11 K 5687/99 F

Tenor Die Einspruchsentscheidung vom 12.08.1999 und der Änderungsbescheid vom 02.04.2001, soweit er sich gegen den Kläger richtet, werden aufgehoben. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. 1 Tatbestand: 2 Streitig ist, ob der Beklagte die Einkünfte der "A" GmbH &Co KG (im weiteren KG genannt) gegenüber dem Kläger einheitlich und gesondert feststellen durfte. 3 Der Kläger ist Konkursverwalter über das Vermögen der "A" GmbH (im weiteren GmbH genannt). Die GmbH ist Komplementärin der KG. Sowohl über das Vermögen der GmbH, als auch über das Vermögen der KG wurde am 30.03.1998 das Konkursverfahren eröffnet. 4 Da die KG für das Jahr 1997 keine Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb abgegeben hatte, erließ der Beklagte am 09.04.1998 einen Schätzungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung, in dem die Einkünfte auf 0,- DM festgestellt wurden. Der Schätzungsbescheid wurde den Gesellschaftern einzeln bekannt gegeben. Für die GmbH erfolgte die Bekanntgabe an den Kläger als Konkursverwalter der GmbH. 5 Gegen den Schätzungsbescheid legten der Kläger und die Beigeladenen fristgerecht Einsprüche ein. Während der Kläger vortrug, dass infolge der Konkurseröffnung über das Vermögen der GmbH das Besteuerungsverfahren unterbrochen worden sei und deshalb der Erlass des Feststellungsbescheids gegen ihn unzulässig gewesen sei, richteten sich die Beigeladenen gegen die Höhe des festgestellten Gewinns. 6 Während des Einspruchsverfahrens wurde die Feststellungserklärung für 1997 eingereicht. Auf Grundlage der erklärten Angaben erstellte der Beklagte mit Datum vom 18.03.1999 eine "Berechnung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1997", die er den Gesellschaftern zusandte. Unter dem Gliederungspunkt "Art der Feststellung" führte der Beklagte aus, dass der Bescheid nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändert worden sei und der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen bleibe. Die Berechnung beinhaltete Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 3.532.579 DM, von denen der GmbH +2.500 DM zugerechnet wurden. In den Erläuterungen zur Berechnung hob der Beklagte den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 09.04.1998 auf und forderte die Feststellungsbeteiligten auf, innerhalb von vier Wochen nach Erhalt der Berechnung mitzuteilen, ob die Einsprüche damit erledigt seien. Erledigungserklärungen der Feststellungsbeteiligten gingen nicht ein. 7 Nach der Gewährung rechtlichen Gehörs wies der Beklagte am 12.08.1999 den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück, nahm die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 09.04.1998 zurück und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Änderung des Feststellungsbescheides vom 09.04.1998 entsprechend der Berechnung fest. 8 Gegenüber den Beigeladenen nahm der Beklagte ebenfalls die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 09.04.1998 zurück und erließ mit Datum vom 04.08.1999 einen Abhilfebescheid, der inhaltlich mit der Berechnung übereinstimmte und den Beigeladenen einzeln bekanntgegeben wurde. 9 Trotz der Zurechnung des Gewinnanteils von 2.500 DM ergab sich keine Körperschaftsteuerschuld der GmbH. Denn der Verlustvortrag der GmbH zum 31.12.1996 betrug 168.712 DM, sodass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 2.200 DM ein zu versteuerndes Einkommen von 0 DM ergab. Der verbleibende Verlust zum 31.12.1997 wurde auf 166.512 DM festgestellt. Für den Veranlagungszeitraum 1998 wurde ebenfalls keine Körperschaftsteuerschuld der GmbH festgesetzt. 10 Der Kläger erhob am 09.09.1999 Klage. 