6 K 2138/03 K

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2002 und Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 1992* (*: Tenorberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) werden die Körperschaftsteuer 1992* (*: Tenorberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) unter Ansatz einer auf 27.185,39 (DM 53.170) reduzierten verdeckten Gewinnausschüttung - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung - festgesetzt und die Ausschüttungsbelastung lediglich für den reduzierten Betrag hergestellt; der Einkommensbetrag und die Tarifbelastung entsprechend festgestellt; die Körperschaftsteuererhöhungs- und -minderungsbeträge entsprechend festgestellt. Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 7/10 und die Klägerin zu 3/10. Gründe: Die Klägerin ist eine 1991 gegründete GmbH, die in Fortführung des Einzelunternehmens Z. ein ...unternehmen betreibt. Nach dem Tod des früheren Alleingesellschafters Z. im Jahr 1993 sind Gesellschafter seine Witwe E. zu 50 % sowie deren Kinder N. und C. zu jeweils 25 %. Zum Geschäftsführer ist C. berufen. Laut Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 20.01.1992 erhielt C. neben seinem Gehalt von 14 x 8.600 DM pro Jahr eine Tantieme in Höhe von 50 % des 250.000 DM übersteigenden Jahresgewinns (Ergebnis vor Ertragsteuer). Für die Folgejahre 1996 bis 1998 wurde eine Tantieme in Höhe von 50 % des 300.000 DM übersteigenden Jahresgewinns zugesagt. Mit Änderungsvereinbarung vom 22.10.1999 wurde die Tantieme auf 50 % auf den 500.000 DM übersteigenden Jahresgewinn bezogen sowie das Gehalt ab dem 01.11.1999 auf 18.000 DM pro Monat heraufgesetzt. Schließlich wurde am 20.11.2000 der tantiemefreie Betrag auf 800.000 DM erhöht. Für das Streitjahr (2000) schüttete die Klägerin einen Gewinn von DM 580.000 an ihre Gesellschafter aus. Im Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2000 wies die Klägerin einen Jahresüberschuss vor Tantieme von 963.255 DM, eine Tantiemerückstellung von 364.624 DM sowie ein Festgehalt für den Geschäftsführer von 261.216 DM aus (Gesamtausstattung des Geschäftsführers DM 625.840). Der Beklagte war der Ansicht, ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter hätte eine derartige Gehaltsvereinbarung nicht getroffen. Die Tantiemezahlung sei mit ihrem als unangemessen anzusehenden Anteil von 234.016 DM durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und eine verdeckte Gewinnausschüttung – vGA -. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) erhöhte er das Einkommen der Klägerin um diesen Betrag und stellte hierfür die Ausschüttungsbelastung her. Auf den Einspruch der Klägerin hin änderte der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid 2000 sowie die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG a.F. 2000 und verringerte die vGA auf 179.603 DM. Die Ausschüttungsbelastung stellte er für den in 2000 ausgezahlten und seiner Ansicht nach unangemessenen Teil der Tantieme für 1999 von 99.933 DM her. Er war der Ansicht, dass bei Änderung der Tantiemezusage am 22.10.1999 abzusehen gewesen sei, dass der Gewinn 2000 mindestens 800.000 DM betragen werde. Aufgrund dieser Gewinnprognose sei bei einem erforderlichen Verhältnis des Festgehalts zur Tantieme von 75:25 eine Tantiemezusage von maximal 24 % des 500.000 DM übersteigenden Jahresgewinns angemessen gewesen. Der übersteigende Tantiemeteil sei eine vGA. Den Einspruch wies der Beklagte im übrigen als unbegründet zurück. Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, eine vGA liege nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteil vom 27. Februar 2003, I R 46/01, Bundessteuerblatt - BStBl II - 2004, 132), nicht schon dann vor, wenn die Relation von Tantieme und Festgehalt das Verhältnis von 25 zu 75 übersteige. Soweit der Beklagte auf eine Gewinnprognose im Oktober 1999 abstelle, sei damals nicht erkennbar gewesen, dass der Gewinn, der zuvor deutlich gestiegen war, nochmals übertroffen werden würde. Die Gesamtausstattung des Geschäftsführers sei nicht unangemessen. Eine vGA liege daher nicht vor. Für die Gesamtausstattung des Geschäftsführers der Klägerin sei bedeutsam, dass die Tätigkeit der Klägerin stark personenbezogen sei. Die Höhe der Gewinne sei allein auf die Person des Geschäftsführers sowie seine Tätigkeit zurückzuführen. Soweit – wie der Beklagte im Klageverfahren geltend gemacht habe – die Frage der Angemessenheit mit Hilfe der Gehaltsstrukturuntersuchung aus der sog. Kienbaumstudie beantwortet werden solle, könne die Frage der Angemessenheit der Vergütung für einen Gesellschafter‑Geschäftsführer nur nach den Umständen des Einzelfalles, nicht aber schematisch aufgrund einer Gehaltsstrukturuntersuchung beurteilt werden. Zudem seien im Rahmen der Kienbaumstudie nur 867 GmbH‑Geschäftsführer befragt worden. Angesichts von ca. 200.000 eingetragenen GmbH’s handele es sich daher um nicht mehr als eine Stichprobe. Auch belaufe sich die Bandbreite der Umsatzrenditen von unter 5 % auf bis über 10 %, während die Umsatzrendite der Klägerin sich auf über 50 % belaufen habe. Auch insoweit zeige sich, dass die Ergebnisse der Studie in keinster Weise repräsentativ seien und auf die Klägerin wegen der völlig unterschiedlichen Ausgangslage keine Anwendung finden dürften. Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Senat darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH Urteil vom 26. Mai 2004 I R 86/03 Sammlung von Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 75) Gehaltsstrukturuntersuchungen ein geeignetes Mittel zur Überprüfung der Angemessenheit der Geschäftsführerausstattung im Wege des Fremdvergleichs sein können. Der Beklagte hat dem Hinweis des Gerichts zugestimmt, wonach aufgrund der Berechnung des Beklagten für 1999 eine vGA nicht vorliegen dürfte. Die Beteiligten haben erklärt, dass sie übereinstimmend der Ansicht seien, der möglicherweise unangemessene Teil der Gesamtausstattung entfalle auf die im Jahr 2000 ausgezahlten Gehaltsbestandteile. Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2000 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 30.01.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2003 dahingehend zu ändern, dass die an den Geschäftsführer C. ausgezahlte Tantieme für 1999 in Höhe von 202.020 DM und die Tantiemerückstellung für 2000 in Höhe von 364.624 DM dem Grunde und der Höhe nach vollumfänglich anzuerkennen und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind; hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, unter Berücksichtigung einer angemessenen Gesamtausstattung in Höhe von 500.000 DM die Klage im Übrigen abzuweisen. Er ist nunmehr der Ansicht, ein Überschreiten der Relation von 25 zu 75 zwischen Tantieme und Festgehalt führe unter Berücksichtigung der Verfügung der OFD Düsseldorf vom 17.06.2004 nicht mehr zu einer vGA. Die Gesamtausstattung des Geschäftsführers sei jedoch teilweise unangemessen und stelle mit dem 500.000 DM übersteigenden Anteil (DM 125.840) eine vGA dar. Ausgehend von der Gehaltsstrukturuntersuchung von Kienbaum im Jahr 1999 ergebe sich unter Ansatz des höheren Wertes aus den dortigen Tabellen 7 und 8 (jeweils oberes Quartil, Jahresgesamtbezüge Fremdgeschäftsführer, bei GmbH bis 5 Beschäftigte – Tabelle 7 -, bzw. Umsatz zwischen 2-3 Mio. DM ‑ Tabelle 8 ‑ ) ein Ausgangswert