6 K 6493/98 K,G,F

Tenor Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.08.1998 und Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994, der Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1990 bis 1994, der Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 2 KStG 1991 bis 1994 - alle vom 4.02.1998 - und der Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 werden die Körperschaftsteuer 1990 bis 1994 ohne den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttungen von jeweils EUR 3.067,75 (DM 6.000) in den Jahren 1990 bis 1994 zuzüglich EUR 62.476,80 (DM 122.194) in 1992, EUR 65.119,67 (DM 127.363) in 1993 und EUR 67.784,01 (DM 132.574) in 1994 - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung - festgesetzt und die Ausschüttungsbelas-tung für eine Gewinnausschüttung in Höhe von jeweils EUR 3.067,75 (DM 6.000) nicht hergestellt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastungen werden entsprechend festgestellt; die Körperschaftsteuererhöhungs- und -minderungsbeträge werden für die Jahre 1991 bis 1994 entsprechend festgestellt; die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unter Berücksichtigung der geänderten Einkommensbeträge, Tarifbelastungen und Ausschüttungen festgestellt; die Gewerbesteuermessbeträge 1990 bis 1994 entsprechend der Änderungen herabgesetzt. Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Revision wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin und der Beklagte je zur Hälfte. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. 1 G r ü n d e : 2 Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Durchführung von Straßen-, Tiefbau- und Rohrleitungsarbeiten besteht. Der bisherige Alleingesellschafter B übertrug die Anteile an der Klägerin durch notariellen Vertrag vom 24.07.1987 in zwei Schritten zum 01.10.1987 und zum 31.12.1989 zu je 1/2 auf C (geb. am ......1940) und D (geb. am ......1943). Diese sind durch im wesentlichen gleichlautende Geschäftsführer-Anstellungsverträge vom 30.09.1987 mit Wirkung vom 01.10.1987 zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden. Mit der vollständigen Übertragung seiner Geschäftsanteile zum 31.12.1989 schied der bis dahin ebenfalls als Geschäftsführer der Klägerin tätige B aus der Geschäftsführung der Klägerin aus. 3 Mit Verträgen vom 01.01.1990 wurden den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin gleichlautende Versorgungszusagen betreffend eine Alters-, Invaliden- und Witwenversorgung erteilt. Nach dem Inhalt dieser Vereinbarungen sollten die Gesellschafter-Geschäftsführer ein lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von monatlich 5.250,00 DM für den Fall erhalten, dass sie nach dem vollendeten 65. Lebensjahr oder infolge Berufsunfähigkeit vor Erreichen dieses Alters aus den Diensten der Klägerin ausscheiden. Bei vorzeitiger Inanspruchnahme sollte sich die Altersrente und die Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung um je 0,5 % pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme vermindern. Als Witwenrente wurde eine lebenslängliche Zahlung von 60 % des Ruhegeldes zugesagt. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin sollten die bis dahin unverfallbar gewordenen Rentenansprüche bestehen bleiben; als unverfallbar galt dabei der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Eintritt in die Firma bis zur Vollendung ihres 65. Lebensjahres entsprechende Teil der Renten. Die Klägerin behielt sich vor, zur Rückdeckung der Ruhegeldverpflichtungen Rückdeckungsversicherungen abzuschließen; dies geschah am 19.07.1991 rückwirkend zum 01.05.1991. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vertragsurkunden vom 01.01.1990 verwiesen. 4 In ihren Jahresabschlüssen für 1990 bis 1994 bildete die Klägerin für die erteilten Pensionszusagen folgende Rückstellungen: 5 31.12.1990 31.12.1991 31.12.1992 31.12.1993 31.12.1994 6 DM DM DM DM DM 7 Pensionsrück- 8 stellung 9 - D 154.451,00 207.088,00 262.396,00 320.373,00 381.023,00 10 - C 193.656,00 257.879,00 324.765,00 394.151,00 466.075,00 11 Gesamt: 348.107,00 464.967,00 587.161,00 714.524,00 847.098,00 12 In den Jahren 1996 und 1997 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1994 statt. Der Prüfer vertrat in Anlehnung an eine Stellungnahme des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vom 04.08.1997 die Auffassung, die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen seien als verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA - anzusehen, weil die Pensionszusagen von der Klägerin mangels bestehender stiller Reserven bzw. bestehender Gewinnrücklagen weder bei Vertragsabschluss noch zum Bilanzstichtag 31.12.1990 finanzierbar gewesen seien. Da maßgeblich für die Beurteilung allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusageerteilung seien, seien spätere Änderungen, insbesondere der Abschluss der Rückdeckungsversicherungen mit Wirkung zum 01.05.1991, nicht zu berücksichtigen. Weitere Anhaltspunkte für das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen ergäben sich aus der sofortigen Unverfallbarkeit der den Gesellschafter-Geschäftsführern zugesagten Rentenansprüche sowie aus dem Umstand, dass den Gesellschafter-Geschäftsführern bereits nach einer Tätigkeitsdauer von zwei Jahren und drei Monaten die Pensionszusagen erteilt worden seien. Der Prüfer schlug vor, das Einkommen der Klägerin um die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in Höhe von 348.107,00 DM (1990), 116.860,00 DM (1991), 122.194,00 DM (1992), 127.363,00 DM (1993) und 132.574,00 DM (1994) zu erhöhen. 13 Weiterhin schlug der Prüfer vor, wegen einer Direktversicherung, die den Gesellschafter-Geschäftsführern gewährt worden war, eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der von der Klägerin gezahlten Beiträge von jeweils 3.000 DM jährlich anzunehmen, weil es an einer vertraglichen Vereinbarung mangele. 14 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Textziffer 22 und 21 des Betriebsprüfungsberichtes vom 05.12.1997 sowie auf die Stellungnahme des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vom 04.08.1997 Bezug genommen. 15 Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Betriebsprüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide u.a. über Körperschaftsteuer für 1990 bis 1994, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz - KStG - auf den 31.12.1990 bis 1994 und gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 bis 1994 sowie über Gewerbesteuermessbeträge 1990 bis 1994. 16 Einsprüche gegen diese Bescheide wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 17.08.1998 als unbegründet zurück. 17 Mit der am 7.09.1998 dagegen erhobenen Klage vertritt die Klägerin im wesentlichen die Auffassung, es handele sich bei den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - könne von einer nicht ernstlich gemeinten Pensionszusage nur dann ausgegangen werden, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestehe, dass die Kapitalgesellschaft entweder nicht in Anspruch genommen oder im Falle ihrer Inanspruchnahme die versprochene Leistung nicht erbringen werde. Da die Klägerin jedoch wirtschaftlich zur Erfüllung der Pensionszusagen in der Lage gewesen sei, sei von der Finanzierbarkeit der den Gesellschafter-Geschäftsführern gewährten Pensionszusagen auszugehen. Es komme folglich nicht darauf an, dass die Rückdeckungsversicherungen erst mit Wirkung zum 01.05.1991 abgeschlossen worden seien. 18 Auf eine Probezeit habe verzichtet werden können, weil die Geschäftsführer aus ihrer früheren Tätigkeit eine Zertifizierung zur Zusammenarbeit mit den Stadtwerken mitgebracht hätten. Diese Zusammenarbeit mit den Stadtwerken sei in den Jahren 1987 bis 1989 die Grundlage dafür gewesen, dass die Klägerin sich von einem in der Krise befindlichen Straßenbauunternehmen zu einem gesunden Rohrleitungsbauunternehmen habe entwickeln können. 19 Die Pensionszusage werde nach dem Tod des Geschäftsführers C am ......1996 durch Zahlung einer monatlichen Witwenpension von DM 3.570,47 durchgeführt, wie die dem Gericht vorgelegten Kopien der Lohnsteuerkarten 1997-2001 der Witwe, auf denen ausschließlich Versorgungsbezüge eingetragen sind, belegten. 20 Auch die Direktversicherung führe nicht zu einer vGA. Insbesondere fehle es nicht an einer vertraglichen Vereinbarung mit den Gesellschafter-Geschäftsführern, denn diese läge mit dem schriftlichen Antrag bei der Versicherungsgesellschaft vor. 21 Die Klägerin beantragt, 22 unter Abänderung der angefochtenen Bescheide den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. Tz. 22 und den Ansatz einer vGA mit Herstellen der Ausschüttungsbelastung gem. Tz. 21 des Außenprüfungsberichts vom 05.12.1997 unberücksichtigt zu lassen. 23 Der Beklagte beantragt, 24 die Klage abzuweisen. 