2 K 1213/13

Leitsatz: 1. Die Opfergrenze findet auch dann Anwendung, wenn der Unterhaltsverpflichtete mit dem Unterhaltsberechtigten in einer Haushaltsgemeinschaft lebt, die nicht die Voraussetzungen einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft erfüllt (Rn.18) . 2. Ist ein gesetzlich unterhaltsverpflichteter Steuerpflichtiger gegenüber seinem unterhaltsberechtigten Sohn nicht ganzjährig zum Unterhalt verpflichtet, ist dies bei der Berechnung der Opfergrenze durch eine Kürzung der hierfür anzusetzenden 5%-Pauschale zu berücksichtigen (Rn.20) . Der Bescheid für 2011 über Einkommensteuer vom 27. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2013 wird dahingehend geändert, dass weitere Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 909 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 78 % und der Beklagte zu 22%. Der Gerichtsbescheid ist, soweit er als Urteil wirkt, hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist zulässig, aber nur in Höhe von 909 € begründet. Der Bescheid über Einkommensteuer ist rechtmäßig, soweit der Beklagte die Opfergrenze angewandt hat und einen über 10.125 € hinaus gehenden Abzug der Unterhaltsaufwendungen versagt hat. 1. Die Klage ist zulässig. Sie war nicht wegen Versäumung der nach § 65 Abs. 2 FGO gesetzten Ausschlussfrist unzulässig geworden. Ausweislich des Eingangsstempels (Bl. 46) ist der Schriftsatz vom 29. August 2013 bereits am 30. August 2013 – und damit fristgerecht – im Briefkasten des Finanzgerichts eingegangen. Dem Beklagten wurde im Übermittlungsschreiben versehentlich das falsche Datum (Eingang in der Geschäftsstelle) mitgeteilt. 2. Die Klage ist nur insoweit begründet, als der Kläger den Abzug von weiteren Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 909 € begehrt. Der Kläger war dem Grunde nach berechtigt, Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend zu machen (Tz. 2.1.). Bei der Ermittlung der Höhe der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen kam die sog. Opfergrenze zur Anwendung (Tz. 2.2.). Dabei war allerdings zu berücksichtigen, dass der Kläger im Streitjahr für C lediglich für 3 Monate unterhaltspflichtig war. Die Opfergrenze betrug daher 41,75% des Nettoeinkommens, und es waren Unterhaltsaufwendungen von insgesamt 10.125 € zum Abzug zuzulassen (Tz. 2.3). 2.1. Nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) wird die Einkommensteuer auf Antrag dadurch ermäßigt, dass Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen. Die von § 33a Abs. 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sogenannten konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB; BFH vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BStBl II 2011, 116). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die beiden Söhne des Klägers als Verwandte in gerade Linie im Streitjahr dem Grunde nach zum Unterhalt berechtigt waren (§ 1601 i.V.m. § 1589 Abs. 1 BGB). Sie verfügten nicht über ausreichende eigene Einkünfte und Bezüge oder eigenes Vermögen und waren daher auch nach § 1602 BGB bzw. § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG bedürftig. Schließlich erhielt der Kläger für A und B kein Kindergeld, da sie das 25. Lebensjahr bereits vollendet hatten (§§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG und §§ 62 Abs. 1 Nr. 1, 63 Abs. 1 Nr. 1, 32 Abs. 1 EStG). 2.2. Nach § 1603 Abs. 1 BGB ist jedoch nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung können Unterhaltsleistungen daher nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze; BFH vom 17. Dezember 2009 VI R 64/08, BStBl II 2010, 343). Allerdings sind Eltern gegenüber ihren minderjährigen Kindern verpflichtet, alle verfügbaren Mittel zu ihrem und dem Unterhalt ihrer minderjährigen Kinder gleichmäßig zu verwenden. Das gleiche gilt gegenüber volljährigen unverheirateten Kindern vor Vollendung des 21. Lebensjahrs, wenn sie im Haushalt der Eltern leben und sich in der allgemeinen Schulausbildung befinden (§ 1602 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BGB) sowie für Ehegatten (§§ 1360 f. BGB). Daher