5 K 6561/99 U

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.1999 und Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 1995 - 1997 jeweils vom 08.01.1999, des Umsatzsteuerbescheids 1998 vom 08.08.2000 und des Umsatzsteuerbescheids 1999 vom 02.11.2000 wird die Umsatzsteuer 1995 auf 1996 auf 1997 auf 1998 auf 1999 auf festgesetzt. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wird zugelassen. Gründe: Streitig ist, ob die Lieferung von Wasser durch die Klägerin mit dem Regelsteuersatz oder mit dem ermäßigten Steuersatz der Umsatzsteuer unterliegt. Die Klägerin betreibt ....... den Handel mit Getränkeautomaten und Instantgetränken. Außerdem verkauft und vermietet sie unter der Bezeichnung " XY System " Spender-Geräte, denen an einem Hahn mit Hilfe von Wegwerfbechern Trinkwasser entnommen werden kann. Der Wasservorrat dazu befindet sich in einer auf das Gerät aufgesetzten und austauschbaren 22,5 l-Gallone aus Kunststoff, die die Klägerin ebenfalls vertreibt. Das Wasser wird von der Klägerin ausschließlich aus ..........gebieten bezogen, gesäubert, gefiltert und in die Gallonen abgefüllt, geliefert. In einem Gutachten durch ein akkreditiertes chemisch/biologisches Prüfungslabor (Institut A GmbH, A-Stadt ) hat sich die Klägerin bestätigen lassen, dass das in den Gallonen abgefüllte Wasser in Deutschland als Trinkwasser vermarktet werden darf; wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die "Analyse" vom 24.02.1999 verwiesen. Abnehmer des Systems und der Nachfüllgallonen sind sowohl Kunden mit dem Recht zum Vorsteuerabzug als auch ohne (z.B. Möbelhäuser, Ärzte etc.). Für die Lieferung der Wassergallonen wendete die Klägerin den ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% an, während sie für den Verkauf bzw. die Vermietung der Spender-Geräte den Regelumsatzsteuersatz von 15% bzw. 16% in Rechnung stellte. Entsprechend den Ergebnissen einer Umsatzsteuersonderprüfung (vgl. Prüfungsbericht vom 26.10.1998, insbesondere Tz. 10) stellte sich der Beklagte auf den Standpunkt, die Lieferung des Trinkwassers unterliege dem vollen Steuersatz. Er erließ dementsprechend geänderte bzw. erstmals Umsatzsteuerjahresbescheide 1995 -1997, Vorauszahlungsbescheide für das 1. Quartal 1998, die Monate April bis Dezember 1998, Januar und Februar 1999 sowie einen Umsatzsteuer - Sondervorauszahlungsbescheid 1999. Da der Beklagte den dagegen eingelegten Einsprüchen nicht abgeholfen hat (vgl. Einspruchsentscheidung vom 16.09.1999), hat die Klägerin Klage erhoben. Die Klägerin macht geltend, die Lieferung des Wassers unterfalle dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) i.V.m. Nr. 34 der Anlage zum UStG. Es handele sich nicht um - in dieser Vorschrift von der Begünstigung ausgenommenes - "Trinkwasser, einschließlich Quellwasser ..., das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird". Die vorliegend verwandten 22,5 l - Wasserbehälter seien keine Fertigverpackungen im Sinne dieser Vorschrift. Der Begriff der "Fertigpackung" werde in der Fertigpackungsverordnung (FPackV) "definiert", nach deren § 1 Wasser nur in Nennfüllmengen von 0,125 bis 2,0 l verpackt werden dürfe. Die FPackV sei insoweit auch für das Umsatzsteuergesetz maßgeblich. Das gelte in der gleichen Weise, wie auch für die Qualifizierung der unterschiedlichen Wassersorten auf die Begriffsbestimmungen in der Mineral- und Tafelwasserverordung oder den Zolltarif zurückgegriffen werde. Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1995 - 1999 dahin zu ändern, dass die strittigen Wasserlieferungen mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert werden, wobei für das Jahr 1998 ein zusätzlicher Umsatz von brutto .......DM anzusetzen ist. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte ist der Ansicht, durch den eingeführten Begriff der "Fertigverpackung" habe der Gesetzgeber das auch durchaus zum Trinken geeignete Leitungswasser von den Erfrischungsgetränken aller Art abgrenzen wollen. Zu den letzteren gehörten auch mineralarme Wässer, wie z.B. Evian, Spa, Vittel, die nicht als Mineralwässer, sondern als Wasser der Zolltarif-Nr. 22.01 gehandelt würden. Bei dem gebotenen teleologischen Verständnis sei das Ziel der Vorschrift offensichtlich eine gleichmäßige Besteuerung aller Getränke mit Ausnahme von Leitungswasser, Milch und Milchmischgetränken. Auf die in der FPackV genannte Nennfüllmenge könne bei dieser Auslegung nicht abgestellt werden. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 16.09.1999 verwiesen. Im Laufe des Klageverfahrens hat der Beklagte zwischenzeitlich die Umsatzsteuer-Jahresbescheide 1998 und 1999 erlassen (1998: Bescheid vom 08.08.2000; 1999: Bescheid vom 02.11.2000), die nach entsprechendem schriftlichen Antrag des Prozessvertreters der Klägerin vom 16.08.2000 (für 1998) bzw. vom 07.11.2000 (für 1999) gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Mit Schreiben vom 14.10.2002 teilte der Beklagte dem Gericht mit, dass die Klägerin nach einer Kontrollmitteilung des Bundesamtes für Finanzen laut Rechnung vom 23.07.1998 steuerfrei einen PKW an die Firma B (Italien) zu einem Kaufpreis von ..... DM veräußert habe. Da weder die Identität des Abholers festzustellen gewesen sei, noch Transportdokumente und eine Bestätigung der Gültigkeit der ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hätten vorgelegt werden können, sei - so der Beklagte - beabsichtigt, den Vorgang der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Trotz Aufforderung durch das Gericht hat die Klägerin keine Belege i. S. v. § 17a Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) - wie z. B. Lieferschein etc. - einreichen können. Die Klage ist zulässig und begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Lieferungen des Wassers in den 22,5 l-Gallonen dem Regelumsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG unterworfen; stattdessen ist auf die Lieferungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG nur der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage unterliegt die Lieferung von Wasser (Zolltarif 22.01 9000) dem ermäßigten Steuersatz, ausgenommen unter Anderem Trinkwasser, einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird. Wasser, das der Unterposition 22.01 9000 des Zolltarifs zuzurechnen ist, ist nur natürliches, gewöhnliches Wasser, auch wenn es durch physikalische oder chemische Verfahren gereinigt (z. B. filtriert, entkeimt, geklärt oder entkalkt) ist (Grawe in: Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Rz. 362). Das seitens der Klägerin gelieferte Wasser gehört - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - hierzu. Eine Ausnahme von dem damit grundsätzlich anzuwendenden ermäßigten Steuersatz kommt im Streitfall nicht in Betracht, denn die 22,5 l-Gallone stellt keine zur Abgabe an den Verbraucher bestimmte Fertigpackung im Sinne von Nr. 34 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG dar. Eine Definition des Begriffs der Fertigpackung enthält das UStG nicht; nach § 6 Eich-Gesetz sind Fertigpackungen Erzeugnisse in Verpackungen beliebiger Art, die in Abwesenheit des Käufers verpackt und verschlossen werden, wobei die Menge des darin enthaltenen Erzeugnisses ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden kann. Zwar dürften die hier in Frage stehenden Wassergallonen unter diesen Begriff der Fertigpackung fallen. Unabhängig davon, ob der Begriff der Fertigpackung für Umsatzsteuerzwecke entsprechend zu verstehen ist, handelt es sich aber bei den bestimmungsgemäßen Abnehmern der Wassergallonen nicht um Verbraucher im Sinne von Nr. 34 der Anlage. Das Umsatzsteuergesetz enthält allerdings auch keine Definition des Verbraucherbegriffs, so dass durch Auslegung zu ermitteln ist, wer Verbraucher im Sinne von Nr. 34 der Anlage ist. Bei einer Interpretation des Wortlauts sind die Wassergallonen nicht zur Abnahme durch Verbraucher gedacht. Denn ausgehend vom Wortlaut ist "Verbraucher" eine Person, die die von ihr bezogenen Waren selbst verbraucht und damit für den eigenen Verzehr verwendet. Dies ist bei dem typischen Abnehmerkreis der Wassergallonen nicht der Fall. Denn üblicherweise sind die Gallonen für die Abnahme durch Unternehmen bestimmt, die ihren Mitarbeitern oder Kunden die Möglichkeit bieten wollen, sich in einem Pappbecher Wasser zum eigenen Verzehr abzufüllen. Ein Verzehr und damit ein Verbrauch des gelieferten Wassers unmittelbar (nur) durch den Vertragspartner der Klägerin findet typischerweise nicht statt, was letztlich auch daran liegt, dass die in die Gallone abgefüllte Wassermenge für den Verbrauch nur durch einen Kunden zu groß ist. Für die Abnahme durch Verbraucher im o. g. Sinne sind in der Regel solche Verpackungen gedacht, die z. B. in Supermärkten für jedermann erhältlich sind, z. B. 1/2 - 2l - Flaschen; 22,5 l - Gallonen gehören nicht hierzu. Dieses Ergebnis wird bestätigt, wenn man sich vor Augen führt, dass nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes Verbraucher üblicherweise der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Letztabnehmer ist (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, Einf. Rz. 409). Die 22,5 l-Gallonen sind in der Regel für die Abnahme durch Unternehmer vorgesehen und eben nicht durch Letztabnehmer in diesem Sinne. Auch eine Auslegung, die auf den Sinn und Zweck von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage abstellt, führt zu dem Ergebnis, dass die Lieferung von Wasser in 22,5 l-Gallonen dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Der Sinn und Zweck von Nr. 34 der Anlage besteht darin, die gleichmäßige Besteuerung aller Erfrischungsgetränke sicherzustellen (so jedenfalls Schlienkamp, Rondorf in: Plückebaum/Malitzky, Kommentar zum UStG, § 12 Abs. 2 Rz. 307). Um dies zu erreichen, hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, die grundsätzliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Trinkwasser dann nicht zuzulassen, wenn es in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird. Ausgehend von dem Sinn und Zweck der Vorschrift drängt es sich daher auf, die Begriffe "Verbraucher" und "Fertigpackungen" so auszulegen, wie sie im Zusammenhang mit (Erfrischungs-)Getränken verwendet werden, die nicht unter die grundsätzlich zum ermäßigten Steuersatz führende Unterposition 22.01 9000 des Zolltarifs fallen. Hierzu gehört z. B. Mineralwasser. Nach § 7 Abs. 1 Mineral- und Tafelwasserverordnung (MTVO) darf natürliches Mineralwasser, das nicht unmittelbar nach seiner Gewinnung oder Bearbeitung verbraucht wird, gewerbsmäßig nur in zur Abgabe an Verbraucher im Sinne des § 6 Abs. 1 des Lebensmittel- und Bedarfsgegenständegesetzes (LMBG) bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht werden. Verbraucher im Sinne des § 6 Abs. 1 LMBG sind nur die Verbraucher, an die Mineralwässer zur persönlichen Verwendung oder zur Verwendung im eigenen Haushalt abgegeben werden. Verbraucher i. S. v. § 7 Abs. 1 MTVO sind also nur die privaten Letztverbraucher und damit nicht die gewerblichen Weiterverarbeiter und auch nicht die dem privaten Verbraucher gem. § 6 Abs. 2 LMBG gleichgestellten Betriebe und Einrichtungen. Das hat zur Folge, dass die Anforderungen des § 7 Abs. 1 MTVO nicht erfüllt sind, wenn Mineralwasser in Behältnisse abgefüllt wird, die in Gaststätten, Einrichtungen zur Gemeinschaftsverpflegung oder sonstigen gewerblichen Betriebsstätten geöffnet werden, um das Wasser offen - also in Gläsern oder Bechern - (an den Letztverbraucher) abzugeben (vgl. Zipfel/Rathke, Lebensmittelrecht, C 435 Rz. 4). Bei den in Frage stehenden Wassergallonen handelt es sich um Behältnisse in diesem Sinne, denn bei den bestimmungsgemäßen Abnehmern der Wassergallonen handelt es sich nach den obigen Ausführungen nicht um private Letztverbraucher; diese erhalten das Wasser erst durch Öffnen der Gallonen und das Umfüllen des Wassers in Becher. Im Übrigen erfüllen Großbehältnisse, die an Großverbraucher abgegeben werden, die Voraussetzungen einer Fertigpackung im Sinne des § 7 Abs. 1 der Mineral- und Tafelwasserverordnung nicht. Zur Abnahme durch den Letztabnehmer sind nur solche Fertigpackungen bestimmt, die die nach § 1 FPackV zugelassenen Größen haben (Quentin, Kommentar zur MTVO, Heidelberg 1988, S. 66). Nach § 1 i. V. m. Anlage 1 Nr. 8a FPackV darf Wasser bzw. Mineralwasser in einem Füllmengenbereich von 0,005 bis 10l nur in folgenden Nennfüllmengen in den Verkehr gebracht werden: 0,125-0,20-0,25-0,33-0,50-0,75-1-1,5-2l Dies spricht dafür, die 22,5l-Wassergallonen als nicht unter § 7 Abs. 1 MTVO fallende Großbehältnisse einzustufen. Für die Begriffe "Fertigpackung" und "Verbraucher" in Nr. 34 der Anlage ist wegen der beabsichtigten Gleichbehandlung aller Erfrischungsgetränke eine entsprechende Auslegung geboten. Hiergegen kann auch entgegen der Auffassung des Beklagten nicht eingewandt werden, dass der Gesetzgeber durch den eingeführten Begriff der "Fertigpackung" das auch durchaus zum Trinken geeignete Leitungswasser von den Erfrischungsgetränken aller Art habe abgrenzen wollen. Dies würde darauf hinaus laufen, dass jede Art von Kontingentierung in Form einer Fertigpackung zu einem Verlust des ermäßigten Steuersatzes führen würde. Das hat der Gesetzgeber aber offensichtlich nicht gewollt, denn sonst hätte er auf die Einschränkung "zur Abgabe an den Verbraucher bestimmt" verzichtet. Entscheidend ist vielmehr, ob die Darreichungsform des Wassers der anderer Erfrischungsgetränke entspricht oder nicht. Im Übrigen haben Großbehältnisse wie die Wassergallonen gewissermaßen die Funktion eines Wasserdepots, das ähnlich wie eine Wasserleitung einem größeren Personenkreis den Zugriff auf Trinkwasser ermöglichen soll. Vor diesem Hintergrund ist eine umsatzsteuerliche Gleichbehandlung des durch die Klägerin gelieferten Wassers mit Leitungswasser durchaus gerechtfertigt. Für das Jahr 1998 ist entsprechend dem Antrag der Klägerin wegen der Veräußerung des PKW an die Firma B (Italien) für brutto ...... DM noch ein steuerpflichtiger Umsatz i. H. v. netto ....... (Umsatzsteuer ......) zu erfassen. Da die Klägerin den nach § 17a UStG erforderlichen Belegnachweis nicht erbringen konnte, kommt für die Veräußerung des PKW - entgegen der bisherigen Behandlung durch die Klägerin - eine Umsatzsteuerfreiheit nach § 6a i. V. m. § 4 Nr. 1 b) UStG nicht in Betracht. Die festgesetzten Steuerbeträge ergeben sich im Wesentlichen aus den eingereichten Steuererklärungen. Lediglich für das Jahr 1998 wurde für die PKW - Lieferung ein zusätzlicher Umsatzsteuer - Betrag von ....... DM angesetzt. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Obwohl die Klägerin ihren Klageantrag im Hinblick auf die PKW - Lieferung erst in der mündlichen Verhandlung vom 02.04.2004 eingeschränkt hat, kommt eine getrennte Kostenentscheidung wegen § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO analog nicht in Betracht, da die aus der PKW - Lieferung resultierende Umsatzsteuererhöhung zu Lasten der Klägerin nur geringfügig im Sinne dieser Vorschrift ist. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.