25 Er ist der Ansicht, die Pensionszusagen seien nicht finanzierbar gewesen, weil unter Berücksichtigung der letzten dem Beklagten vorliegenden Bilanz der Klägerin nicht davon ausgegangen werden könne, dass die Klägerin die Pensionszusagen bei Eintritt des Versicherungsfalles zum Bilanzstichtag 31.12.1990 ohne Abschluss einer Rückdeckungsversicherung hätte erfüllen können. Zudem spreche die von den Gesellschafter-Geschäftsführern bei Erteilung der Pensionszusagen abgeleistete Probezeit von lediglich 2 Jahren und 3 Monaten sowie die sofortige Unverfallbarkeit der zugesagten Ansprüche für deren gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Darüber hinaus fehle es an der tatsächlichen Durchführung der Pensionszusage. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass die Witwenpension tatsächlich ausgezahlt worden sei. Für den Fall, dass die Pensionszusage in den Jahren 1992 bis 1994 keine vGA darstelle, sei zu prüfen, ob die Gesamtausstattung der Geschäftsführer unangemessen ist. 26 Der Beklagte meint, die Direktversicherung stelle eine vGA dar, weil es an einer im Voraus getroffenen Vereinbarung fehle. Ergänzend verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. 27 Mit Beschluss vom 10.09.2002 hat der Senat die Verfahren betreffend gemeinen Wert der Anteile 31.12.1990 bis 31.12.1994 bzw. Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1991 bis 01.01.1995 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt und unter den Aktenzeichen 6 K 9864/98 und 6 K 9865/98 erfasst. 28 Die Klage ist teilweise begründet. 29 Zu Recht hat der Beklagte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in den Streitjahren 1990 und 1991 als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. 30 Zu Unrecht hat er aber die Direktversicherungen und ab dem Streitjahr 1992 die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen. Insofern sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - ). 31 Der Senat geht davon aus, dass die Pensionsrückstellung, deren steuerrechtliche Anerkennung streitig ist, § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG entspricht und die Klägerin somit ihre Verpflichtungen aus den erteilten Versorgungszusagen zutreffend in den Steuerbilanzen passiviert hat. Es ist kein Verstoß gegen § 6a EStG erkennbar und der Beklagte hat auch keinen behauptet. 32 Die Beachtung des § 6a EStG schließt es jedoch nicht aus, die bilanziellen Vermögensminderungen auf Grund der Zuführungen zu der Rückstellung ganz oder teilweise als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen, die den Gewinn und das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfen. Soweit sie als vGA zu beurteilen sind und sich in den Steuerbilanzen ausgewirkt und demgemäß die Bilanzgewinne gemindert haben, sind sie dem Gewinn außerhalb der Bilanzen wieder hinzuzurechnen (BFH Urteile vom 29. Juni 1994 I R 137/93, amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 175, 347; vom 20. Dezember 2000 I R 15/00, BFHE 194, 191). 33 Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die eine GmbH gemäß § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG wegen einer ihrem Geschäftsführer erteilten Pensionszusage bilden muss, können zu einer vGA führen, wenn die Zusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst ist. 34 Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1998, 487; vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1995, 419, m.w.N.). 35 Als maßgebliche Kriterien für die Beurteilung der Frage, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter den konkreten betrieblichen Umständen auch einem Nichtgesellschafter eine Pensionszusage erteilt hätte, sind nach ständiger Rechtsprechung insbesondere die Erdienbarkeit und die Finanzierbarkeit der Pensionszusage sowie die Erprobung des begünstigten Geschäftsführers anzusehen. Für die Prüfung dieser Kriterien ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage abzustellen (Urteile des Reichsfinanzhofs vom 12. November 1931 I A 495/30, Reichssteuerblatt - RStBl - 1932, 60; vom 15. November 1932 I A 124/32, RFHE 32, 85, RStBl 1932, 1145; Urteile des BFH vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600, vom 22. Juni 1977 I R 171/74, BFHE 123, 321, BStBl II 1978, 33, vom 10. November 1993 I R 36/93, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1994, 827 und vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422). 36 Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusagen zum 01.01.1990 nicht von steuerlich anzuerkennenden Pensionszusagen ausgegangen werden konnte, weil jedenfalls die Probezeit nicht eingehalten wurde. 