findet die Opfergrenze in diesen Fällen keine Anwendung. Das gleiche gilt bei einer bestehenden Lebens- und Haushaltsgemeinschaft im Sinne einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft (BFH vom 28. März 2012 VI R 31/11, BStBl II 2012, 769). Der Verzicht auf die Anwendung der Opfergrenze beruht hier nicht auf einer erweiterten zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung, sondern darauf, dass der mittellosen Person zum Unterhalt bestimmte öffentliche Mittel mit Rücksicht auf das Zusammenleben mit einer leistungsfähigen Person gekürzt werden (§ 9 Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 3 SGB II). Bei diesen ist von einem gemeinsamen Wirtschaften – und somit von einer gleichmäßigen Verteilung der zur Verfügung stehenden Mittel – auszugehen; dies auch zur Verhinderung eines Widerspruchs zwischen Steuerrecht und Sozialrecht, zu dem es kommen würde, wenn dem Unterhaltsberechtigten sozialrechtlich ein höherer Anteil am Einkommen des Steuerpflichtigen zugerechnet würde, als der Steuerpflichtige nach der Opfergrenze abziehen könnte (BFH vom 29. Mai 2008 III R 23/07, BStBl II 2009, 363). Gegenüber nicht privilegierten Unterhaltberechtigten, wozu die volljährigen Söhne des Klägers gehören, besteht keine erweiterte zivilrechtliche Unterhaltspflicht. Diese Personen müssen sich das teilen, was der Unterhaltsverpflichtete nach Befriedigung der Ansprüche der vorrangig Unterhaltsberechtigten noch ohne Gefährdung des eigenen angemessenen Unterhalts zu leisten imstande ist (BFH vom 27. September 1991 III B 42/91, BStBl II 1992, 35). Nichts anderes ergibt sich unter Berücksichtigung des Sozialrechts. Nach den vorstehenden Grundsätze beruht der Verzicht auf die Anwendung der Opfergrenze – anders als der Kläger meint - nicht schon darauf, dass er zusammen mit einer mittellosen Person in einer Haushaltsgemeinschaft lebt, sondern ist vom Bestehen einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft und von der Kürzung zum Unterhalt bestimmter öffentlicher Mittel abhängig. Der Kläger lebt aber mit seinen Söhnen weder in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft, noch wurden den Söhnen deswegen entsprechende öffentliche Mittel gekürzt. Sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaften sind in § 7 Abs. 3 SGB II abschließend definiert. Der Kläger und seine Söhne erfüllen nicht die dort aufgezählten Merkmale. Sie bilden damit eine bloße Haushaltsgemeinschaft, bei der es an einem der in § 7 Abs. 3 SGB II normierten personalen Bezüge fehlt (Leopold in Schlegel/Voelzke, SGB II, § 7, Rn. 132). Nicht anderes ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582), auch wenn die Formulierungen der Überschriften zu Tz 3.2 und 3.3 auf eine eine Haushaltsgemeinschaft abstellt, ist darunter eine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft zu verstehen (s. Tz. 2 und Klammerzusatz in Rn. 12). Unabhängig davon entfalten Verwaltungsvorschriften, zu denen auch Gesetzesanwendungsvorschriften - wie norminterpretierende BMF-Schreiben, Erlasse und Richtlinien – zählen, Bindungswirkung grundsätzlich nur für die nachgeordneten Behörden und Bediensteten. Sie binden aber weder die Steuerpflichtigen noch die Gerichte und begründen insbesondere keine Rechte und Pflichten für die Steuerpflichtigen (Hessisches FG vom 13. Oktober 2015 1 V 1483/15, juris). Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH vom 16. Dezember 2014 X R 29/13, BFH/NV 2015, 790; vom 26. April 1995 XI R 81/93, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Um einen solchen Fall handelt es sich bei der Frage nach der Anwendbarkeit der sog. Opfergrenze indes nicht. Schließlich ergibt sich auch hinsichtlich A keine mit einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft vergleichbare Situation. Zwar umfasst dessen Ausbildungsförderung nach dem BAföG auch Unterhaltsleistungen (§ 11 Abs. 1 BAföG), und diese wurden im Hinblick auf das Einkommen des Klägers um monatlich 218,10 € gekürzt (ESt, Bl. 23 f.); aus den Regelungen in § 25 Abs. 1 und 3 BAföG zu Freibetrag und Höhe des anzurechnenden Einkommens ergibt sich jedoch gerade die Wertung des Gesetzgebers, dass Eltern nicht verpflichtet sind, ihr gesamtes zur Verfügung stehendes Einkommen mit ihren eine Ausbildung absolvierenden Kindern zu teilen bzw. zu deren Unterhalt während der Ausbildung zu verwenden. 