von 247.000 DM. Wegen der besonderen Leistung des Geschäftsführers und der überdurchschnittlichen Ertragslage sei hierauf ein Zuschlag von 50 % (123.500 DM) vorzunehmen. Auf den so gefundenen Betrag von 370.500 DM sei für das gegenüber dem Untersuchungsjahr 1999 spätere Streitjahr 2000 ein Zuschlag von 5 % (18.525 DM) zu machen. Die Bandbreitenbetrachtung der jüngsten BFH‑Rechtsprechung veranlasse einen weiteren Zuschlag von 20 % (77.805 DM). Die ermittelte Summe von 466.830 DM sei zur Abgeltung weiterer Unzulänglichkeiten, die durch die Anwendung des externen Betriebsvergleichs unter Berücksichtigung von Gehaltsstudien verursacht werde, auf DM 500.000 zu erhöhen. Aufgrund dessen sei eine Gesamtausstattung in Höhe von 500.000 DM als noch angemessen anzusehen. Der übersteigende Betrag von 125.840 DM sei indessen eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die Klage ist teilweise begründet. Soweit der Beklagte eine vGA von mehr als DM 53.170 angenommen hat und die Ausschüttungsbelastung für einen höheren Betrag hergestellt hat, ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573; 19. Januar 2000 I R 24/99, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BStBl II 2001, 140). Zutreffend geht der Beklagte nunmehr davon aus, dass die Zahlung einer Tantieme in einer Höhe von mehr als 1/3 der Festvergütung nicht ohne weiteres eine vGA darstellt. Denn nach Ansicht des BFH, mit dem der Senat übereinstimmt, muss nicht schon deshalb eine vGA vorliegen, weil die Vergütung zu mehr als 25 v.H. aus variablen Anteilen besteht (BFH Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). Als vGA im oben genannten Sinne kann u.a. eine unverhältnismäßig hohe Gesamtausstattung anzusehen sein, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagt hat. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten unter ansonsten vergleichbaren Umständen eine Ausstattung in entsprechender Höhe nicht zugesagt hätte (vgl. z.B. BFH Urteil vom 26. Mai 2004 I R 86/03, BFH/NV 2005, 75 mit Hinweis auf die BFH-Urteile vom 15. März 2000 I R 74/99, BStBl II 2000, 547; vom 27. April 2000 I R 88/99, BFH/NV 2001, 342). Entgegen der Ansicht der Klägerin kann die Überprüfung, ob die Gesamtausstattung des Geschäftsführers dem erforderlichen Fremdvergleich standhält, durchaus anhand von Gehaltsstrukturuntersuchungen vorgenommen werden. Dass Gehaltsstrukturuntersuchungen ein geeignetes Mittel des Fremdvergleichs sein können, ist in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BFH Urteil vom 26. Mai 2004 I R 86/03, BFH/NV 2005, 75-77 mit Hinweis auf die BFH - Urteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132 und vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BStBl II 2004, 136, jeweils m.w.N.). Nach Überzeugung des Senats, die sich auf die Gehaltsstrukturuntersuchung von Kienbaum für das Jahr 1999 gründet, hätte ein ordnungsgemäß und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter dem Geschäftsführer der Klägerin eine Gesamtausstattung von mehr als DM 572.670 nicht gewährt. Der Senat schätzt die Klägerin bei einem Jahresüberschuss von DM 375.241,59 in 1999 und DM 598.631,03 in 2000, die sie mit Umsätzen von etwa 1,8 Mio (1999) bzw. 2,2 Mio DM erwirtschaftete, als ertragstarkes Unternehmen ein. Bei ertragstarken und von der Umsatzstärke her mit der Klägerin vergleichbaren Unternehmen (2-3 Mio DM pro Jahr) lag im Jahre 1999 nach der insoweit einschlägigen Tabelle 12 der o.g. Gehaltsstrukturuntersuchung das obere Quartil der Gesellschaftergeschäftsführerbezüge bei DM 303.000. Dieser Wert ist, als der für den Vergleich maßgebliche Ausgangswert, im Hinblick auf die allgemeine Gehaltsentwicklung auf das Streitjahr mit einer Erhöhung um 5 % fortzuschreiben (DM 303.000 + 5 % = DM 318.150). Mit Rücksicht auf die Personenbezogenheit der Tätigkeit der Klägerin ist dieser Wert – in Übereinstimmung mit der vom Beklagten gefundenen Berechnungsmethode – um einen Zuschlag von 50 v.H. zu erhöhen (DM 318.150 + 50 % = DM 477.225). Die besondere Höhe dieses Zuschlages findet seine Begründung darin, dass die Gehaltsstrukturuntersuchung einen Durchschnittwert wiedergibt, in den auch die Zahlen produzierender Unternehmen eingehen. Die Umsatzrendite ist, wie die Klägerin selber ausführt, bei produzierenden Unternehmen indessen regelmäßig niedriger, als bei einer GmbH, die, wie die Klägerin, als ...unternehmen tätig ist. Der derart angepasste Wert von DM 477.255 gibt die Höhe der Gesamtausstattung wieder, die ein ordnungsgemäß und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter einem Geschäftsführer eines mit der Klägerin vergleichbaren Unternehmens zur Verfügung stellen würde. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass es für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers letztlich keine festen Regeln gibt. Deshalb ist nicht nur ein bestimmtes Gehalt als "angemessen" anzusehen, sondern der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen zu erstrecken (vgl. BFH Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134, 138). Unangemessen im Sinne einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94 BStBl II 1995, 549). Die Bandbreite, innerhalb deren die Gesamtausstattung noch als angemessen beurteilt werden kann, schätzt der Senat trotz der bereits vorgenommenen erheblichen Zuschläge auf 20 %. Eine oberhalb des auf diese Weise ermittelten Betrages (DM 477.255 + 20 % ) von DM 572.670 liegende Gesamtausstattung würde ein ordnungsgemäß und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter für einen fremden dritten Geschäftsführer indessen nicht mehr akzeptieren. Die Gesamtausstattung des Geschäftsführers von DM 625.840 stellt mit dem die noch angemessene Gesamtausstattung übersteigenden Anteil von DM 53.170 eine vGA dar. Auf diesen Betrag war die vom Beklagten angenommene vGA herabzusetzen. Auch die Ausschüttungsbelastung war auf diesen Betrag zu reduzieren. Die Beteiligten sind übereinstimmend der Auffassung, dass der unangemessene Teil der Gesamtausstattung den im Jahr 2000 ausgezahlten Gehaltsbestandteilen zuzuordnen ist. Eine vGA führt im Zeitpunkt des Abflusses der entsprechenden Mittel zu einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. Die Ausschüttungsbelastung für eine vGA in 1999 war im Streitjahr nicht herzustellen, weil nach übereinstimmender Ansicht schon nach der vom Beklagten im Klageverfahren dargelegten Berechnung eine vGA wegen unangemessener Gesamtausstattung in 1999 nicht vorliegt. Die Übertragung der Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache weder grundsätzliche Bedeutung hat, noch eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. (*): Am 25.07.2005 erging ein Berichtigungsbeschluss folgenden Inhalts : „Der Tenor des Urteils vom 28.06.2005 wird insoweit abgeändert, als dass Gegenstand der durch das Urteil vorgenommenen Änderung die Körperschaftsteuer 2000 und der Körperschaftsteuerbescheid 2000 ist. Gründe : Die Berichtigung des Tenors erfolgt aufgrund § 107 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Die Bezeichnung des Jahres 1992 als Jahr der Änderung, statt zutreffenderweise des Jahres 2000, ist ein offensichtlicher Schreibfehler. Dies erhellt bereits aus der Herleitung der für das Jahr 2000 streitigen angemessenen Gehaltsausstattung des Gesellschaftergeschäftsführers in den Gründen.“