11 Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass der Beklagte durch den Erlass des Feststellungsbescheides an den Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der KG gegen Textziffer 2.10.4. des Bekanntgabeerlasses zu § 122 Abgabenordnung (AO) (BMF IV A 5-S 0284-1/91) verstoßen habe. 12 Auch die Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheides an den Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der GmbH sei unzulässig gewesen, da infolge der Konkurseröffnung das Besteuerungsverfahren analog § 240 Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen gewesen sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.07.1997 (I R 11/97, BStBl. II 1998, 428) trete die Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens auch dann ein, wenn Feststellungs- bzw. Grundlagenbescheide erlassen würden, die zumindestens eine mittelbare Auswirkung auf die jeweilige Konkursmasse hätten und insbesondere die Höhe einer zur Konkurstabelle anzumeldenden Steuerforderung beeinflussen könnten. Da der Feststellungsbescheid der GmbH einen Gewinn in Höhe von 2.500 DM zurechnen würde, könne eine mittelbare Auswirkung auf die Konkursmasse der GmbH nicht ausgeschlossen werden. Der Umstand, dass vorliegend keine Steuerforderung zur Konkurstabelle angemeldet worden sei, könne nicht entscheidend sein. Überdies sei eine negative Auswirkung auf die Masse durch die Verringerung des Verlustvortrages gegeben. 13 Außerdem sei der Kläger in seiner Eigenschaft als Konkursverwalter bereits dadurch verletzt, dass der Beklagte entgegen den Verfahrensvorschriften der Konkursordnung einen Bescheid erlassen habe. Denn der Kläger müsse für die Durchführung eines ordnungsgemäßen, den Vorschriften der Konkursordnung entsprechenden Verfahrens einstehen. 14 Gegenüber dem Kläger könne aus den ausgeführten Gründen kein Feststellungsbescheid, sondern nur eine Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ergehen. Dies hindere den Beklagten aber nicht Feststellungsbescheide gegen die Beigeladenen zu erlassen. 15 Mit Datum vom 02.04.2001 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, der dem Kläger und den Beigeladenen einzeln bekanntgegeben wurde. Dem Kläger wurde unverändert ein Gewinnanteil in Höhe von 2.500 DM zugerechnet. 16 Der Kläger beantragt, 17 die Einspruchsentscheidung vom 12.08.2001 und den Feststellungsbescheid vom 02.04.2001 aufzuheben. 18 Der Beklagte beantragt, 19 die Klage abzuweisen, 20 hilfsweise, die Revision zuzulassen. 21 Zur Begründung des Klageabweisungsantrages trägt der Beklagte vor, dass dem Kläger das Rechtsschutzbedürfnis fehle. Der Kläger habe keine materiellen Einwendungen gegen den festgestellten Gewinn oder den zugerechneten Gewinnanteil gemacht. Die Klage sei allein darauf gestützt worden, dass der Feststellungsbescheid nicht hätte erlassen werden dürfen, weil das Besteuerungsverfahren in entsprechender Anwendung des § 240 ZPO unterbrochen gewesen sei. Dies treffe aber nicht zu. Denn das Besteuerungsverfahren würde nur dann unterbrochen, wenn es die Konkursmasse betreffen würde. Dies sei nicht der Fall, da die Körperschaftsteuer für 1997 und 1998 auf 0 DM festzusetzen sei. Konkursforderungen des Beklagten, die zur Konkurstabelle angemeldet werden könnten, bestünden somit nicht. Der Vortrag des Beklagten, dass der angefochtene Feststellungsbescheid prinzipiell eine mittelbare Auswirkung auf die zur Konkurstabelle anzumeldende Steuerforderungen habe, sei daher rein hypothetischer Natur. 22 Das Rechtschutzbedürfnis könne auch nicht aus der Pflicht des Klägers, die vorschriftsmäßige Durchführung des konkursrechtlichen Verfahrens sicherzustellen, geschlossen werden. Denn eine Verletzung von konkursrechtlichen Vorschriften läge im Streitfall nicht vor, da die Abgabenordnung der Konkursordnung vorgehe, wenn keine Forderungen zur Konkurstabelle anzumelden seien (§ 12 Konkursordnung - KO). 23 Mit dem Erlass des Feststellungsbescheides würde außerdem keine Entscheidung darüber getroffen, ob sich bei einem Feststellungsbeteiligten eine Steuerforderung ergeben würde. Hierüber würde vielmehr - sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach - erst bei der Körperschaftsteuer- bzw. der Einkommensteuerveranlagung der Feststellungsbeteiligten entschieden. Aus diesem Grunde habe ein Feststellungsbescheid auch keine mittelbare Auswirkung auf die Konkursmasse. 24 Darüber hinaus würde die Möglichkeit die Höhe der zur Konkurstabelle anzumeldenden Steuern zu bestreiten, auch nicht durch das Feststellungsverfahren beeinträchtigt, da der Kläger Einspruch gegen den Feststellungsbescheid einlegen könne. 25 Soweit der Kläger der Ansicht sei, der Beklagte hätte den Feststellungsbescheid nur gegenüber den übrigen Gesellschaftern, aber nicht gegen den Kläger als Konkursverwalter der GmbH erlassen dürfen, übersähe er, dass derartige Teilfeststellungen unzulässig seien. Ein einheitliches Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO müsse sich grundsätzlich auf alle Beteiligten erstrecken, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen seien. 26 Entscheidungsgründe: 27 Die Klage ist zulässig. 28 Der Änderungsbescheid vom 02.04.2001 ist gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Denn die ursprünglich gegen die Einspruchsentscheidung vom 12.08.1999 eingelegte Klage war zulässig und der während des Klageverfahrens erlassene Bescheid vom 02.04.2001 änderte diese Einspruchsentscheidung. 29 Der Zulässigkeit der ursprünglich gegen die Einspruchsentscheidung vom 12.08.1999 eingelegten Klage stand die fehlende Durchführung eines ganz oder teilweise ohne Erfolg gebliebenen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) nicht entgegen, da auf die Durchführung des Vorverfahrens im Streitfall verzichtet werden konnte. 30 Im Streitfall fehlte das Vorverfahren. Die Klage hat sich zwar gegen die Einspruchsentscheidung vom 12.08.1999 gerichtet. Der vom Beklagten als Einspruchsentscheidung bezeichnete Verwaltungsakt vom 12.08.1999 ist aber nach seinem materiell-rechtlich Regelungsgehalt ein Erstbescheid oder Änderungsbescheid, gegen den der Einspruch als außergerichtlicher Rechtsbehelf das statthafte Rechtsmittel ist. Daran ändert die Bezeichung des Verwaltungsaktes als Einspruchsentscheidung und die damit einhergehende Rechtsbehelfsbelehrung nichts. Denn die formelle Bezeichnung hat keine Auswirkung auf die Rechtsqualität des Verwaltungsaktes, der Verwaltungsakt bleibt ein Erst- oder Änderungsbescheid (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18. September 1980 III 84/80, EFG 1981, 251; FG Berlin, Urteil vom 9. Juni 1999 2 K 2245/99, EFG 1999, 940). 31 Der als Einspruchsentscheidung bezeichnete Verwaltungsakt vom 12.08.1999 ist materiell-rechtlich ein Erst- oder Änderungsbescheid und keine Einspruchsentscheidung. Denn das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ist mit der Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 09.04.1998 und der Erstellung der Berechnungen vom 18.03.1999 beendet worden. Die Aufhebung des Feststellungsbescheides im Rahmen der Erläuterungen zur Berechnung vom 18.03.1999 ist ein wirksamer Abhilfebescheid, da die Aufhebung sowohl vom Beklagten als auch von dem Kläger nach ihrem materiellen Regelungsgehalt als Verwaltungsakt angesehen worden ist. 32 Durch diese Maßnahmen half der Beklagte dem Begehren des Klägers, dass im Einspruchsverfahren auf die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 09.04.1998 gerichtet war, in vollem Umfang ab. 33 Eine über den Abhilfebescheid hinausgehende Erledigungserklärung des Klägers war unter diesen Umständen zum Abschluss des Einspruchsverfahrens nicht mehr erforderlich (vgl. Haarmann/Schmieszek, Rechtsschutz in Steuer- und Abgabensachen, Teil I, Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, 35 102 Rd.Nr. 205 mit weiteren Nachweisen). Die Aufforderung des Beklagten, das Einspruchsverfahren für erledigt zu erklären, konnte keine Rechtswirkung entfalten. 34 Im Streitfall konnte der Mangel des Vorverfahrens auch nicht im Hinblick auf die Zustimmung des Beklagten zur Sprungklage in der mündlichen Verhandlung behoben werden. Denn die Zustimmung erfolgte nicht fristgerecht im Sinne des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO. 35 Auf die Durchführung des Vorverfahrens konnte aber nach den besonderen Verhältnissen des vorliegenden Falls verzichtet werden. Der Beklagte erließ den Erst- oder Änderungsbescheid mit einer unzutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung dahingehend, dass gegen ihn Klage vor dem Finanzgericht erhoben werden kann. Wenn in einem solchen Fall der Steuerpflichtige entsprechend der Rechtsbehelfsbelehrung unmittelbar Klage erhebt und sich erst nach Ablauf der Frist für die Erhebung eines Einspruchs herausstellt, dass der als Einspruchsentscheidung bezeichnete Verwaltungsakt ein Erst- oder Änderungsbescheid ist, so steht der Zulässigkeit der Klage nicht der Umstand entgegen, dass das Vorverfahren nicht durchgeführt wurde. Diese Rechtsfolge ergibt sich aus dem Anspruch des Klägers auf Gewährleistung von Rechtsschutz gegenüber Maßnahmen der öffentlichen Gewalt (Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz - GG). 36 Im vorliegenden Fall haben die Beteiligten erst in der mündlichen Verhandlung erfahren, dass der als Einspruchsentscheidung bezeichnete Verwaltungsakt vom Gericht als ein Erst- oder Änderungsbescheid gewertet wird. Die Frist zur Erhebung des Einspruchs, die wegen der falschen Rechtsbehelfsbelehrung ein Jahr betragen hat (§ 55 Abs. 1 FGO), war zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen. 37 Der Kläger ist klagebefugt im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO. Denn es erscheint möglich, dass der Erlass des belastenden Erst- oder Änderungsbescheides vom 12.08.1999 wegen einer Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens rechtswidrig war. Unerheblich ist, dass der Kläger keine materiellen Einwendungen gegen den Bescheid erhebt, da seine Beschwer bereits darin besteht, dass ein belastender Verwaltungsakt gegen ihn ergangen ist, obwohl er möglicherweise zu diesem Zeitpunkt nicht ergehen durfte. 38 Die Klage ist auch begründet. 39 Der Änderungsbescheid vom 02.04.2001 war rechtswidrig, da das Besteuerungsverfahren durch die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH am 30.03.1998 unterbrochen war (§ 240 ZPO analog). Auf Grund der Unterbrechung durfte weder der als Einspruchsentscheidung bezeichnete Verwaltungsakt noch der Änderungsbescheid vom 02.04.2001 erlassen werden. Die genannten Bescheide sind deshalb aufzuheben. 40 Die Unterbrechung analog § 240 ZPO gilt sowohl für den Erlass von Erstbescheiden als auch für den Erlass von Änderungsbescheiden, so dass es bezüglich des als Einspruchsentscheidung bezeichneten Verwaltungsakt vom 12.08.1999 dahin gestellt bleiben kann, ob die Rücknahme der Aufhebung des Feststellungsbescheides und die Änderung des Feststellungsbescheides im Rahmen der Einspruchsentscheidung einen Erstbescheid oder ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid dargestellt haben. 41 Das Besteuerungsverfahren ist durch die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH analog § 240 ZPO unterbrochen worden. Die Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens schließt - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht nur den Erlass von Steuerbescheiden, sondern auch den Erlass von Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus. 42 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 02. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428) darf die Finanzbehörde analog § 240 ZPO bis zum Prüfungstermin keine Feststellungsbescheide erlassen, in denen Besteuerungsgrundlagen ausschließlich zu dem Zweck ermittelt und festgestellt werden, um Steuerforderungen zur Konkurstabelle anmelden zu können. Denn § 240 ZPO soll sicherstellen, dass die anzumeldenden Forderungen im Interesse der Konkursmasse im Prüfungstermin bestritten werden können und dass das in den §§ 141 ff. Konkursordnung (KO) vorgeschriebene Prüfungsverfahren auch für Steuerforderungen durchlaufen werden muss. 43 Dieses Ziel kann nicht erreicht werden, wenn den Finanzbehörden die Befugnis eingeräumt wird, Grundlagenbescheide nach der Eröffnung des Konkursverfahrens zu erlassen. Denn die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung verfolgt keinen Selbstzweck, sondern dient letztlich nur der Ermittlung der bei den Gesellschaftern zu versteuernden maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen und damit immer auch der Durchsetzung von Steueransprüchen. Der Gewinnfeststellungsbescheid stellt den Gewinnanteil der Gesellschafter bindend fest. Der festgestellte Gewinnanteil ist zwingend im Rahmen der Körperschaftsteuerberechnung des in Konkurs gefallenen Gesellschafters zu berücksichtigen und beeinflußt damit unmittelbar die Höhe der im Prüfungstermin anzumeldenden Körperschaftsteuerforderung. Der Konkursverwalter könnte im Prüfungstermin die Höhe der Körperschaftsteuerforderung, soweit sie auf den zugerechneten Gewinnanteil entfällt, nicht mehr bestreiten. 44 Der Konkursverwalter kann auch nicht auf einen möglichen Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid verwiesen werden. Denn der Beklagte könnte vor dem Prüfungstermin über den Einspruch entscheiden und damit das in § 141 KO vorgeschriebene Prüfungsverfahren unterlaufen. 45 Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass im vorliegenden Fall wegen der hohen Verlustvorträge keine Körperschaftsteuerschuld der GmbH entstanden ist und der Steuergläubiger deshalb am Konkursverfahren nicht teilgenommen hat. Denn die Feststellungsbescheide haben einen Gewinnanteil der GmbH in Höhe von 2.500 DM ausgewiesen und waren grundsätzlich geeignet, die Höhe der Körperschaftsteuerfestsetzung zu beeinflussen. Die Entscheidung über die Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens kann nicht von den konkreten Umständen des Einzelfalles abhängig gemacht werden. Dies würde den Anforderungen, die an das Verfahrensrecht im Hinblick auf Überschaubarkeit und Handhabbarkeit zu stellen sind, nicht gerecht werden. Die Konkursordnung geht der Abgabenordnung insoweit vor. 46 Der Aufhebung des als Einspruchsentscheidung bezeichneten Verwaltungsaktes und des gegen den Kläger gerichteten Änderungsbescheides vom 02.04.2001 steht auch nicht entgegen, dass das Feststellungsverfahren grundsätzlich auf alle an den Einkünften Beteiligte zu erstrecken ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO AO) (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 318/ 83, BFH/NV 1987, 158). 47 Zwar bleiben nach Ansicht des Senates die Abhilfebescheide vom 04.08.1999 und die Änderungsbescheide vom 02.04.2001 gegenüber den Beigeladenen wirksam, sodass die Rechtswirkung der einheitlichen und gesonderten Feststellung auf die Beigeladenen beschränkt wird. Diese Ausnahme von der Einheitlichkeit des Festststellungsverfahrens ist aber gerechtfertigt, da die Beigeladenen grundsätzlich ein schutzwürdiges Interesse am Erlass eines Feststellungsbescheides haben und die Gefahr abweichender Entscheidungen ausgeschlossen ist. 48 Das schutzwürdige Interesse der Beigeladenen an der Durchführung des Besteuerungsverfahrens ergibt sich aus den folgenden Gründen: Zum einen muss ihnen die Möglichkeit eingeräumt werden, die Höhe des Gewinns der Gesellschaft und den ihnen zugerechneten Gewinnanteil im Einspruchsverfahren zu bestreiten und eine Entscheidung der Finanzbehörden erzwingen zu können, die der finanzgerichtlichen Überprüfung unterliegt. Diese Rechte stehen ihnen bei einer formlosen Berechnung nicht zu. Außerdem haben sie nur bei Erlass eines Feststellungsbescheides eine Rechtsgrundlage, mit der sie den Ansatz von Verlusten im Rahmen der Körperschaftsteuer- oder Einkommensteuererklärung durchsetzen können. 49 Abweichende Entscheidungen über die Höhe des Gewinns und die Gewinnverteilung sind ausgeschlossen. Im Streitfall ergibt sich dies daraus, dass durch die Zurechnung des Gewinnanteils von 2.500 DM keine Körperschaftsteuerschuld der GmbH entstanden ist, die der Kläger im Prüfungstermin bestreiten könnte. 50 Für die Fälle, in denen eine Körperschaftsteuerschuld des in Konkurs gefallenen Unternehmens entsteht, können divergierende Entscheidungen durch die Hinzuziehung der nicht vom Konkurs betroffenen Gesellschafter (übrige Gesellschafter) zum Einspruchsverfahren oder ihre Beiladung zum späteren Klageverfahren des Konkursverwalters gegen einen nach § 251 Abs. 3 AO erlassenen Feststellungsbescheid vermieden werden. 51 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist es zulässig, Grundlagenbescheide zu erlassen, wenn eine im Prüfungstermin (§ 141 KO) angemeldete Steuerforderung, die ganz oder zum Teil auf einheitlich und gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen zurückzuführen ist, bestritten wird (vgl. BFH-Urteil vom 02. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; ebenso Frotscher, Steuern im Konkurs, 4. Auflage, S. 278 mit weiteren Nachweisen). Die Finanzverwaltung kann in diesem Fall den bereits an die übrigen Gesellschafter erlassenen Feststelltungsbescheid auch gegenüber dem Konkursverwalter bekannt geben. Der Konkursverwalter muss seine Einwendungen gegen die Höhe des Gewinns oder des der GmbH zugerechneten Gewinnanteils dann im Einspruchsverfahren geltend machen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 251 AO Rd.Nr. 69). Durch die Hinzuziehung der übrigen Gesellschafter wird die Entscheidung in diesem Einspruchsverfahren auch gegenüber diesen Gesellschaftern bindend. 52 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 53 Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.