37 Angesichts der mit der streitigen Pensionszusage zu erwartenden dauerhaften Belastung des Gewinns der Gesellschaft wird sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zunächst angemessene Zeit nehmen, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung des Geschäftsführers zuverlässig beurteilen zu können (vgl. BFH Urteile vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFHE 154, 12, BFH/NV 1989, 195 unter A.3. der Entscheidungsgründe). Insoweit ist der Beklagte im Ansatzpunkt zutreffend davon ausgegangen, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer bei Erteilung der Pensionszusagen am 01.01.1990 noch nicht hinreichend erprobt waren. Zwar wird in der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte nicht einheitlich beurteilt, welche Tätigkeitsdauer als ausreichende Erprobung angesehen werden kann: Als zu kurz wurden etwa Probezeiten von elf Monaten (BFH-Urteil vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330), von 15 Monaten (FG Berlin, Urteil vom 28. April 1997 VIII 461/95, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1997, 1139) und von 32 Monaten angesehen (FG Saarland, Urteil vom 02. April 1998 1 K 157/97, EFG 1998, 1284); für ausreichend gehalten wurde demgegenüber in einem Sonderfall eine Probezeit von nur 18 Monaten (FG Berlin, Urteil vom 15. September 1997 8534/96, EFG 1998, 137; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 04. Mai 1998 I B 131/97, BFH/NV 1998, 1530). Der Senat sieht mit dem Beklagten jedoch in dem Umstand, dass die Gesellschafter der Klägerin bei Erteilung der Pensionszusagen am 01.01.1990 erst seit dem 01.10.1987 im Unternehmen der Klägerin als Geschäftsführer tätig waren, ein Indiz für eine im Zusagezeitpunkt vorliegende gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusagen, weil die Zeitspanne von 27 Monaten nicht ausgereicht hat, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung der Geschäftsführer mit hinreichender Sicherheit zu beurteilen. Dies gilt vorliegend umso mehr, als auch die unmittelbar auf die vollständige Übernahme der Gesellschaftsanteile folgende Erteilung der Pensionszusagen deren gesellschaftsrechtliche Veranlassung nahelegt. Eine andere Beurteilung ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht daraus, dass die Geschäftsführer eine Zertifizierung für eine Zusammenarbeit mit den Stadtwerken besessen haben. Der Senat hält zwar für nachvollziehbar, dass sich auf Grund dieser Zertifizierung die Klägerin von einem notleidenden zu einem gesunden Unternehmen hat entwickeln können. Aus dem bloßen Innehaben einer solchen Zertifizierung kann aber nicht zuverlässig auf die persönlichen Eigenschaften der Geschäftsführer wie Eignung, Befähigung und fachliche Leistung im Hinblick auf die Führung sämtlicher Geschäfte der Klägerin geschlossen werden. Eine Abkürzung der Probezeit hält der Senat deshalb nicht für geboten. 38 Es kann dahinstehen, ob, wie der Beklagte meint, in den Jahren 1990 und zumindest teilweise 1991 eine vGA auch bereits deshalb vorliegt, weil mangels Abschlusses von Rückdeckungsversicherungen tatsächlich nicht damit zu rechnen war, dass die den Gesellschafter-Geschäftsführern erteilten Pensionszusagen bei Eintritt des Versorgungsfalles hätten erfüllt werden können. Der Beklagte hatte unter Berücksichtigung der Ertragslage der Klägerin, fehlender Rücklagen und nicht ersichtlicher stiller Reserven darauf geschlossen, dass eine - im schlechtesten Fall eintretende - Belastung der Klägerin mit Invalidenrenten für beide Gesellschafter-Geschäftsführer bei Rentenbarwerten von 690.921,00 DM (Geschäftsführer C ) bzw. 695.205,00 DM (Geschäftsführer D ) zur Überschuldung der Klägerin geführt hätte. Diese Berechnung kann nach neuerer Rechtsprechung keinen Bestand haben. Nach neuerer Rechtsprechung hätte der Beklagte bei seinen Berechnung auf den (mitunter deutlich niedrigeren) Anwartschaftsbarwert abstellen müssen (BFH Urteil vom 28. November 2001 I R 86/00, BFH/NV 2002, 675). 39 Der Senat beurteilt allerdings die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen ab dem Streitjahr 1992 nicht mehr als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Zuführungen sind ab dem Streitjahr 1992 ausschließlich betrieblich veranlasst und nicht mehr durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Denn ab dem Streitjahr 1992 ist von einer hinreichenden Erprobung der Geschäftsführer und nach Abschluss der Rückdeckungsversicherung auch von der Finanzierbarkeit der Pensionszusage auszugehen. 40 Zwar hat der Bundesfinanzhof wiederholt entschieden, dass die Frage nach der Art der Veranlassung einer Pensionszusage grundsätzlich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusageerteilung zu beurteilen ist (BFH Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972). Diese Sachbehandlung hatte der BFH vor allem deshalb für geboten gehalten, weil durch eine einmal wirksam erteilte Zusage eine Rechtsposition des Zusageempfängers begründet wird, die ihm die verpflichtete Gesellschaft nicht ohne weiteres wieder entziehen kann. 41 In einer neueren Entscheidung hat der BFH seine Rechtsprechung jedoch dahingehend modifiziert, dass eine nach den Verhältnissen des Zusagezeitpunktes als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehende Pensionszusage vom Zeitpunkt einer vertraglichen Verlängerung des Erdienenszeitraums an steuerlich anzuerkennen sein kann (siehe BFH Urteil vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689). In einer weiteren Entscheidung hat der BFH ausgeführt, dass in einem Fall, in dem die zugesagte Versorgung im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar gewesen ist, dieser Mangel durch eine später abgeschlossene Versicherung zwar nicht rückwirkend geheilt werde könne und es zumindest für Vorjahre dabei bleiben müsse, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer unter den gegebenen Verhältnissen die Zusage nicht erteilt hätte und dass die Zuführungen zu der Rückstellung - ganz oder teilweise - vGA darstellen (BFH Urteil vom 24. Januar 2001 I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147). Eine Heilung mit Wirkung ex nunc schließt das Urteil damit nicht ausdrücklich aus. 42 Hieraus folgert der Senat, dass bei der Beurteilung, ob die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung eine vGA darstellt, zwar grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen ist, geänderte Umstände in der Folgezeit jedoch nicht unberücksichtigt bleiben müssen und dürfen. Diese Betrachtungsweise erscheint auch deshalb sachgerecht, weil eine Versorgungszusage regelmäßig aus arbeits- und dienstvertragsrechtlichen Gründen auch dann wirksam bleibt, wenn sie zu einer vGA führt. Die Zusage wird nur in seltenen Fällen einseitig widerrufbar oder abänderbar sein, sodass eine Aufhebung der zu einer vGA führenden Zusage unter gleichzeitiger Zusage einer steuerlich anerkennbaren Versorgung ohne gesellschaftsrechtliche Einflussnahme regelmäßig ausscheidet. 43 Der Berücksichtigung geänderter Umstände bei der Beurteilung, ob eine zunächst als vGA anzusehende Zuführung zu einer Pensionsrückstellung in der Folgezeit nicht mehr als vGA anzusehen ist, steht nicht der umgekehrte Fall entgegen, in dem eine aus ausschließlich betrieblichen Gründen erteilte Versorgungszusage auch dann später nicht als vGA angesehen werden kann, wenn in der Folgezeit auf Grund einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Kapitalgesellschaft die Finanzierung der Versorgung nicht mehr sichergestellt ist (BFH Urteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422). Denn in diesem Fall beruht die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung auf einer einmal wirksam erteilten Zusage, die aus arbeits- und dienstvertragsrechtlichen Gründen nur unter bestimmten Voraussetzungen widerrufbar oder abänderbar ist (BFH Urteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193,422). Liegen die Voraussetzungen für eine solche Vertragsänderung aber nicht vor, können in der Folgezeit geänderte Umstände die steuerliche Wirksamkeit der einmal erteilten Pensionszusage nicht beeinträchtigen. 44 Unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH, der zufolge bei der Beurteilung einer Pensionszusage auch nach dem Zusagezeitpunkt eintretende Veränderungen zu berücksichtigen sein können, ist auch der spätere Abschluss der die künftige Erfüllung der Pensionsverpflichtungen absichernden Rückdeckungsversicherungen in die Beurteilung einzubeziehen. Den Pensionszusagen ist daher vom Abschluss der Rückdeckungsversicherungen mit Wirkung vom 01.05.1991 an zumindest unter dem Gesichtspunkt der Finanzierbarkeit die Ernsthaftigkeit nicht mehr abzusprechen. Es sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar und von dem Beklagten auch nicht vorgetragen worden, dass die Pensionszusage nach Abschluss der Rückdeckungsversicherung nicht finanzierbar gewesen ist. 45 Im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des BFH zur Verlängerung des Erdienenszeitraums ist nach Auffassung des Senats auch eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse in Bezug auf die abzuleistende Probezeit zu berücksichtigen. Ab dem Veranlagungszeitraum 1992 ist von einer ausreichenden Erprobung der Gesellschafter-Geschäftsführer auszugehen, weil diese zu diesem Zeitpunkt über eine in der Nähe der vom BFH als unbedenklich bezeichneten Maximalgrenze von fünf Jahren (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, DStR 1998, 418 mit Anm. -sch) liegende tatsächlich abgeleistete Dienstzeit verfügten. Von einer zu diesem Zeitpunkt ausreichenden Erprobung der Geschäftsführer kann auch deshalb ausgegangen werden, weil die Höhe der Umsatzerlöse, die nach der Übernahme der Geschäftsleitung durch C und D von 1987 bis 1988 von DM 1.209.151 auf DM 2.384.518 gestiegen war, sich bis zum Jahr 1992 auf jeweils mehr als 2,5 Mio DM stabilisiert hatte. Ab dem Veranlagungszeitraum 1992 ist die Erteilung der Pensionszusagen mithin unter dem Gesichtspunkt einer ausreichenden Erprobung mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in Einklang zu bringen. 46 In Anbetracht dieser Umstände lässt sich eine Qualifizierung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen ab dem Veranlagungszeitraum 1992 auch nicht allein daraus herleiten, dass den Gesellschafter-Geschäftsführern am 01.01.1990 unverfallbare Pensionszusagen erteilt wurden. Denn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter durfte zumindest ab dem Veranlagungszeitraum 1992 angesichts der von den Gesellschafter-Geschäftsführern zu diesem Zeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit von vier Jahren und drei Monaten die Erteilung unverfallbarer Pensionszusagen erwägen. Dies gilt vorliegend umso mehr, als sich die Höhe der unverfallbaren Ansprüche nicht auf die volle Pension, sondern lediglich auf einen um 0,5 % je Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme verminderten Betrag erstreckte (vgl. Ziffer 1 der Versorgungszusagen). Zudem war zu diesem Zeitpunkt das Invaliditätsrisiko für die von der Klägerin aufzubringenden Beträge bereits durch die zwischenzeitlich abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen abgedeckt (vgl. zu diesem Aspekt: BFH Beschluss vom 04. Mai 1998 I B 131/97, BFH/NV 1998, 1530). 47 Eine erneute Pensionszusage ist nach Auffassung des Senates im Streitfall entbehrlich. Eine erneute Zusage einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage ist bei einer Änderung der Umstände nicht erforderlich (siehe dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689 zu einer vertraglichen Verlängerung des Erdienenszeitraums ohne erneute Pensionszusage). Es war nicht erforderlich, eine erneute Pensionszusage mit Wirkung zum 1.1.1992 auszusprechen, weil die zum 1.1.1990 erteilte Zusage zivilrechtlich wirksam geblieben ist und eine inhaltliche Änderung durch die geänderten Umstände nicht erfahren hat. Wollte man aber trotz zivil- und arbeitsrechtlich wirksamer Pensionszusage allein aus steuerlichen Gründen eine erneute Zusage verlangen, würde dies wegen des zivilrechtlichen Fortbestands der früheren Zusage zu einem nicht gewollten Doppelanspruch führen, zumal ein Anspruch auf Aufhebung der früheren Zusage regelmäßig - wie auch im Streitfall - nicht besteht. Aber auch dann, wenn, anders als im Streitfall, ein zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Anspruch auf Änderung der früher erteilten Pensionszusage bestünde, wäre, sofern, was typischerweise der Fall sein dürfte, nur eine inhaltlich gleiche Zusage erteilt werden könnte, das Erfordernis einer erneuten Zusage als überflüssige Förmelei abzulehnen. 48 Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in den Streitjahren ab 1992 führen auch unter dem Gesichtspunkt der Überversorgung nicht zu einer vGA. Für die Prüfung der Angemessenheit einer Pensionszusage ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage abzustellen (vgl. BFH Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Bei einem von den Prüfern festgestellten Gehalt von DM 96.200 in 1990, einer Tantieme von DM 26.720 und einer zugesagten Pension von 63.000 (5.250 x 12) sowie einer von dem Senat monatlich für die 50 bzw. 47 Jahre alten Geschäftsführer mit DM 2.000 sehr hoch geschätzten Sozialversicherungsrente, liegt die Höhe der Versorgungsansprüche mit ca. 70 % der Aktivbezüge erheblich unter der im BFH-Urteil vom 13. November 1975 (IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142) genannten Angemessenheitsgrenze von "wesentlich unter 80 %" der letzten Aktivbezüge. Diese Grenze entspricht auch den in den Streitjahren noch üblichen Versorgungsregelungen (BFH Urteil vom 17. Mai 1995 I R 16/94 BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420). Stellt man bei der Frage der Überversorgung auf den Veranlagungszeitraum ab, in dem die Pensionszusage erstmalig steuerlich anzuerkennen ist, so liegt 1992 bei einem Gehalt von DM 177.900 (eine Tantieme wurde nicht gezahlt) die Höhe der Versorgungsansprüche mit 48 % der Aktivbezüge noch deutlicher unter der Grenze zur Überversorgung. 49 Entgegen des nicht weiter begründeten Vortrags des Beklagten liegt in den Jahren ab 1992 keine vGA wegen unangemessener Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer vor. Für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 162 AO). Innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. 50 Die Kapitalverzinsung der Klägerin betrug in den Streitjahren bei einem Stammkapital von DM 90.000 und einem erklärten Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag von DM 62.344 (1990), DM 93.142 (1991), DM -27.674 (1992), DM 27.222 (1993) und DM - 4.662 (1994) durchschnittlich 33% und ist als angemessen anzusehen. Die Umsatzerlöse der Klägerin sind von DM 2,5 Mio in 1992 auf DM 2,9 Mio in 1994 erhöht worden, sodass von wachsenden künftigen Ertragsaussichten der Klägerin ausgegangen werden kann. 51 Ein innerbetrieblicher Vergleich mit den Bezügen eines Geschäftsführers ohne gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeit scheidet aus, weil die Klägerin in den Streitjahren ausschließlich Geschäftsführer beschäftigte, die zugleich Gesellschafter waren. Für den außerbetrieblichen Fremdvergleich bieten - weil keine branchenspezifischen Erfahrungswerte vorliegen - die Gehaltsstruktur-Untersuchungen, die im Bereich der deutschen Wirtschaft angestellt werden, einen gewissen Orientierungsrahmen. Für das Jahr 1988 ergeben sich z.B. auf der Grundlage der Untersuchungen von Kienbaum (nach Tänzer, GmbHRundschau - GmbHR - 1989, 324) für Gesellschafter-Geschäftsführer Durchschnittsbezüge von DM 269.000 (untersucht wurden die Bezüge von 786 Geschäftsführern aus 371 Unternehmen aller Branchen und Größen, wobei der Schwerpunkt in der mittelständischen Wirtschaft lag). In einer Kienbaum-Untersuchung von kleinen GmbH mit bis 10 Mio DM Jahresumsatz (nach Tänzer, Die angemessene Vergütung der Geschäftsführer in kleinen GmbH, GmbHR 1993, 728) betrugen 1993 die durchschnittlichen Jahresgesamtbezüge von Gesellschaftergeschäftsführern DM 205.000. Angesichts der breiten Streuung der Gehälter (die Spanne reichte von unter 50.000 DM bis über 800.000 DM pro Jahr) hält es der Senat für angemessen, sich nicht grundsätzlich am unteren oder mittleren Wert zu orientieren, sondern von einem gegenüber dem Mittelwert leicht erhöhten Betrag von DM 250.000 auszugehen. Auf diesen Betrag schätzt der Senat die Höhe der angemessenen Gesamtausstattung der Geschäftsführer der Klägerin in den Streitjahren 1992 bis 1994. 52 Die Höhe der nach Feststellungen der Betriebsprüfer in den Jahren ab 1992 tatsächlich gezahlten Vergütungen von DM 177.900 (1992), DM 185.580 (1993) und DM 187.200 (1994) können daher nicht schon auf den ersten Blick als unangemessen bezeichnet werden. Aber auch unter Einbeziehung sämtlicher Bezüge liegt keine unangemessene Gesamtausstattung vor, weil die Angemessenheitsgrenze nicht um mehr als 20 v.H. überschritten ist. Eine unangemessene Gehaltsausstattung liegt nur vor, wenn die Gesamtausstattung offenkundig in einem krassen Missverhältnis zur Arbeitsleistung und damit zu dem Betrag steht, den ein fremder Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter ist, erhalten hätte (vgl. schon BFH vom 25. Februar 1958 I 337/56 U, BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229). Von einem krassen Missverhältnis der Gesamtvergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann dann gesprochen werden, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v. H. überschritten wird (BFH Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). 53 Die Gesamtbezüge des Geschäftsführers C beliefen sich nach den Ermittlungen der Prüfer 1992 auf DM 262.463 (Gehalt 177.900 + fiktive Jahresnettoprämie DM 78.563 + DM 3.000 Direktversicherung), 1993 auf DM 279.789 (Gehalt 185.580 + fiktive Jahresnettoprämie DM 78.563 + DM 3.000 Direktversicherung + DM 9.646 Tantieme), und 1994 auf DM 271.763 (Gehalt 187.200 + fiktive Jahresnettoprämie DM 78.563 + DM 3.000 Direktversicherung). Die Gesamtbezüge des Geschäftsführers D beliefen sich nach den Ermittlungen der Prüfer 1992 auf DM 242.572 (Gehalt 177.900 + fiktive Jahresnettoprämie DM 58.672 + DM 3.000 Direktversicherung), 1993 auf DM 259.898 (Gehalt 185.580 + fiktive Jahresnettoprämie DM 58.672 + DM 3.000 Direktversicherung + DM 9.646 Tantieme), und 1994 auf DM 251.872 (Gehalt 187.200 + fiktive Jahresnettoprämie DM 58.672 + DM 3.000 Direktversicherung). Die Gesamtbezüge der Geschäftsführer lagen in den Jahren 1992 bis 1994 in der Bandbreite von 3 % unter ( D 1992) bis hin zu 11 % über ( C 1993) der von dem Senat als angemessen geschätzten Gesamtausstattung. Die Grenze zur Unangemessenheit ist nicht überschritten. 54 Die Pensionszusage für den 1996 verstorbenen Geschäftsführer C wird entgegen der Ansicht des Beklagten auch tatsächlich durchgeführt. Wie die von der Klägerin in Kopie vorgelegten Lohnsteuerkarten 1997-2001 der Witwe C zeigen, führte die Durchführung der Pensionszusage durch Auszahlung der Witwenpension von monatlich DM 3.570,47 zu steuerbegünstigten Versorgungsbezügen in Höhe von jährlich DM 42.845,64. Für die Annahme, dass die Pensionszusage nicht tatsächlich durchgeführt worden ist, verbleibt daher kein Raum, auch wenn möglicherweise, wie der Beklagte meint, die Klägerin die Auszahlung der Witwenpension in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung der hier nicht streitigen Jahre ab 1996 nicht nachvollzogen haben mag. 55 Die Beiträge zur mit Wirkung zum 1.1.1988 zu Gunsten der Geschäftsführer abgeschlossenen Direktversicherung sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen. 56 Zu Recht hat der Beklagte zwar angenommen, dass in Fällen, in denen der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter ist, eine vGA auch dann anzunehmen sein kann, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597). Wie der Beklagte zutreffend meint, fehlt es im Streitfall in den Streitjahren an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Geschäftsführern in schriftlicher Form. Entgegen der Ansicht der Klägerin kann eine schriftliche Vereinbarung nicht in dem Antrag der Klägerin an das Versicherungsunternehmen auf Abschluss des Direktversicherungsvertrages gesehen werden. Zwar wird der Antrag auf Abschluss eines Direktversicherungsvertrages nicht nur von dem Arbeitgeber als Antragsteller sondern auch von der zu versichernden Person unterschrieben. Mit dem Antrag wird aber keine Vereinbarung darüber getroffen, wer die Beitragsleistung zu erbringen hat; die Zahlung kann entweder durch den Arbeitgeber oder den Arbeitnehmer (durch Gehaltsumwandlung) erfolgen. Die Zahlung der Beiträge durch die Klägerin erfolgte daher jedenfalls ohne schriftliche Vereinbarung mit den Geschäftsführern. 57 Eine schriftliche Vereinbarung ist aber nicht unabdingbar erforderlich, wenngleich - aus Nachweisgründen - sinnvoll. Fehlt eine Vereinbarung in schriftlicher Form, so kann aus der tatsächlichen Übung, hier der Zahlung der Direktversicherungsbeiträge durch die Klägerin, auf eine von vornherein abgeschlossene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung geschlossen werden. Der BFH hat mehrfach, vor allem bei der Beurteilung von Dauerschuldverhältnissen, auf die tatsächliche Übung ab dem Zeitpunkt abgestellt, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt (BFH Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703). In einem solchen Fall ist die Vereinbarung objektiv so zu verstehen, wie die Parteien sie tatsächlich, einvernehmlich und nachweisbar durchgeführt haben (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703 und vom 31. Mai 1995 I S 2/95, BFH/NV 1996, 178 m. w. N.). Die Klägerin hat regelmäßig die Beiträge auf die Direktversicherung der Geschäftsführer entrichtet, sodass von der tatsächlichen und nach außen erkennbaren Durchführung auf eine im Voraus getroffenen Vereinbarung geschlossen werden kann. 58 Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO) 59 Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). 60 Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zwar hat die Klägerin die Klage mit Schriftsatz vom 19.07.2002 hinsichtlich der bis dahin gleichfalls angefochtenen Folgerungen aus den Tz 17, 18 und 20 des BP-Berichtes vom 5.12.1997 eingeschränkt. Die Auswirkung auf die Kostenquote bei einer Aufteilung nach Zeitabschnitten ist jedoch geringfügig und kann daher außer Acht gelassen werden.