2.3. Entgegen der Berechnung des Beklagten war die Opfergrenze vorliegend mit 10.125 € (41,75% des Nettoeinkommens in Höhe von 24.251 €) zu beziffern. Hinsichtlich der Berechnung der Opfergrenze folgt der Senat zwar weitgehend der Berechnung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung (Bl. 45). Diese beruht auf Tz. 3.2 des BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582) und ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung in dieser Form anerkannt (BFH vom 4. April 1986 III R 245/83, BStBl II 1986, 852). Da der Kläger für den Sohn C jedoch nur für 3 Monate Kindergeld erhalten hat bzw. ihm gegenüber nur für 3 Monate unterhaltsverpflichtet war, erfolgt die Kürzung des zur Berechnung der Opfergrenze ermittelten Prozentsatzes für den Sohn C nicht um 5%, sondern nur um 1,25% (5% /12*3). Soweit ersichtlich, ist zu der Frage, ob eine monatsbezogene Kürzung der Pauschale erfolgt, wenn die Unterhaltspflicht nicht im ganzen Kalenderjahr bestanden hat, noch keine Rechtsprechung ergangen (ausdrücklich offen gelassen FG Hamburg vom 27. Mai 1992 I 149/91, EFG 1992, 672). Der BFH hat aus Gründen der Vorhersehbarkeit und Einfachheit bei der Ermittlung steuerlicher Berechnungsgrößen wie der Opfergrenze die im BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582) vorgesehene grobe Typisierung dem Grunde nach zwar anerkannt (BFH vom 11. Dezember 1997 III R 214/94, BStBl II 1998, 292), der Senat folgert aber aus § 33a Abs. 3 Satz 1 und § 66 Abs. 2 EStG, dass auch bzgl. der Berechnung der Opfergrenze – jedenfalls bei der Berücksichtigung der sonstigen Unterhaltsverpflichtungen - eine monatsbezogene Betrachtungsweise stattzufinden hat (vgl. auch BFH vom 25. September 1996 III R 102/95, BFH/NV 1997, 221). Insoweit verfolgt der Senat eine Betrachtung, die dem beim Kindergeld geltenden Monatsprinzip folgt (dazu BFH vom 21. Oktober 2015 VI R 35/14, BFH/NV 2016, 178). Nach der Überzeugung des Senats ist die Ermittlung der Opfergrenze hierdurch weiterhin vorhersehbar und einfach berechenbar. Eine weitergehende Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen des Klägers war nicht möglich. Insbesondere sind die Regelungen zur Berechnung der Opfergrenze nicht wegen eines Verstoßes gegen grundrechtlich gesicherte Ge- oder Verbote zu verwerfen. In der einkommensabhängigen Berechnung der Opfergrenze liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) oder das Gebot zum Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG). Der Kläger verkennt, dass es bei der Regelung zur Opfergrenze gerade um den Schutz einer angemessenen Bedürfnisbefriedigung des Unterhaltsverpflichteten bzw. der vorrangig unterhaltsberechtigten Familienangehörigen geht (vgl. § 1609 BGB). Der BFH hat es explizit abgelehnt, diesem Schutz durch den Ansatz fester Beträge Rechnung zu tragen, zumal die progressive Ausgestaltung der Opfergrenze sicher stellt, dass auch Bezieher kleiner und kleinster Einkommen nicht von vornherein von der Steuerermäßigung des § 33a Abs.1 EStG ausgeschlossen werden (BFH vom 4. April 1986 III R 245/83, BStBl II 1986, 852). Dass sich dies steuerrechtlich dahingehend auswirkt, dass im Rahmen von § 33a Abs. 1 EStG nur geringere Beträge abziehbar sind, ist lediglich die (negative) Nebenwirkung einer richtigen Grundentscheidung zugunsten der Familie bzw. des Unterhaltsverpflichteten (BFH vom 4. April 1986 III R 245/83, BStBl II 1986, 852). 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. 3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob bei der Berechnung der Opfergrenze bzgl. unterhaltsberechtigter weiterer Kinder eine monatsbezogene Betrachtungsweise stattzufinden hat. Der Kläger ist verheiratet und wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer verlangt. Im Streitjahr bezog er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 38.002 € und erwirtschafte einen Verlust aus Gewerbebetrieb (Betrieb einer Photovoltaikanlage) in Höhe von 144 €. Seine Ehefrau hatte keine Einkünfte. Im Haushalt des Klägers leben seine drei Söhne. A (* … 1985) war Student und erhielt Ausbildungszuschüsse nach dem BAföG in Höhe von monatlich 218 € bzw. 277 € (ESt, Bl. 23 f.). B (* … 1985) war Schüler. Er ist behindert. Der Grad der Behinderung beträgt 70% (ESt, Bl. 8 und 19 f). Im Streitjahr erzielte er Bruttoeinkünfte in Höhe von insgesamt 1.347,24 € aus nichtselbständiger Arbeit (ESt, Bl. 22). C (* … 1987) erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.335,02 € brutto (ESt, Bl. 30) und bezog für ca. 2 Monate Arbeitslosengeld (ESt, Bl. 33). Ab Oktober 2011 war er an der Hochschule für Technik und Wissenschaft immatrikuliert (ESt, Bl. 28), und der Kläger erhielt Kindergeld für ihn. In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machte der Kläger Unterhaltsleistungen in Höhe von 16.008 € für A und B als außergewöhnliche Belastung nach § 33a EStG geltend (ESt, Bl. 37 f und Bl. 21). Im Bescheid über Einkommensteuer vom 27. Februar 2013 ließ der Beklagte nach Anwendung der Opfergrenze nur 9.216 € zum Abzug zu (ESt, Bl. 43 f.). Hiergegen legte der Kläger am 2. April 2013 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2013 als unbegründet zurückwies (ESt, Bl. 11 ff.). Am 12. Juli 2013 hat der Kläger Klage erhoben und beantragt sinngemäß (Bl. 46), unter Änderung des Bescheides über Einkommensteuer für 2011 vom 27. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2013 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von weiteren Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 5.566 € (14.782 € - 9.216 €) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a EStG neu festzusetzen. Er ist der Ansicht, Unterhaltsaufwendungen seien in Höhe von insgesamt 14.782 € (im Einzelnen, Bl. 47) und ohne Anwendung der Opfergrenze zu berücksichtigen. Nach der BFH-Rechtsprechung (BFH vom 29. Mai 2008 III R 27/07, BStBl II 2009, 363) und dem BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582) sei die Opfergrenze bei Unterhaltsleistungen an Personen, mit denen eine Haushaltsgemeinschaft (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft) bestehe, nicht mehr anwendbar (Bl. 47). Des Weiteren würden die Regelungen zur Berechnung der Opfergrenze gegen Art. 3 GG verstoßen, da sie einkommensschwächere Personen benachteilige (Bl. 48). Außerdem sei der Gesetzgeber nach Art. 6 GG verpflichtet, Sorge dafür zu tragen, dass das Existenzminimum der Familie steuerfrei belassen werde, insbesondere deshalb, weil die Beschränkung des Familienleistungsausgleichs nach § 63 i.V.m. § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG auf Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, mehr oder weniger willkürlich sei (Bl. 48). Der Beklagte beantragt (Bl. 56), die Klage als unbegründet abzuweisen. Er ist der Ansicht, die Klage sei unzulässig. Ausweislich des Übermittlungsschreibens des Gerichts vom 3. September 2013 sei die Klagebegründung erst nach Ablauf der Ausschlussfrist zur Bezeichnung des Klagebegehrens (§ 65 Abs. 2 FGO) eingegangen (Bl. 56). Die Klage sei auch unbegründet. Der Kläger lebe mit A und B nicht in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft. Die Opfergrenze sei daher anwendbar (Bl. 55 f.). Zur Berechnung verweist er auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 45). Unabhängig davon könnten Unterhaltsaufwendungen nur bis maximal 14.546 € berücksichtigt werden (zur Berechnung vgl. Bl. 54). Der Kläger, der mit Klageerhebung weder einen Antrag gestellt, noch den Klagegegenstand näher bezeichnet hatte, war mit Verfügung des Vorsitzenden vom 17. Juli 2013 unter Setzung einer Ausschlussfrist bis zum 30. August 2013 aufgefordert worden, den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen (§ 65 Abs. 2 FGO). Daraufhin reichte der Kläger den Schriftsatz vom 29. August 2013 am 30. August 2013 ein (Bl. 46 ff.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.