläche in W. Aufgrund der geringen Anzahl an Fahrten und weil die Fahrten zu den Forstflächen zudem in unregelmäßigen Abständen erfolgten, liegen aus Sicht des Senates nur Gelegenheitsfahrten vor. Der Senat lässt bei seiner Entscheidung dahinstehen, ob regelmäßige Fahrten zum Betrieb erst dann vorliegen, wenn die betriebliche Einrichtung im Kalenderjahr durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird, so die im Streitjahr geltende Verwaltungsauffassung, vgl. Richtlinie R 4.12 Abs. 1 Satz 1 EStR in Verbindung mit der Richtlinie R 9.4 Abs. 3 LStR. Die vom Kläger durchgeführten Fahrten erfolgten jedenfalls so selten und unregelmäßig, dass sie eher mit den Fahrten im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (z.B. Fahrten zu einzelnen Mietobjekten einer Vermietungstätigkeit) als mit Fahrten einer typischen Tätigkeit als Arbeitnehmer, Gewerbetreibender oder Freiberufler vergleichbar sind. Zu Recht weist der Beklagte insoweit darauf hin, dass die vom Kläger betriebene Forstwirtschaft keinen arbeitstäglichen Einsatz erfordere. Anders als bei einer typischen Tätigkeit als Arbeitnehmer, Gewerbetreibender oder Freiberufler sind regelmäßige Fahrten zur Arbeitsstelle oder zum Betrieb bei der vom Kläger betriebenen Forstwirtschaft nicht notwendig. Gerade aus diesem Grund beurteilt der Senat die nur gelegentlich durchgeführten Fahrten des Klägers nicht als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Denn die §§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verfolgen den Zweck, den Abzug von Kosten für regelmäßig wiederkehrende Fahrten zur Arbeits- oder Betriebsstätte auf die Entfernungspauschale zu beschränken. Gelegentliche Fahrten zu einzelnen Betriebsteilen werden von den §§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch dann nicht erfasst, wenn es sich bei diesen Betriebsteilen um Betriebsstätten im Sinne des § 12 Abgabenordnung (AO) handelt, vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2014, VIII R 33/10 (BStBl. II 2014, 777) vom 17. Juni 2010, VI R 20/09 (BStBl. II 2012, 32) und vom 9. Juni 2011, VI R 58/09 (BStBl. II 2012, 34). Ob sich an den Forstflächen eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet und ob die Tätigkeiten, die in den einzelnen Forstrevieren verrichtet werden, den qualitativen Schwerpunkt der forstwirtschaftlichen Tätigkeit bilden, ist für die Entscheidung über die Fahrtkosten unerheblich. Denn aufgrund der nur gelegentlichen Fahrten kommt es auf das Vorliegen dieser zusätzlichen Tatbestandsmerkmale nicht an. Ob die Forstflächen in Y, X und W ein weiträumiges Arbeitsgebiet darstellen würden, kann ebenfalls dahinstehen, weil der Senat im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung nicht nur die jeweiligen Einzelfahrten zu diesen Forstflächen, sondern auch die Summe aller 11 Fahrten als gelegentlich und nicht nachhaltig beurteilt. Zudem können die vom Kläger als Verpflegungsmehraufwand geltend gemachten Kosten in Höhe von… € als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind als Betriebsausgabe abzugsfähig, soweit der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig ist. Abzugsfähig sind für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 24 Euro, weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 12 Euro, weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 Euro, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig, gilt dies entsprechend, wobei insoweit allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend ist, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Aus Gründen der Folgerichtigkeit und zu Vereinfachungszwecken definiert der Bundesfinanzhof die Begriffe des "Tätigkeitsmittelpunkts" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der „Betriebsstätte“ im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 ESTG bzw. der "regelmäßigen Arbeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gleich. Soweit eine Betriebsstätte bzw. regelmäßige Arbeitsstätte nicht vorliegt, ist ein Steuerpflichtiger daher auswärts, nämlich an einer ständig wechselnden Tätigkeitsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG beschäftigt, BFH-Urteil vom 17. Juni 2010, VI R 20/09 (BStBl. II 2012, 32). Danach sind die beantragten Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von… € Betriebsausgaben. Der Kläger war unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung vom 17. Juni 2010, VI R 20/09 (BStBl. II 2012, 32) an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG tätig. Mithin sind die Abzugsvoraussetzungen für die Verpflegungsmehraufwendungen gegeben und für die Höhe des Betriebsausgabenabzugs ist die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO und §§ 708, 711 ZPO. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Fahrten zu den Forstflächen des Klägers als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder als Reisekosten zu berücksichtigen sind. Zudem ist der Betriebsausgabenabzug für Verpflegungsmehraufwendungen im Streit. Der Kläger ist als Arzt tätig. Die Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgt bei seinem Wohnsitzfinanzamt in Z. Daneben unterhält der Kläger mehrere Forstflächen (in Y, X und W). Seine Einkünfte aus der Forstwirtschaft werden vom Beklagten gesondert festgestellt. Im Streitjahr 2011 suchte der Kläger seine Forstflächen in Y an fünf Tagen, in X an vier Tagen und in W an zwei Tagen auf. Für diese Fahrten machte der Kläger im Rahmen seiner Gewinnermittlung Reisekosten (Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen) geltend. Bei der mit Bescheid vom… Juni 2013 vorgenommenen gesonderten Feststellung für das Jahr 2011 erkannte der Beklagte die geltend gemachten Fahrtkosten nur in Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe an. Die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen blieben unberücksichtigt. Dagegen wendete sich der Kläger mit seinem am… Juni 2013 eingelegten Einspruch. Mit Einspruchsentscheidung vom… Oktober 2015 änderte der Beklagte die gesonderte Feststellung für das Jahr 2011 wegen mehrerer im Klageverfahren nicht mehr streitiger Punkte und wies den Einspruch bezüglich der Fahrtkosten und der Verpflegungsmehraufwendungen als unbegründet zurück. Die Forstflächen in Y, X und W seien als weiträumiges Tätigkeitsgebiet und zudem als eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) zu beurteilen. Daher könne für die durchgeführten Fahrten nur die Entfernungspauschale als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen sei nicht möglich. Am… Oktober 2015 hat der Kläger Klage erhoben und vertritt die Ansicht, die geltend gemachten Fahrtenkosten seien nicht nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Vielmehr seien unter Berücksichtigung der BFH-Entscheidung vom 11. November 2014, VIII R 47/11 (HFR 2015, 944) die Aufwendungen für Hin- und Rückfahrt anzusetzen. Außerdem seien die beantragten Verpflegungsmehraufwendungen abzugsfähig. Der Kläger beantragt, die Aufwendungen für die auf Seite 3/4 der Einspruchsentscheidung vom… Oktober 2015 aufgeführten Fahrten nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen und für diese Reisen die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgabe anzuerkennen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, die Fahrtkosten zu den einzelnen Forstflächen seien als Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Die verschiedenen Forstflächen seien als weiträumiges Arbeitsgebiet die Betriebsstätte des Klägers zu beurteilen. Dort sei der Schwerpunkt der forstwirtschaftlichen Tätigkeit, weil die Einkünfte im Wesentlichen durch die Holzernte und den Verkauf des Holzes erzielt würden. Auch die Tätigkeiten, die den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit bilden (Absprachen mit Revierförster, Neuanpflanzung, Ernte, Inaugenscheinnahme und Begutachtung von Schäden), würden dort verrichtet. Zudem bestehe eine ortsfeste betriebliche Einrichtung, weil im Streitjahr 2011 ein Forstschutzwagen erworben worden sei. In Abgrenzung zu Arbeitsverhältnissen von Arbeitnehmern erfordere der Betrieb eines forstwirtschaftlichen Betriebes keinen werktäglichen Einsatz. Deshalb seien die für Arbeitnehmer geltenden Grundsätze nicht übertragbar. Vielmehr seien die Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsarten zu berücksichtigen. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte seien daher auch dann gegeben, wenn die Betriebsstätte, wie im Streitfall, nicht mindestens einmal pro Woche aufgesucht werde. Auch seien die Einkünfte aus Forstwirtschaft nicht mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vergleichbar, weil bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Vermögensverwaltung im Vordergrund stehe. Dies sei bei den Einkünften aus Forstwirtschaft anders. Die vom Kläger geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen seien nur dem Grunde nach streitig. Der Höhe nach würden die Kosten nicht bestritten. Die Beteiligten haben sich damit einverstanden erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet.