11 K 850/99 BG

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Rechtsstreits. Die Revision wird zugelassen. 1 Tatbestand: 2 Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht für das mit einem fremden Gebäude bebaute Grundstück in , auf den 28.10.1997 einen Grundstückswert in Höhe von 446.000,-- DM festgestellt hat. 3 Der Kläger ist Rechtsnachfolger der am 28.10.1997 verstorbenen Frau . Zum Nachlass von gehörte das Grundstück in , dass mit einer Tankstelle und einer Pkw-Abstellhalle bebaut ist. Die Bauwerke hat der Pächter des Grundstücks auf Grund einer Grunddienstbarkeit gebaut. Er bleibt Eigentümer dieser Einrichtungen und hat diese bei Pachtende zu entfernen. Wegen der Einzelheiten der Bebauung des Grundstücks wird auf die in der Einheitswertakte zu EW-Nr. Bezug genommen. Die Pacht für das bebaute Grundstück betrug in den drei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt 24.000,-- DM pro Jahr. 4 Durch Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts zum 28.10.1997 wurde der Grundstückswert für das Grundstück , auf 446.000,-- DM festgestellt. Diesen Betrag ermittelte der Beklagte, in dem die jährliche Pacht in Höhe von 24.000,-- DM mit dem Faktor 18,6 multiplizierte. 5 Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 14.01.1999 als unbegründet zurückgewiesen wurde. 6 Der Kläger hat am 11.02.1999 Klage erhoben. 7 Er ist der Ansicht, dass der Wert für das Grundstück nicht gemäß § 148 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) zu ermitteln sei. Denn § 148 BewG gelte nur, wenn Gebäude auf fremdem Grund und Boden vorhanden seien. Im Streitfall sei das Grundstück jedoch nur mit Betriebsvorrichtungen und Außenanlagen bebaut. Die wesentlichste Aufgabe einer Tankstellenanlage sei der Betrieb der Zapfsäulen. Dazu seien große technische Gerätschaften, wie Leitungssysteme und Lagerbehälter entscheidende Einrichtungen. Ein Tankwärterhaus bestehe nicht. Die Räume, die zum Aufenthalt von Menschen geeignet seien, seien in der Tankstelle somit von untergeordneter Bedeutung. Damit seien sie gemäß Abschnitt 2.4 der Abgrenzungsrichtlinien als Betriebsvorrichtungen zu behandeln mit der Folge, dass das Grundstück als unbebautes Grundstück zu bewerten sei. 8 Der Kläger beantragt, 9 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswertes zum 28.10.1997 vom 22.06.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.1999 insoweit zu ändern, als der Grundstückswert auf 310.000,-- DM festgestellt wird, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen. 10 Der Beklagte beantragt, 11 die Klage abzuweisen. 12 Er ist der Ansicht, dass gemäß § 148 Abs. 2 BewG die Vorschriften für Grundstücke, die mit einem Erbbaurecht belastet seien, für Grundstücke mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden entsprechend anzuwenden seien. Dies gelte zum einen für die Bewertung des Grund und Bodens mit dem 18,6-fachen der zu zahlenden jährlichen Pacht und zum anderen für das Gebäude, dessen Grundstückswert sich aus dem Gesamtwert abzüglich Kapitalwert der Jahrespacht ergebe. 13 Gemäß Randnummer 19 der gleich lautenden Ländererlasse vom 17.06.1997, BStBl I 1997, 643, liege ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet habe und ihm das Gebäude steuerlich zuzurechnen sei. Seien auf dem Grundstück nur Betriebsvorrichtungen im Sinne des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG oder Außenanlagen errichtet, sei das Grundstück als unbebaut anzusehen und gemäß § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten. Auf dem streitigen Grundstück seien nicht nur Betriebsvorrichtungen und Außenanlagen errichtet worden, sondern auch Gebäude. Ausweislich dem von der Stadt nach Renovierung der Tankstation mit Schreiben vom 26.08.1996 übersandten Lageplan befinden sich auf dem Grundstück neben dem Verkaufsraum auch eine so genannte Pflegehalle sowie ein Aufenthaltsraum. Diese Bauwerke seien auch nicht von untergeordneter Bedeutung, sodass das Grundstück nicht als unbebaut anzusehen und damit nicht gemäß § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten sei. 14 Mit Beweisbeschluss vom 13.06.2001 hat der Senat den Gutachterausschuss beauftragt, den gemeinen Wert des streitigen Grundstücks ohne Gebäude auf den 28.10.1997 festzustellen. Der Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis ermittelte den Verkehrswert des Grundstücks auf 310.000,00 DM. Wegen der Einzelheiten der Wertermittlung wird auf das in der Finanzgerichtsakte abgeheftete Gutachten des Gutachterausschusses vom 15.08.2001 Bezug genommen. 15 E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : 16 Die Klage ist unbegründet. 17 Der Beklagte hat den Wert des streitigen Grundstücks zu Recht gemäß § 148 Abs. 2 BewG auf 446.000,00 DM festgestellt. 18 Das streitige mit einer Tankstelle bebaute Grundstück ist entgegen der Ansicht des Klägers bebaut im Sinne des § 145 Abs. 1 BewG. 19 Der Begriff "unbebautes Grundstück" wird in § 145 Abs. 1 Satz 1 BewG in Anlehnung an § 72 BewG definiert als Grundstück, auf dem sich keine benutzbaren Gebäude befinden oder zur Nutzung vorgesehene Gebäude im Bau befindlich sind. Ob es sich um ein unbebautes Grundstück handelt, hängt somit u. a. davon ab, ob sich auf dem Grund und Boden Gebäude befinden oder gerade errichtet werden. Ein Gebäude ist nach der Rechtsprechung zu § 72 Abs. 1 BewG, die auch für § 145 Abs. 1 Satz 1 BewG anwendbar ist, gegeben, wenn das Bauwerk Menschen und Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist. Das Bauwerk muss nicht zum Aufenthalt von Menschen bestimmt und zum dauernden Aufenthalt geeignet sein. Es genügt, wenn das Bauwerk so beschaffen ist, dass Menschen darin arbeiten können, wie z. B. in einen Tankwärterhaus mit Verkaufs.- und Aufenthaltsraum, wie es sich auf dem streitigen Grundstück befindet, (vgl. BFH vom 30.11.1955, II R 41/55, BStBl III 1956, 21) oder in einer Autowaschhalle (vgl. BFH vom 14.11.1975, III R 150/74, BStBl II 1976, 198; FG Berlin vom 06.09.1993, IV 303/90, EFG 1994, 4). 20 Ist ein Grundstück mit einem fremden Gebäude bebaut, beträgt der Wert des belasteten Grundstücks gemäß § 148 Abs. 2 BewG in Verbindung mit § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG das 18,6-fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Pachtzinses. Der Beklagte hat - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - den Grundstückswert in Höhe von 446.000,-- DM gemäß dieser Vorschrift zutreffend ermittelt. 21 Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass § 148 BewG für die Bewertung des Grundstücks, dass mit einem fremden Gebäude bebaut ist, keine ausdrückliche Regelung enthält. § 148 Abs. 2 BewG verweist seinem Wortlaut nach nur für die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden auf § 148 Abs. 1 BewG. Es besteht somit eine Regelungslücke. Diese Regelungslücke könnte zwar auch durch die Anwendung des § 145 Abs. 3 BewG geschlossen werden, wie dies für die Einheitsbewertung in § 94 Abs. 2 BewG vorgesehen ist (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 148 Tz. 31). Da es sich aber um die Bewertung eines bebauten Grundstücks handelt, ist davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die Bewertung des mit einem fremden Gebäude bebauten Grundstücks analog § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG zu erfolgen hat (vgl. R 186 Satz 2 ErbStR). 22 Der von dem Kläger geltend gemachte Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes (Verkehrswert) des belasteten Grundstücks ist gesetzlich nicht vorgesehen. Zwar ist der Senat der Auffassung, dass in Fällen, in denen die Bewertung gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, § 148 BewG im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung durch eine den §§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG und 146 Abs. 7 BewG entsprechende Öffnungsklausel zu ergänzen ist (vgl. auch Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG und BewG, § 148 BewG Tz. 4, 38). Eine derartige Öffnungsklausel ist nach Ansicht des Senates in den Fällen geboten, in denen § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ansonsten wegen Verstoßes gegen das verfassungsrechtlich garantierte Übermaßverbot verfassungswidrig wäre (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 20. Juni 2001 11 K 2119/99 BG, Revision eingelegt, Az. des BFH: II R 45/01). Der gemeine Wert des zu bewertenden, mit einem fremden Gebäude bebauten Grundstücks beträgt im Streitfall, gemäß dem nachvollziehbaren und auch vom Kläger nicht beanstandeten Gutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte am Bewertungsstichtag 28.10.1997 310.000,00 DM. Dann ist der auf Grund des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelte Wert von 446.000,00 DM nicht offensichtlich unzutreffend. Denn gemeinhin wird von einer Streubreite bei Verkehrswertgutachten innerhalb der ein festgestellter Verkehrswert noch vertretbar ist, von immerhin plus/minus 20 % ausgegangen (vgl. Simon in Simon/Cors/Troll, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 4. Auflage, 1997, B. 1, Rz. 5). Ein um weniger als 50 % über dem gemeinen Wert liegender gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelter Grundstückswert ist daher noch nicht offensichtlich unzutreffend. 23 Die Kostenentscheidung ergibt sich gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 24 Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.